STS, 20 de Junio de 2012

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el día 19 de noviembre de 2001, circunscribiéndose a los ejercicios 1998, 1999 y 2000. Como consecuencia de estas actuaciones se instruyó, entre otras, el Acta definitiva de disconformidad modelo A02 número 70.790.870, en la que la Inspección actuaria propone determinadas rectificaciones en las bases imponibles y en las deducciones practicadas por la entidad en sus declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios comprobados.

En el acta se hizo constar que en el curso del procedimiento inspector se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario. Asimismo por Acuerdo del Inspector-Jefe de 8 de julio de 2002, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado uno del artículo 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

De las actuaciones practicadas resultó que:

-La sociedad recurrente, dedicada a la fabricación y venta de cervezas a grandes superficies y a establecimientos de hostelería, presentó declaraciones-liquidaciones por los periodos objeto de liquidación.

- La Inspección actuante propuso modificaciones respecto de los datos incluidos por el contribuyente en sus declaraciones:

-De acuerdo con las indicaciones consignadas en el acta se propuso una regularización que ascendió a una cuota de 7.603.691,1 € (1.265.147.747 pesetas) y unos intereses de demora de 1.718.671,96 € (285.962.953 pesetas), hasta alcanzar una deuda a ingresar de 9.322.363,06 € (1.551.110.700 pesetas).

El Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 27 de abril de 2004, ratificó la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad incoada, determinándose no obstante que los intereses de demora debían incrementarse hasta llegar a la cantidad de 1.719.551,24 € (286.109.253 pesetas). Se confirmó la cuota en el importe incluido en la propuesta de regularización (7.603.691,1 € [1.265.147.747 pesetas]).

Disconforme con este acto, DAMM S.A. procedió a interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el 12 de mayo de 2004, contra el Acuerdo de liquidación.

El TEAC, en resolución de 17 de mayo de 2006 (R.G. 2220-2004; R.S. 397-2004), acordó estimar en parte la reclamación planteada, en lo que se refería a aparatos e instalaciones accesorias a la venta de bebidas.

La resolución del TEAC de fecha 17 de mayo de 2004 fue objeto de impugnación por DAMM S.A. ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo resulta por la Sección Sexta en sentencia de 7 de diciembre de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Damm S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José Alberto Azpeitia Sánchez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de mayo de 2006, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos sin perjuicio del derecho a la deducción que asiste a la actora, sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de DAMM S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por auto de 24 de septiembre de 2009 de la Sección Primera de esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 21 de marzo de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa. Habiendo sido cumplidos todos los requisitos procesales, salvo el relativo al plazo de dictar sentencia, debido al trabajo que pesa sobre el Ponente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil DAMM S.A., la sentencia de 7 de diciembre de 2007 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 313/2006 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de mayo de 2006 que estimó en parte la reclamación planteada en lo que se refería a aparatos e instalaciones accesorias a la venta de bebidas.

Los motivos de casación se exponen dividiéndolos en dos apartados, relativos, el primero de ellos, a las cuestiones de orden formal, y el segundo a las cuestiones de fondo.

1. Cuestiones de orden formal:

   PRIMERO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la Sentencia recurrida infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con los artículos 31 . 31 bis y 31 ter del Reglamento General de Inspección (en la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero), y el artículo 103.1 de la Constitución Española , al confirmar la validez del Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras y la procedencia de las dilaciones imputadas al contribuyente.

   SEGUNDO.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la Sentencia recurrida infringe los artículos 66.a ), 68.1.a ) y 69, apartados 2 y 3, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como la doctrina jurisprudencial que determina la estanqueidad de los tributos en las actuaciones de comprobación e investigación, representada entre otras, por las Sentencias dictadas por este Tribunal Supremo con fechas 17 de marzo de 2008 (recurso de casación n° 5697/2003 ) y 8 de febrero de 2002 (recurso de casación 7842/1996 ).

2. Cuestiones de orden sustantivo.

   TERCERO.- Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en incongruencia omisiva , con infracción del articulo 24 de la Constitución Española en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   CUARTO.- Al amparo de lo previsto en el articulo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por haber infringido la Sentencia impugnada los artículos 78.Uno y 9.1.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido ; el artículo 1282 del Código Civil ; el artículo 24 de la Constitución y el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al concluir en la gratuidad de los contratos de entrega de bienes celebrados por la recurrente con sus clientes.

   QUINTO.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por haberse infringido por la Sentencia impugnada el articulo 9.1.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 5.6 de la Sexta Directiva (actual artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido), a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, al apreciar la existencia de un autoconsumo de bienes cuando las entregas realizadas responden a los fines propios de la empresa.

   SEXTO.- Al amparo de lo previsto en el articulo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por haberse infringido por la Sentencia impugnada el artículo 9.1.b) en relación con el articulo 7.4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al haber calificado la existencia de un autoconsumo de bienes cuando las entregas de material publicitario a los distribuidores, clientes mayoristas, para su posterior entrega, son operaciones no sujetas al impuesto.

   SÉPTIMO.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por haberse infringido por la Sentencia impugnada el artículo 75.Uno.7° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al entender que se ha producido el devengo del impuesto.

   OCTAVO.- Concurrencia de los requisitos necesarios para el planteamiento de la cuestión prejudicial al amparo del artículo 234 del Tratado de la Comunidad Europea (articulo 234 del Tratado de la Comunidad Europea --antiguo articulo 177-).

1. En el primer motivo de casación formulado se denuncia, en primer lugar, que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, prorrogándose éste a 24 meses, no se encontraba debidamente motivado.

El Ordenamiento establece unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general para el desarrollo del procedimiento inspector, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad, este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce, conforme a los artículos 54 de la Ley 30/92 y 31.ter . 2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/98 y 31.ter.2 párrafo 2º del anterior Reglamento, en la apertura del procedimiento al tramite de audiencia del interesado. Ambas exigencias se cumplen en el caso presente.

Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación porque se fundamentó en dos de los supuestos previstos en el artículo 31 ter. del Reglamento de la Inspección :

--En ser el volumen de operaciones de la empresa en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, señalándose el volumen de operaciones correspondiente a cada uno de los ejercicios y

--En la dispersión territorial de actividades, señalándose las cinco ciudades en las que se desarrollaban las mismas.

Con ello se cumple el deber de motivación y "la necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación" a que alude el artículo 31 ter. del Reglamento de la Inspección .

Hay que tener en cuenta que los conceptos jurídicos indeterminados que utiliza la Ley -"especial complejidad", "volumen de operaciones" o "dispersión geográfica de sus actividades"- se delimitan y concretan en el Real Decreto 136/2000 y, de su mano, en el articulo 31 .ter del Reglamento General de la Inspección , con lo que se simplifica la tarea de la Administración a la hora de determinar la existencia del supuesto -especial complejidad- de la habilitación para poder ampliar el plazo al que se refiere la norma.

Se respeta igualmente el trámite de audiencia porque se constata en el expediente que se notificó al interesado la propuesta de ampliación del plazo si bien el contribuyente renunció a la presentación de alegaciones. La notificación del Acuerdo de ampliación del plazo se realizó el 1 de julio de 2002.

La sentencia recurrida, al referirse a la motivación del acuerdo de ampliación, dice que claramente se refiere a la compeljidad de la inspección debido al volumen de negocio de la entidad inspeccionada, que es uno de los supuestos recogidos en el artículo 31 ter. del Reglamento de la Inspección .

2. Frente a la tesis de la sentencia recurrida de que el acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras fue temporáneo, la recurrente sostiene la extemporaneidad del mencionado acuerdo al haber sido adoptado cuando no habían transcurrido todavía seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectora, contrariando con ello lo dispuesto en el apartado 3º del artículo 31 ter. del Reglamento General de la Inspección .

   El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 19 de noviembre de 2001 y el acuerdo de ampliación es de fecha 8 de julio de 2002; pero, a juicio de la recurrente, de ese plazo deben descontarse 4 meses de dilaciones imputables al contribuyente, lo que haría que el acuerdo de ampliación se hubiese adoptado antes de haberse cumplido los seis meses desde el acuerdo de iniciación.

   La sentencia recurrida considera que el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 ter 3 del mismo Reglamento ha de computarse sin descuento de las dilaciones imputables al inspeccionado, pues es un plazo objetivo. Efectivamente, el descuento de los días de dilación imputables al inspeccionado se encuentra previsto en el Reglamento para la determinación del plazo de 12 o, en su caso, 24 meses, pero no para el cómputo del plazo mínimo de seis meses para dictar el acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras.

   Sería contrario a todos los principios jurídicos y lógicos que una dilación imputable al contribuyente le produjese efectos beneficiosos a él y perjudiciales a la parte que no ha incurrido en ella, la AEAT. Pero es que, además, el artículo 31.ter.3 del Reglamento de la Inspección dice que las dilaciones imputables al interesado "no se tomarán en consideración", expresión -en contra de lo que se sostiene en el escrito de interposición- que no es equivalente a "no se computarán" que emplea el artículo 31 del Reglamento de la Inspección ; si ambas expresiones significasen lo mismo, los redactores del Decreto 136/2000, que fue el que introdujo el artículo 31 ter del RGIT , habrían utilizado la locución "no se computarán" que ya figuraba en el artículo 31 del Reglamento y no habrían introducido una distinta; no tomar en consideración algo es no considerarlo digno de atención, ignorarlo; aquí, lo que dice el art. 31.ter.3 del RGIT es que a los efectos del plazo de seis meses allí previsto no se tomen en consideración las dilaciones imputables al interesado, que no se tengan en cuenta los días o meses que puedan suponer esas dilaciones, que se ignoren, que se consideren irrelevantes. Por el contrario, en el artículo 31 del RGIT la locución utilizada es que "no se computen" las dilaciones imputables al contribuyente, es decir, no que se ignoren o que se consideren irrelevantes como en el artículo 31 ter.3., sino que se descuenten del plazo legal máximo de duración de las actuaciones inspectoras los días o meses que puedan suponer esas dilaciones.

3. Entiende la recurrente que la sentencia recurrida ha efectuado una interpretación incorrecta del concepto "dilaciones imputables al contribuyente", siendo la interpretación correcta del mismo aquella que exige justificación por parte de la Administración Tributaria acerca de la forma en que las presuntas dilaciones influyen en el curso del procedimiento.

   A juicio de la recurrente, para que pueda hablarse de dilaciones imputables al contribuyente "debe tratarse de una actuación obstructiva que impida o dificulte la tramitación del expediente".

   La sentencia recurrida, en su Fundamento Jurídico Primero, no ha querido acoger los razonamientos esgrimidos en la demanda relativos a que las dilaciones atribuidas al inspeccionado hayan de constituir obstrucciones a la inspección. No existe base legal para ello. De una parte, el artículo 31 bis contempla como tales dilaciones los simples retrasos en cumplimentar los requerimientos y solicitudes de la Inspección y la petición de aplazamiento por parte del sujeto inspeccionado. No se requiere por ello una actitud de obstrucción. Pero, de otra parte, recuerda que la finalidad de la norma es establecer plazos máximos de actuación de la inspección evitando dilaciones injustificadas de ésta, por ello cuando la dilación es determinada por una voluntad ajena a la propia Administración, ha de excluirse del cómputo del plazo ese periodo de tiempo, pues no es una dilación administrativa.

   El escrito de interposición contiene una amplia argumentación para concluir que ha de existir "un entorpecimiento" que "tenga su causa en una conducta obstruccionista" del contribuyente con intención de retrasar "maliciosa o negligentemente su conclusión" (pág. 32). Sin embargo, esa argumentación se encuentra ayuna de sustento normativo. El artículo 31 bis del Reglamento de la Inspección (que es ya una norma del procedimiento moderno de inspección pues procede del Decreto de 4 de febrero de 2000) no exige analizar los motivos que pueda perseguir el obligado tributario para decidir que ha existido dilación solo si aquél ha actuado movido por una causa turpitudinis. Por el contrario, tanto para apreciar la existencia de "interrupciones justificadas" como de "dilaciones imputables al contribuyente" se atiende a las circunstancias concurrentes descritas en el citado artículo 31 bis; en lo único que puede tener incidencia la conducta obstruccionista del contribuyente es en la denegación por la Administración del retraso o aplazamiento de actuaciones solicitada por aquél, pero, vez concedido éste, la incidencia en el cómputo del plazo es inevitable.

   Tampoco es necesario que la dilación imputable al contribuyente paralice u obstruya el procedimiento inspector pues el artículo 31 bis 4 del RGIT dice expresamente que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

   También afirma el escrito de interposición que la Inspección ha de motivar la imputación de dilaciones al contribuyente (págs. 34 y ss.). Se trata, de nuevo, de otra afirmación sin apoyo normativo. Las dilaciones imputables al contribuyente son hechos que no se motivan, sino que se constatan, se expresa la causa que las motiva y su duración,

   Por último, el escrito de interposición sostiene que, al menos, en determinadas dilaciones imputadas al contribuyente, "la Inspección en ningún momento advirtió a mi representada de que, como consecuencia de las solicitudes de aplazamiento de las actuaciones o retraso en la obtención de la documentación solicitada, se imputarían dilaciones del procedimiento" (págs. 36 y ss.). También aquí estamos ante una exigencia que no viene impuesta por precepto alguno. El artículo 31 bis 2 solo exige advertir al interesado en el caso de solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas, sin perjuicio de que como dice el artículo 31 bis 3 del RGlT, "el contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores...". Y no consta que la recurrente haya solicitado ese conocimiento y le haya sido denegado.

En el segundo motivo de casación se sostiene la procedencia de haber declarado la prescripción del derecho de la Administración para liquidar a la recurrente deuda alguna en relación con el ejercicio 1998 y el periodo enero a junio de 1999 por cuanto, si bien las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de noviembre de 2001, sin embargo, no existió actuación de comprobación alguna en relación con el IVA hasta la diligencia de 29 de julio de 2003, de forma que -sostiene la parte recurrente-- o bien se considera que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no tuvo virtualidad interruptiva de la prescripción a efectos del IVA o bien se considera que, respecto de ese impuesto, se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Todo ello en base al principio de estanqueidad de los tributos que haría que las actuaciones inspectoras sólo produjesen efectos interruptivos de la prescripción respecto al impuesto concreto al que se refiriesen y no respecto a todos los comprendidos en el procedimiento inspector.

La tesis que sostiene la recurrente no es acorde a la doctrina de esta Sala. La sentencia de 27 de febrero de 2009 hace notar que si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el artículo 47 del Real Decreto 939/86 delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en Diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ).

Este criterio ha sido acogido en el artículo 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En esta misma línea razona el Abogado del Estado: si estamos ante actuaciones de la Inspección de carácter general y no parcial, parece razonable pensar que las diligencias válidamente dirigidas a impulsar el procedimiento en relación con cualquiera de los conceptos objeto de comprobación afectará a todos los conceptos y no sólo a aquél al que se han referido las concretas actuaciones.

Buena prueba es que el artículo 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente.

De lo que antecede se desprende que aún cuando la recurrente considere que la diligencia de 19 de noviembre de 2001 no afectaba al IVA, no puede considerarse que dicha diligencia no interrumpió la prescripción en relación con el IVA ya que de la diligencia de inicio de comprobación se deduce que la comprobación alcanzaba expresamente los ejercicios 1998, 1999 y 2000, sin que cada diligencia hasta la formalización del acta tenga que referirse a todos y cada uno de los ejercicios y concepto a los que la comprobación inspectora se extiende.

En la línea expuesta se inscribe la sentencia recurrida:

EI inicio de las actuaciones el 19 de noviembre de 2001 comprendía el IVA. Nada impide que en un mismo procedimiento inspector se analicen los distintos conceptos tributarios de forma sucesiva, sin que la interrupción de los plazos de prescripción requiera un análisis de todos los conceptos tributarios de forma simultánea. Lo cierto es que se inician actuaciones inspectoras en el seno de las cuales se comprende el IVA y que este es liquidado como consecuencia de las mismas. Por tanto, ha existido interrupción de la prescripción.

Por todo lo expuesto, este motivo no debe dar lugar a casar la sentencia recurrida.

En el tercer motivo de casación del escrito de interposición se sostiene la incongruenciaomisiva de la sentencia recurrida respecto a las tres cuestiones allí señaladas.

Sin embargo, el principio de congruencia -con arreglo a reiterada doctrina tanto del TC como de esa Sala-, de una parte, no exige dar una respuesta pormenorizada a todas las alegaciones que las partes hayan realizado para fundamentar los motivos en que apoyan sus pretensiones y, de otra, admite que no se produzca su vulneración cuando, aun no constando una respuesta expresa del órgano jurisdiccional a algún motivo, sin embargo, pueda presumirse una desestimación tácita al mismo.

En el presente caso, la cuestión relativa al carácter oneroso o lucrativo de las entregas del llamado material PLV fue examinada de forma expresa en la sentencia recurrida ("La actora afirma que no se ha acreditado que la entrega del material que nos ocupa lo fuese a título gratuito...", párrafo último del FD 2º) por lo que resulta evidente que no ha existido incongruencia omisiva respecto a ese motivo, con independencia de que la sentencia de instancia no estaba obligada a dar respuesta pormenorizada a todas y cada una de las numerosas alegaciones que en defensa de ese motivo hubiese invocado la recurrente en su demanda.

Por lo que se refiere a los otros dos motivos en que la recurrente invoca la existencia de incongruencia omisiva (aunque se aceptase que las entregas del material PLV eran gratuitas habría que tener en cuenta, de una parte, que estarían no sujetas al IVA "en la medida en que la mayor parte de las entregas se realizaban a distribuidores de material publicitario" y, de otra, que no se habría producido el devengo del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 75.1. 7º de la LIVA ), del conjunto de la argumentación de la sentencia recurrida se desprende que las mismas han sido desestimadas tácitamente por el Tribunal de instancia que ha aceptado íntegramente la valoración que respecto a esas operaciones había efectuado la Administración en cuanto que nos encontramos ante un autoconsumo..." etc.).

En el cuarto motivo de casación la recurrente destaca que el punto central de la disensión es la onerosidad de la totalidad de las operaciones realizadas por DAMM, incluyendo la entrega de material publicitario (mesas, sillas, sombrillas, etc., llamado material PVC) a sus clientes, tanto mayoristas como minoristas.

En el presente caso nos encontrarnos en primer lugar ante cesiones de material cuya finalidad es la publicidad de los productos, y tales operaciones tienen un tratamiento específico en la Ley.

Efectivamente, el artículo 7.4 de la Ley 37/1992 establece:

"No estarán sujetas al impuesto: ...

4. - Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

En el presente caso, dice la sentencia recurrida que, valorando como correctamente hace la Administración, el suministro en un año a un mismo usuario excede del coste señalado. Y no se puede aceptar, dada la literalidad de la Ley, la afirmación actora en cuanto al valor individual de los objetos cedidos --y concretamente los abrebotellas-- toda vez que el precepto considera el coste total por año y destinatario.

La actora afirma que no se ha acreditado que la entrega del material que nos ocupa lo fuese a título gratuito, pero lo cierto es que la prueba de la onerosidad de la operación corresponde a la actora ya que la prueba de la gratuidad se refiere a un hecho negativo, esto es, que no hubo pago. Pues bien, si las operaciones son onerosas la recurrente debió cobrar el precio convenido y repercutir el IVA, y esto no consta que se haya hecho. En cuanto a que el precio de los bienes publicitarios venía incluido en el precio de la bebida, es algo que tampoco se acredita, pues no se prueba que la bebida se vendiese a un precio superior que racionalmente englobe el precio de los objetos que nos ocupan. Y esta prueba sería fácil para la recurrente que no tendría más que aportar las facturas de los clientes a los que cedió los bienes, y aquellos a los que no ha cedido tales bienes para apreciar que efectivamente la entrega de los objetos publicitarios fue retribuida y se repercutió el correspondiente IVA.

No podemos, pues, compartir la tesis de la recurrente de que las operaciones de entrega de material publicitario PLV realizadas por DAMM a sus clientes tienen carácter oneroso y resultan inescindibles del negocio jurídico complejo que representa el suministro de productos, existiendo una conexión directa entre la entrega de dichos materiales y la venta de la cerveza.

En el quinto motivo de casación la recurrente se plantea la cuestión de la determinación de si puede existir un supuesto de autoconsumo de bienes en un caso como el presente de entrega de material publicitario en que las entregas realizadas, considerándolas efectuadas a título gratuito, pertenecen a la esfera propia de la actividad de la recurrente y tienen por destinatarios exclusivamente a clientes de la entidad y en relación con los suministros de cerveza, realizados sin duda alguna a título oneroso.

A juicio de la recurrente no existe autoconsumo de bienes en tanto no se destinen a fines privados ajenos a la empresa. Igualmente, el objeto de gravamen del autoconsumo no debe concurrir en el caso de DAMM ya que no se está facilitando que un cliente o distribuidor adquiera un bien en mejores condiciones respecto a un comprador ordinario. Los productos que entrega DAMM por sus especiales características (vienen identificados expresamente con la marca y logo de la entidad), no son objeto de comercialización en el mercado a compradores ordinarios sino que son única y exclusivamente adquiridos para su entrega a clientes que previamente adquieran la cerveza de la marca fabricada comercializada por la recurrente.

La cuestión que se plantea es el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios, a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas.

Durante los años objeto de comprobación, el obligado tributario ha cedido a establecimientos de hostelería, organizadores de ferias y eventos similares, sin contraprestación, instalaciones de barril, neveras, mostradores, quioscos, vendings y expositores, en cuya adquisición soportó y dedujo el IVA. Asimismo, el obligado tributario ha asumido los gastos de mantenimiento, reparación y conservación de dichos bienes.

El importe de las amortizaciones, gastos de mantenimiento, reparación y conservación de los mismos asciende a : 1.774.727.452 pesetas (1998), 1.905.503.350 pesetas (1999) y 2.127.154.605 pesetas (2000).

Para dilucidar si la cesión o entrega de elementos accesorios para la dispensación de la cerveza queda sujeta a tributación como operaciones de autoconsumo, hemos de remitirnos a la sentencia de esta Sala de 8 de julio de 2009 (cas. 603/2003 ), reiterada en la de 19 de octubre de 2009 ( cas. 5686/2003 ).

Los Fundamentos Segundo y Tercero de la sentencia de 8 de julio de 2009 decían así:

"SEGUNDO.- La cuestión fundamental que se plantea por la recurrente [...] consiste en determinar si las instalaciones de barril, botelleros automáticos y mostradores neveras que la compañía cervecera cede gratuitamente a los establecimientos expendedores de cerveza, conservando su propiedad, constituyen autoconsumo sujeto al impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 12.3º de la Ley del IVA , que en su redacción anterior originaria expresaba que:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9º, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores".

[...] la indicada norma puede colisionar con lo establecido en la Sexta Directiva, cuyo artículo 6, apartado 2 establece que:

"Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

1. el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal o, más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido;

2. las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa".

   Como puede observarse, en los dos casos calificados como autoconsumo, la norma comunitaria exige que el uso de los bienes o las prestaciones de servicios gratuitas se realicen para fines ajenos a la actividad empresarial. Y ello es lógico, ya que, como señala la STJCE de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95 , Julius Fillibech Söhne GMBH&Co. KG, "procede recordar que el objetivo del apartado 2 del artículo 6 consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo y el consumidor final (véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 , Rec. p. I-4517, apartado 35). Esta disposición pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado y de una prestación de servicios gratuita efectuada por el sujeto pasivo con fines privados (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88 , Rec. p. 1925, apartado 8 , y de 25 de mayo de 1993 , Mohsche, C-193/91 , Rec. p. I-2615, apartado 8)". Por ello, carece de sentido gravar el autoconsumo cuando se realiza en el marco de la actividad empresarial realizada por el sujeto pasivo y para los fines propios de aquélla.

   En este sentido y finalmente, como señala la STJCE de 11 de septiembre de 2003, asunto C-155/01 , Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL, "en cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva , es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88 , Rec. p. 1925, apartado 8)".

   Además, y en cuanto a la posibilidad de excepcionar dicha regla general, la resolución citada señala lo siguiente:

   "58 En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

   59 Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva".

   En consecuencia, la única posibilidad de excepción pasa por evitar el gravar ciertas prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, pero en ningún caso se habilita a que se sometan al impuesto más allá de lo previsto en la Directiva.

   Resulta de todo punto evidente, por tanto, que la sujeción al impuesto de los autoconsumos de servicios sólo se produce si la utilización de los bienes -- letra a) del art. 6.2 de la Sexta Directiva-- o la prestación de aquéllos --letra b)-- se realiza para fines ajenos a la actividad empresarial del contribuyente. Así las cosas, se trata de precisar si este es también el mandato contenido en el artículo 12 de la LIVA y, en otro caso, analizar si es posible [...], la aplicación directa de la norma comunitaria.

   El problema se plantea porque el número 3º del art. 12 de la LIVA , en la redacción aplicable entonces, se refería a las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, sin incluir ninguna referencia a que se llevasen a cabo para fines ajenos a la actividad empresarial. Sin embargo [...], una interpretación conjunta de los artículos 6.2 de la Sexta Directiva y de los números 2º y 3º del artículo 12 de la LIVA debe conducir a entender que dicho requisito también se aplica en este caso. Así, está claro, como se ha dicho, que el artículo 6.2 de la Directiva no sólo impone ese requisito cuando se trata de la aplicación de bienes empresariales al uso privado, sino también cuando la operación gravada es una mera prestación de servicios gratuita, a favor de terceros. Siendo así, puede entenderse, sin grandes esfuerzos interpretativos, que el artículo 12.2º de la LIVA viene a formular una regla general, de forma que la utilización de los bienes integrantes de la empresa para fines ajenos a la actividad empresarial es la única operación sujeta al impuesto. De esta forma, la regla del número 3º, relativa a los servicios prestados a título gratuito, sólo constituye una especificación de esa norma general, lo que determina su sujeción a los mismos requisitos y, en particular, al de los fines ajenos a la actividad empresarial.

   La conclusión anterior es la que mejor se compadece, además, con la finalidad del precepto, que no es otra, que equiparar la situación del empresario con el consumidor final cuando el primero utiliza sus servicios con una finalidad privada. Finalidad que no se da cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye su objeto o giro empresarial.

   Esta interpretación, además, es la que también se desprende del examen de la evolución legislativa posterior. Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal ha dado nueva redacción al artículo 12.3º de la LIVA , con el siguiente tenor literal:

   "3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional".

   El legislador ha aclarado expresamente que los servicios prestados a título gratuito únicamente dan lugar a un autoconsumo gravado si se realizan para fines ajenos a los de la actividad empresarial. Y, sin duda, se trata de una medida adecuada, toda vez que la técnica legislativa empleada dificultaba la interpretación del precepto, pudiéndose entender, equivocadamente, que dicho número se encontraba desconectado de los anteriores y, en particular, del ordinal 2º. Pero en todo caso, esta intervención del legislador refuerza la idea de que la única forma de entender correctamente la norma y de interpretarla conforme al Derecho comunitario pasaba por exigir el requisito de que los servicios se prestaran para fines ajenos a la actividad empresarial.

   En el caso que nos ocupa, la cesión de los barriles y otros elementos necesarios para la venta de cerveza en óptimas condiciones no puede afirmarse, en ningún caso, que se trate de una actividad realizada al margen de los fines de la actividad empresarial, sino todo lo contrario. En efecto, la entrega de las mencionadas instalaciones a los establecimientos expendedores de cerveza no tiene otro objetivo que propiciar la venta del producto en mejores condiciones de calidad, sabor y presión, produciendo la fidelización del cliente, lo que revierte en el fomento del consumo de dicho producto, y, por tanto, en beneficio del fabricante que de esta forma verá aumentada las demanda de su marca.

   [...].

   TERCERO.- La conclusión obtenida en el fundamento anterior pudiera llevar a pensar que se contradice la doctrina contenida en la Sentencia de esta Sala de fecha 10 de marzo de 2003 [casación 2596/98 ], donde se afirmaba [FJ 4º] lo siguiente:

   "Al respecto, conviene recordar que, como se ha dicho antes, tanto en la Directiva como en la Ley del IVA, que en este punto no hizo otra cosa que seguir los criterios de aquella, como lo revelan las declaraciones contenidas en su Exposición de Motivos, el concepto de prestaciones de servicios es un concepto residual respecto del de entrega de bienes y que, tanto uno como otro, como regla general, exigen la onerosidad como condición determinante de la sujeción al Impuesto, salvo en las operaciones sin contraprestación que se asimilan a cada uno de esos dos conceptos. Entonces, si bien la asimilación a prestaciones de servicios de las cesiones gratuitas de bienes es más estricta en la Directiva que en la Ley, la asimilación a entrega de bienes resulta equivalente en ambas regulaciones. El resultado, conforme antes se dijo, es que, con arreglo a la Directiva y a su concepto de entrega de bienes, y de asimilación a éste --art. 5º G--, esta operación estaría sujeta aun no respondiendo a la idea de contraprestación, puesto que este apartado -el 6 del artículo. 5º de la Directiva- asimila a entregas a título oneroso la transmisión a tercero de un bien de la empresa a título gratuito. Si ello es así, ese mismo resultado lo arbitra la Ley española mediante la sujeción por el concepto de prestación de servicios, más adecuado que el anterior para determinar la sujeción al Impuesto de acuerdo con sus propias premisas normativas".

   No obstante, en el momento presente, concurren una serie de circunstancias que determinan que deba seguirse el criterio que antes quedó razonado porque:

   --En primer lugar, en el supuesto que se examina, a diferencia del anterior, no se discute la naturaleza de la operación, sino que resulta pacífico que no se trata, en ningún caso, de una entrega de bienes, sino, a lo sumo, de una prestación de servicios. Por tanto, en el asunto que ahora se resuelve, la cuestión se centra, exclusivamente, en la interpretación que deba darse al artículo 12.3º de la LIVA , en su redacción anterior a la derivada de la Ley 36/2006.

   --En segundo lugar, cuando fue dictada la resolución de esta Sala citada, no se había emitido la STJCE de 11 de septiembre de 2003, asunto C-155/01 , Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL. Dicha sentencia constituye el paso definitivo en la consolidación de la doctrina de la jurisprudencia comunitaria, fijando de manera incontrovertida dos conclusiones. De un lado, la directiva sólo permite el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito si éstas se realizan para fines ajenos a la actividad empresarial. De otro lado, dicha regla puede excepcionarse, pero sólo para excluir el gravamen en casos adicionales, nunca para extenderlo a supuestos distintos de aquél y no previstos en la norma comunitaria.

   --Por último, en la actualidad se ha operado una modificación normativa que pone de manifiesto una interpretación auténtica del legislador, en el sentido de que la redacción primitiva del artículo 12.3º de la LIVA no constituía una transposición correcta de la Directiva, en la medida en que sujetaba a gravamen todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, sin limitarlo a aquéllas realizadas para usos privados o ajenos a la actividad empresarial".

   La conclusión que se obtiene es doble:

1. La sujeción al IVA, como operación de autoconsumo, de todas las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito para usos o fines ajenos a la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

2. Cuando la prestación de servicios gratuita se realiza en el marco de la actividad que constituye el objeto o giro empresarial de la recurrente, no se sujeta al IVA. Tales servicios no pueden recibir la calificación de autoconsumo si se realizan para los fines propios del negocio desarrollado.

   Las anteriores reflexiones obligan a estimar el recurso en este particular y a casar la sentencia de instancia en la medida en que confirma el pronunciamiento de las decisiones administrativas discutidas consistente en considerar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de cesión gratuita por parte de Heineken a sus clientes de mostradores, botelleros, neveras y otro material comercial vinculado con la actividad empresarial de la cedente y de los cesionarios, debiéndose aminorar las liquidaciones impugnadas en los importes correspondientes.

   La aceptación de este motivo en su integridad nos exime de analizar el resto de los alegados, sin necesidad de plantearse ninguna cuestión prejudicial.

En virtud de los expuesto, hemos de anular la sentencia de instancia en cuanto confirma los actos administrativos recurridos en el particular relativo a la cuota correspondiente por la cesión gratuita del utillaje empleado en la dispensación y venta de cerveza por los clientes de DAMM.

Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como ordena el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción , deben anularse los actos administrativo y ordenar a la Administración que practique nueva liquidación excluyendo de la cuota el importe correspondiente a la mencionada prestación de servicios.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley de la Jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION