STS, 7 de Junio de 2012

Con fecha 21 de abril de 2004 la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó Actas de disconformidad, modelos A02, números 70842810, 70842783, 70843036 y 70843090, por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 1995, 1996, 1997 Y 1998, respectivamente, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. En las actas se recogían las propuestas de regularización.

Habiendo formulado la entidad en 18 de mayo de 2004 sus alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, en fecha 5 de octubre, de 2004, notificados en 6 de octubre de 2004 , dictó actos administrativos de liquidación tributaria modificando las propuestas de regularización contenidas en las actas, confirmando determinados ajustes y no estimando procedentes o modificando otros:

Las deudas tributarias derivadas de las liquidaciones practicadas fueron las siguientes:

EJERCICIO CUOTA INT. DEMORA TOTAL

1995 1.652.512.970 ptas.

(9.931.802,98 €) 880.336.671 ptas.

(5.290.929,95 €) 2.532.849.641 ptas.

(15.222.732,93 )

1996 814.660.006 ptas.

(4.896.205,25 €) 345.348.884 ptas.

(2.075.588,6 €) 1.160.008.890 ptas.

(6.971.793,84 €)

1997 1.472.693.510 ptas.

(8.851.066,26 €) 492.038.909 ptas.

(2.957.213,4 €) 1.964.732.419 ptas.

(11.808.279,66 €)

1998 5.763.859.650 ptas.

(34.641.494,18 €) 1.592.167.532 ptas.

(9.569.119,59 €) 7.356.027.182 ptas.

(44.210.613,77 €)

Frente a los anteriores Acuerdos GAS NATURAL SDG S.A. promovió, en fecha 2 de noviembre de 2004, reclamaciones económico administrativas núms. 182-05 RG (ejercicio 1996), 237-05 RG (ejercicio 1997), 238-05 RG (ejercicio 1995) y 239-05 RG (ejercicio 1998) ante el Tribunal Central.

En fecha 2 de noviembre de 2005, el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal Central decretó la acumulación de los expedientes 182-05, 237-05, 238-05 y 239-05.

Con fecha 10 de junio de 2005, notificadas en 14 de junio de 2005, se dictaron Resoluciones Sancionadoras en relación con las actas de disconformidad anteriores incoadas por el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, imponiendo a Gas Natural SDG, S.A., en cuanto sociedad dominante, sanciones por infracciones tributarias graves del artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , en redacción dada por Ley 25/1995, del 50% ( art. 87.1 Ley 230/1963 en redacción dada por Ley 25/1995), por los siguientes importes: Ejercicio 1995: 3.943.785,31 €; ejercicio 1996: 711.109,47 €; ejercicio 1997: 2.455.057,25 €; y ejercicio 1998: 2.899.181,74 €.

Mediante escrito presentado en 12 de julio de 2005, GAS NATURAL SDG S.A. interpuso reclamaciones económico administrativas núms. 2804-05 (ejercicio 1997), 2805-05 (ejercicio 1995), 2806-05 (ejercicio 1998) y 2807-05 RG. (ejercicio 1996) frente a los anteriores Acuerdos.

En fecha 16 de febrero de 2006, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Central decretó la acumulación de los expedientes 2804-05, 2805-0S, 2806-0S y 2807-05.

En resolución de 14 de septiembre de 2007, el TEAC acordó:

1) Estimar parcialmente las reclamaciones números 182-05 RG, 237-05 RG, 238-05 RG y 239-0S RG, anulando las liquidaciones practicadas que deberán ser sustituidas por otras en los términos expresados en los. Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto, Decimoquinto, Decimoctavo, Vigésimo Tercero, Vigésimo Quinto, Vigésimo Sexto y Vigésimo Séptimo de la Resolución del TEAC.

2) Estimar parcialmente la reclamación nº 2806-05 RG, anulando la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 1998, que deberá ser sustituida por otra en atención a la nueva liquidación que se dicte así como a lo expresado en el Fundamento de Derecho Trigésimo Sexto de la Resolución del TEAC.

3) Desestimar las reclamaciones números 2804-05, 2805-05 y 2807-05 RG, confirmando los Acuerdos de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997 impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007 GAS NATURAL SDG S.A. promovió recurso contencioso-administrativo con fecha 7 de noviembre de 2007 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de fecha 11 de febrero de 2011 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª África Martín Rico en nombre y representación de la entidad GAS NATURAL SDG S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución exclusivamente en la materia a que se refiere el Fundamento Séptimo así como las sanciones impuestas, por su disconformidad a Derecho, debiendo confirmar la resolución impugnada en el resto, con las consecuencias inherentes a dicha declaración. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de GAS NATURAL SDG S.A. y el Abogado del Estado prepararon sendos recursos de casación ante el Tribunal "a quo". El escrito de preparación del recurso de casación de GAS NATURAL cumplía con los requisitos legalmente establecidos en el artículo 89 LRJCA tal y como han sido interpretados por la Sala; anunciaba los motivos en los que se fundaba el recurso así como las concretas infracciones normativas y jurisprudenciales. En relación con el escrito de preparación presentado por la Administración del Estado, ha de decirse que presentó dentro del plazo de 10 días legalmente establecido un segundo escrito de preparación cumpliendo con la doctrina de la Sala contenida en el Auto del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2011 . Una vez tenidos por preparados, los recursos de casación, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala. Y formalizados por el Abogado del Estado y por GAS NATURAL los escritos de oposición a los recursos interpuestos por GAS NATURAL y Abogacía del Estado, respectivamente, se señaló la audiencia del día 6 de junio de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por GAS NATURAL SDG S.A. y por el Abogado del Estado, la sentencia de 11 de febrero de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GAS NATURAL contra la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007, anulando la expresada resolución exclusivamente en la materia a que se refería el Fundamento Séptimo así como las sanciones impuestas, debiendo confirmar la resolución del TEAC en el resto.

El TEAC, por su parte, había acordado en su resolución de 14 de septiembre de 2007 estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas promovidas en única instancia frente a Acuerdos de liquidación dictados en fecha 5 de octubre de 2004 y acuerdos de imposición de sanción dictados el 10 de junio de 2005, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, relativos al impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, siendo la cuantía de 55.604.671 millones de euros.

El primero de los motivos de casación que formula GAS NATURAL, al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , es por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia interpretativa, concretamente el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, al haber superado el plazo legal máximo de resolución, en relación con el artículo 31.ter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril citado, y el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por incumplimiento del plazo legal para dictar el Acuerdo de ampliación de actuaciones.

(Fundamentos de Derecho Cuarto, Quinto y Sexto de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

1. El escrito de interposición no cuestiona los hechos -incluido el número de días computados por la Inspección como dilaciones imputables al contribuyente- del procedimiento inspector en que se basa este primer motivo.

   En concreto, no se cuestiona que las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el 15 de junio de 2000 y para el cómputo del plazo de duración debían tenerse en consideración los siguientes elementos:

   1) Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 15 de junio de 2000, que la recurrente había dado lugar a dilaciones y retrasos respecto a lo que se le pedía y el informe complementario del acta aporta, concretamente, los días naturales transcurridos desde el inicio de las actuaciones inspectoras consignando detalladamente si el recurrente estaba al corriente de la entrega de lo requerido por la Inspección, utilizando el criterio tan sencillo de que respecto a la documentación solicitada en la que el recurrente estaba al día se computaba como un día de transcurso efectivo del plazo en tanto que si estaba en "mora" nos encontramos ante una dilación imputable al contribuyente. Lógicamente, las dilaciones imputables no se computan como período de tiempo de obligatorio transcurso para la Inspección.

   Transcurrido lo cual, tanto en el acta como en el informe se llega a la conclusión de que el tiempo efectivo transcurrido, a efectos del límite legal de actuaciones inspectoras, ha sido de 87 días naturales.

   2) El 21 de junio de 2001, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI acordó ampliar el plazo de duración de actuaciones por razón de "la especial complejidad de éstas".

2. La argumentación del recurrente se basa en una peculiar interpretación de los artículos 31 , 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero).

   El escrito de interposición sostiene, en síntesis, que si las dilaciones imputables al obligado tributario han de "descontarse", ha de serlo a ambos efectos, es decir, tanto para apreciar el cumplimiento del plazo de seis meses del artículo 31. ter.3 del Reglamento de la Inspección como a los efectos de apreciar el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado antes de haberse cumplido el plazo de seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras.

   Si, por el contrario, se sostuviese que las dilaciones imputables al contribuyente no han de descontarse habría de serlo también para ambos plazos, los referidos de seis y doce meses, con lo cual resultaría que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado después de transcurrido el plazo máximo de doce meses.

   Pero, concluye este primer motivo del escrito de interposición, lo que no puede aceptarse es que esas dilaciones imputables al obligado tributario no se tengan en cuenta a unos efectos (plazo de seis meses) pero sí a otros efectos (plazo de doce meses).

3. El artículo 31 ter, número tercero del Reglamento de la Inspección es bien claro:

   "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

   Por tanto, el plazo de seis meses se toma en cuenta "desde el inicio de las actuaciones" y sin tomar en consideración las dilaciones que hayan existido y sin excluirlas del computo total. En consecuencia, si consideramos que las actuaciones inspectoras se inician el 15 de junio de 2000, el plazo de seis meses ya había transcurrido el 21 de junio de 2001, al adoptarse el acuerdo de ampliación.

   Por el contrario, el artículo 31 del Reglamento de la Inspección no es menos claro a los efectos de señalar que, a efectos del cómputo del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, "no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario...".

   En consecuencia, el 21 de junio de 2001 no habían transcurrido los doce meses contados desde el inicio, ya que la prórroga de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses; en este plazo sí deben de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas (recordemos que la duración efectiva de las actuaciones inspectoras entre la fecha de inicio y la del acta fue solo de 87 días, hecho no cuestionado en este escrito de interposición) por lo que el 21 de junio de 2001 no se había rebasado el plazo general de doce meses.

   En definitiva, los plazos previstos en los artículos 31 , 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero) tienen distinta funcionalidad: el plazo de seis meses tiene por objeto evitar decisiones precipitadas acerca de la necesidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por lo que resulta lógico que para su cómputo no se tengan en cuenta las dilaciones imputables a los interesados; por el contrario, el plazo de doce meses es el plazo general que se le concede a la Inspección para que concluya sus actuaciones por lo que, si en el transcurso de éstas, se han producido dilaciones que no son imputables a ella sino al obligado tributario, resulta justo y razonable descontar esos períodos de dilaciones del plazo general de doce meses.

4. La recurrente señala que su postura se encuentra avalada por la sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2011 (cas. núm. 72/2006 ). Pero el verdadero sentido de la sentencia citada en nada avala la tesis del escrito de interposición por la sencilla razón de que en ella no se suscitó la cuestión planteada en este motivo pues no existía dilación alguna imputable al obligado tributario que hubiese que decidir si se incluía o no en los tan repetidos plazos de seis y doce meses previos al acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. La ratio decidendi de la STS de 2 de febrero de 2011 fue bien distinta a la cuestión aquí planteada: la notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras llevada a cabo más de seis meses después de su adopción y fuera del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras.

El segundo motivo de casación de GAS NATURAL se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la L.J.C.A ., por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 15.7.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con los artículos 136 y 39 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con motivo del aumento de la base imponible por la disolución de SOCIEDAD CATALANA DE ESTUDIOS FINANCIEROS, S.A., en el ejercicio 1995 , así como los artículos 163 y 260 del Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, desarrollados por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 20 de diciembre de 1996.

(Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

El presente motivo casacional tiene como origen la confirmación por parte de la Audiencia Nacional de la regularización realizada por el órgano de inspección como consecuencia de la recepción por parte de GAS NATURAL SDG, S.A. del patrimonio procedente de la liquidación de la entidad SOCIEDAD CATALANA DE ESTUDIOS FINANCIEROS S.A. (en adelante, SOCEFI) -- participada al 100% por la primera-- tras la disolución de la misma.

Este motivo segundo comprende, en realidad, dos submotivos que examinamos separadamente.

1. Sobre el método de valoración de los bienes adjudicados a Gas Natural con motivo de la disolución de Sociedad Catalana de Estudios Financieros S.A. (abreviadamente, Socefi).

   Recordemos que la Sociedad ahora recurrente no integró en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades cantidad alguna consecuencia de dicha disolución.

   Recordamos igualmente que el artículo 15.7.1° d) de la Ley 61/1978 , referente a la disolución de sociedades señalaba que:

   "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: d) De la separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará incremento o disminución de patrimonio del socio, sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el de los bienes recibidos como consecuencia de la separación y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

   Ese precepto legal fue desarrollado por el artículo 136 del RD 2631/1982 .

   A la vista de esos preceptos resulta claro que Gas Natural como destinataria de los bienes y derechos de Socefi tenía que haber cuantificado el incremento de patrimonio por diferencia entre el valor real de los bienes recibidos y el valor de adquisición de los títulos, debiendo por tanto proceder a valorar los bienes recibidos, valoración a efectuar respecto a las acciones y participaciones sin cotización oficial recibidas, teniendo en cuenta que por dinero y derechos de cobro no necesitaba de valoración diferente de ellos mismos y en el pasivo de Socefi no se recogía obligación alguna con terceros, estando compuesto únicamente por capital suscrito más prima de emisión, reservas e ingresos a distribuir en varios ejercicios.

   El escrito de interposición considera, en primer lugar, que --en contra de lo que dice la sentencia recurrida-- sí efectuó una valoración de los bienes adjudicados con motivo de la disolución de Socefi por cuanto. si bien es cierto que la recurrente no encargó a perito tercero la valoración de las filiales de Socefi, no lo es menos que tenía un profundo conocimiento sobre la valoración de los negocios gasistas. Ello le permitió llegar a la fundada conclusión de que, con base en dicha valoración... no exigía computar fiscalmente renta alguna" (Pág. 21 del escrito de interposición).

   Es decir, que la recurrente se abstuvo de valoración externa por entender que el valor de las acciones y participaciones recibidas coincidía con el valor por el que las mismas estaban contabilizadas en Socefi y rechazando, además, cualquier necesidad de valoración externa de los activos de Socefi porque entendía que sus declaraciones gozaban de la presunción de certeza propias de las declaraciones tributarias.

   Sin embargo, parece claro que "la autovaloración" llevada a cabo por Gas Natural es, precisamente, la que reúne los defectos que achaca a la efectuada por la Administración, "carecer de cualquier tipo de amparo legal o doctrinal" (pág. 18 del escrito de interposición). Por otra parte, la referencia que hace la recurrente a la presunción de certeza del artículo 116 de la LGT nada tiene que ver con la necesidad de efectuar una valoración de los bienes recibidos por los socios como consecuencia de la disolución de una sociedad ( arts. 15.7.1.d) de la Ley 61/78 y el artículo 136 del R.D. 2631/82 ).

   En segundo lugar, el escrito de interposición cuestiona el método de valoración utilizado por la Administración: valor teórico de las acciones y participaciones según el último balance aprobado.

   Dado que la "autovaloración" efectuada por la recurrente carecía de toda eficacia legal, la Inspección procedió a valorar las acciones y participaciones con arreglo al criterio del valor teórico según balance (VTC).

   El escrito de interposición sostiene que este método --que es el clásico y tradicional para las acciones de sociedades que no cotizan en mercados-- no está respaldado legal y doctrinalmente y que es inadecuado para valorar la empresa.

   Pues bien tampoco ese extremo puede ser compartido ya que el valor teórico según balance es el generalmente empleado para la valoración de las acciones no cotizadas en bolsa y para el cálculo de la provisión por depreciación de dicha cartera de acciones no cotizadas en bolsa en el Impuesto sobre Sociedades, como dice el artículo 72 del RD 2631/1982 . El Plan General de Contabilidad, en su norma de valoración octava sobre valores negociables, recoge esta forma como "el criterio valorativo racional admitido en la práctica" para llegar al "valor de mercado" de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado y asimismo para negociados pero que se trate de participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas.

   Por lo demás, ese método de valoración de títulos no negociados en mercados oficiales es el también recogido en el Impuesto sobre el Patrimonio (cfr. art. 16).

2. Sobre la partida "ingresos a distribuir en varios ejercicios".

   Sostiene el escrito de interposición (págs. 22 a 26) que la partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios que figura en el pasivo de Socefi no constituye neto patrimonial.

   Sin embargo, esa alegación debe rechazarse por varias razones:

   En primer lugar, se trata de una cuestión sobre la que no se ha pronunciado la sentencia de instancia que, si bien cita este tema en su página 30 lo hace como mera transcripción de lo que dice el acuerdo de liquidación pero cuando, a partir del párrafo último de la página 30, efectúa su argumentación, limita la misma al método de valoración empleado por la Administración pero guarda absoluto silencio sobre el juicio que le merece la partida denominada "ingresos a distribuir en varios ejercicios". En consecuencia, el motivo debió ampararse, en su caso, en el Art. 88.1.c) de la LJCA como incongruencia omisiva por lo que al haberse planteado al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA bien pudiera declararse inadmisible.

   En segundo lugar, se observa una ausencia de concreción y, en definitiva, de crítica -por la razón que acabamos de señalar; no de crítica a la sentencia recurrida sino al acuerdo de liquidación y a la resolución del TEAC por parte del escrito de interposición, el cual se construye en este extremo de una manera absolutamente negativa ("dado que el supuesto generador de los ingresos a distribuir en varios ejercicios de Socefi, no coincide claramente con ninguna de las tres magnitudes... ", página 25) sin tener a bien indicarnos en ningún momento cuál es ese supuesto generador de los ingresos a distribuir en varios ejercicios de Socefi ni a qué concepto responden esos ingresos.

   En tercer lugar, la cuestión adquiere así un indudable carácter fáctico; se trataría de determinar a qué concepto responden esos "ingresos a distribuir en varios ejercicios" y cómo deben integrarse los mismos en el cálculo del patrimonio contable a efectos de su disolución a que se refiere la resolución del ICAC de 20 de diciembre de 1996. Sin embargo, ninguna prueba se ha solicitado al respecto (incluida la pericial contable) por el recurrente ni en la reclamación económico-administrativa ni en el proceso de instancia y, obviamente, esa prueba ya no puede ser practicada en la vía casacional en la que nos encontramos.

El tercer motivo de casación de GAS NATURAL se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la L.J.C.A ., por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , y el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , sobre los principios de devengo y de correlación de ingresos y gastos, así como el artículo 38 del Código de Comercio en cuanto al principio de prudencia valorativa, y los principios contables concordantes del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, vigente en los ejercicios 1996 a 1998, por los servicios decomercialización de GAS NATURAL SDG S.A. y de GAS NATURAL CASTILLA Y LEÓN en los distintos ejercicios analizados. Asimismo, se ha infringido el artículo 348 de la Ley 1/2000 , de 7 d enero, de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 9 °, 24 y 120.3 de la Constitución Española , así como la jurisprudencia interpretativa, porque la Sala sentenciadora parte de una premisa errónea respecto de la prueba pericial practicada en el proceso sobre la imputación temporal de estos gastos .

(Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La recurrente imputaba estos gastos a un solo ejercicio porque consideraba que estaban directamente relacionados con el alta como abonado de los clientes, sin los cuales no habría suministro alguno de gas, no teniendo carácter plurianual.

La sentencia impugnada confirma la imputación temporal de gastos de forma plurianual, por los servicios de comercialización de GAS NATURAL SDG, S.A. en los ejercicios 1995, 1996 1997 y 1998 y de GAS NATURAL CASTILLA Y LEÓN en el ejercicio 1997 y 1998. Sin embargo, la interpretación que realiza la Sala sentenciadora, según la recurrente, es contraria a Derecho, ya que dichos servicios han de considerarse como gasto del ejercicio en el que se producen (no con proyección plurianual) al no estar correlacionados con los ingresos de los ejercicios siguientes, ni estar directamente relacionados con parámetros o circunstancias de futuro, todo ello según una interpretación acorde a Derecho de la normativa reguladora aplicable.

Pues bien, respecto al ejercicio 1995 era aplicable la Ley 61/1978 del IS que en su artículo 22.1 establecía que "los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En esta aplicación del principio de devengo los ingresos deben imputarse cuando nazca el derecho a percibir los mismos, con independencia de la fecha en que hubiera de tener lugar el cobro material.

Para el resto de ejercicios, 1996, 1997 y 1998, es de aplicación la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, también del IS, en cuyo artículo 19.1 se consagra igualmente el principio del devengo asociado a la corriente real de bienes y servicios que los ingresos y gastos representan.

Pues bien, los gastos sobre los que versa este motivo son estímulos que la recurrente concede a determinadas personas para la adquisición de instalaciones quemadoras de gas, suministrados por la recurrente y que estas, que podríamos denominar "subvenciones privadas", vienen condicionadas a que, en su utilización al menos durante cinco años, utilicen gas suministrado por la recurrente, estipulándose su restitución en caso de incumplimiento de lo anterior. De modo que las cantidades que se pagan van ligadas a una obligación de consumo Y de obtención de ingresos, suscrito por el cliente durante un periodo de tiempo de cinco años, como reconoce la recurrente que dice que el, fundamento de estos gastos es la obtención de ingresos futuros o potenciales.

Se da, en consecuencia, una relación directa entre estos gastos y los ingresos por lo que es correcto el criterio de la Inspección y del Tribunal de instancia al imputar estos gastos en el citado periodo de cinco años, sin que sea obstáculo la falta de seguridad absoluta de que dichos ingresos vayan a producirse y sin que, por otra parte, conste que la recurrente haya solicitado de la Administración la aplicación de un criterio temporal distinto.

Frente a esa clara exposición de la cuestión ahora tratada que encontramos tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional de instancia, el escrito de interposición no realiza una verdadera crítica fundamentada de las conclusiones alcanzadas en esas vías previas. En efecto, de una parte, se nos dice que de aceptar la tesis de la sentencia recurrida "estaríamos ante un supuesto de conflicto entre el principio de correlación de ingresos y gastos y el principio de prudencia" sin tener a bien explicarnos por qué razón se produce ese conflicto entre esos dos principios contables ni por qué en caso de seguir la tesis de la sentencia de instancia de considerar tales gastos como plurianuales se estaría vulnerando el principio contable de prudencia. Y, de otra parte, se sostiene que "el perito judicial vino a confirmar la imputación temporal de los gastos por servicios de comercialización que realizó mi representada", limitándose a transcribir las cuatro líneas del dictamen pericial que se refieren al tema: "La activación de un gasto de esta naturaleza es totalmente potestativa y nada impide que, de acuerdo con la normativa contable, se impute el mismo en la cuenta de resultados de la compañía, a través de una cuenta del subgrupo 62 del Plan General de Contabilidad", sin realizar una explicación de la incidencia de esas afirmaciones del perito en la cuestión ahora debatida.

Esa formulación del escrito de interposición es contraria a la revisión crítica y razonada de la sentencia de instancia que todo recurso de casación debe suponer máxime en una cuestión que versa sustancialmente sobre normas contables y no sobre normas jurídicas.

Por último, se argumenta en el escrito de interposición sobre la cuestión relativa a las consecuencias que llevaría la configuración de estos gastos como amortizables. Sin embargo, se trata de una cuestión nueva no abordada en la instancia en la cual se debatió exclusivamente sobre el devengo de los gastos, no sobre el carácter amortizable de los mismos, que es cuestión distinta aun cuando en algunos aspectos puedan encontrarse relacionadas ambas cuestiones. En consecuencia, de acuerdo con jurisprudencia tan reiterada que excusa de cita, no procede entrar a conocer acerca de cuestiones nuevas introducidas en casación.

El cuarto motivo de casación de GAS NATURAL se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, y la jurisprudencia interpretativa, concretamente el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , el artículo 38 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en materia de reserva de ley), sobre aplicación del régimen fiscal de diferimiento por reinversión.

(Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La sentencia impugnada niega la aplicación del régimen fiscal de diferimiento por reinversión en la venta de los inmuebles sitos en c/ Guipúzcoa, 15, de Barcelona y c/ Marqués de Cubas, 6 y 8, de Madrid, así como en la venta de títulos de CABLE I TELEVISION DE CATALUNA por no hacer constar en la Memoria de las Cuentas Anuales de los ejercicios 1996 a 1998 las circunstancias a que se refiere el artículo 38 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril .

El artículo 21 de la Ley del Impuesto contempla la posibilidad de diferir a ejercicios siguientes el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de elementos del inmovilizado y de acciones, correspondiendo al sujeto pasivo y obligado tributario decidir si se acoge o no a la posibilidad legal. El beneficio fiscal no es de aplicación automática porque depende de cumplir una serie de requisitos que dependen exclusivamente de las decisiones que adopte en este caso el recurrente o sujeto pasivo.

Entre ellos se encuentran la obligación de reinvertir la totalidad de la renta obtenida en la adquisición de determinados elementos materiales dentro de un plazo concreto y también los establecidos en el artículo 38 del RD 537/1997 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según el cual "los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos: a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto ; b) Método de integración de la renta en la base imponible; e) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión; d) Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones; e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación. Todo ello deberá mencionarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible".

Es sabido que las cuentas anuales integradas por el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias deben de ser formuladas por los administradores de la sociedad con arreglo al artículo 171 de la Ley de Sociedades Anónimas y deben de aprobarse por la Junta General de accionistas con arreglo al artículo 212 de la propia Ley de Sociedades Anónimas . La memoria, con arreglo al artículo 200 de la LSA , deberá recoger "la diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado contable del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valoración de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos con los principios contables de obligada aplicación". Es precisamente la mención en la memoria la que lleva consigo que la Junta General de accionistas, cuando aprueba las cuentas anuales, decide acogerse al diferimiento por reinversión.

La cuestión planteada ha sido resuelta por la sentencia de 5 de julio de 2011 (cas. núm. 3217/2007 ) que recuerda que la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, contemplaba la exención por reinversión en el artículo 15.8 , como una medida para favorecer la renovación de los elementos productivos que formaban parte de las empresas, aplicándose con carácter general siempre que se dieran los requisitos establecidos.

A raíz de la entrada en vigor de la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, esta medida fue sustituida por la reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 21, que fue desarrollado por los artículos 31 a 39 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

La nueva regulación no supuso, sin embargo, la total eliminación de la exención por reinversión, pues el beneficio fiscal se siguió aplicando con determinadas limitaciones en el ámbito de las pequeñas y medianas empresas, como se recogió en el artículo 127 de la ley, desarrollado por los artículos 40 a 45 del Reglamento del Impuesto , pero en los demás casos, y como señalaba la Exposición de Motivos, se procede "a la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afecto a actividades empresariales por un sistema de diferimento del gravamen de dichas ganancias durante un periodo de siete años o bien durante el periodo de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo".

El régimen de diferimento del artículo 21 de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre, no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.

Pues bien, partiendo de que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, Y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.

Problema distinto es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.

En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003 , General Tributaria , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo ( articulo 88 de la Ley 18/91 ) .

Sin embargo, en los casos no previstos ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica.

En el caso resuelto por la sentencia de referencia resultaba patente que la entidad decidió no tener en cuenta la posibilidad que le otorgaba el articulo 21 de la Ley al tiempo de formular su declaración, en el ejercicio en que tuvo lugar la transmisión de los activos, por lo que bastaba la argumentación dada por la Oficina Nacional de Inspección para el rechazo de la petición formulada, esto es, que la interesada no se acogió al diferimento por reinversión.

No obstante, el TEAC se centró en el incumplimiento del requisito formal previsto en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de inclusión de los datos que señala en la memoria de las Cuentas Anuales, llegando a entender que constituía un requisito sustancial, en cuanto la Junta General era la que tenía que decidir sobre la cuestión de diferimento del incremento, por reinversión, lo que dió lugar a que en vía judicial se alzara la recurrente frente a esta interpretación, que fue confirmada por la Sala de instancia, y que ha provocado el primer motivo de casación.

Esta Sala entendió que llevaba razón, en principio, la recurrente al alegar que el incumplimiento de los requisitos formales no puede hacer inaplicable un beneficio fiscal cuando la finalidad del mismo ha sido cumplida; ahora bien, su tesis no nos podía llevar a aceptar que el diferimento por reinversión era de aplicación automática y que bastaba con interesar la revisión de la autoliquidación inicial para que la Administración viniese obligada a aceptar la rectificación si comprueba la concurrencia de los requisitos que exigía el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

La regulación de la materia obligaba a entender que el diferimento de pago era una opción del contribuyente, que debía ejercitarse en el periodo en que se produce la transmisión, pues es entonces cuando surge el derecho a la aplicación del beneficio, aunque sometido al cumplimiento de los requisitos establecidos.

Esta conclusión vino a ser ratificada por la modificación del mecanismo de diferimiento por la Ley 24/2001, que estableció la deducción por reinversión, en cuanto para las transmisiones realizadas durante la vigencia del mismo, el tratamiento de la reinversión se realiza, salvo que se ejercitase la opción prevista en la Disposición Transitoria Tercera , según las normas del diferimiento.

Por otra parte, no cabe desconocer que el goce del beneficio necesitaba de un acto de voluntad del sujeto pasivo, en cuanto tenía que expresar como quería aplicarlo, bien por el sistema de los siete años, o bien por el método de amortización ( artículos 21.3 de la Ley y 34 del Real Decreto 537/1997 ). La elección de una u otra opción se debía realizar en el primer periodo impositivo en que procediera la integración de la renta en la base imponible, y elegida una opción, ésta no podía cambiarse en periodos impositivos posteriores. Si el sujeto pasivo no había optado, la renta diferida debía integrarse en la base imponible de acuerdo con la opción de los siete años.

Siendo todo ello así, quedaba justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, que regula el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso pues viene a concordar con la normativa contable".

El quinto motivo de casación de GAS NATURAL se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la L.J.C.A ., por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , sobre exención por reinversión y el artículo 11.3 del Real Decreto 1.414/1977, de 17 de junio , por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades. Infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima en la Administración, reconocidos en los artículos 9.3 de la Constitución Española y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común.

(Fundamento de Derecho Décimo Primero de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, que versa sobre los inmuebles que CEGAS vendió en 1995 a GAS NATURAL formando parte las dos compañías del Grupo fiscal 59/93 ).

La parte recurrente considera que es aplicable la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 ; por el contrario, la Administración y el Tribunal "a quo" estiman que dicha renta no debe ser computada en la base imponible del Grupo Consolidado 59/93, pero no por que haya una exención por reinversión, sino por tratarse de una operación intergrupo cuyo resultado debe eliminarse.

Aunque para el ejercicio 1995 aplicar una u otra opinión carece de trascendencia, sin embargo ello sí tiene repercusión en ejercicios futuros en que dichos inmuebles son transmitidos a terceros ajenos al Grupo porque, de acuerdo con el criterio de la Administración, cuando el resultado se realiza frente a terceros la renta debe incorporarse al Grupo, mientras que si se siguiese la opinión de la recurrente aquella renta no tributará en ningún momento al estar exenta por reinversión.

Sobre el particular, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 establecía que "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años, si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos el 25 por 100 del total del incremento".

Ciertamente, el grupo de empresas vinculadas son una sola unidad económica desde el punto de vista de consolidación de balances, por lo que tal apreciación lleva a eliminar conceptos y operaciones para que en el proceso de consolidación desaparezcan las partidas que expresan relaciones internas entre las sociedades del Grupo y que carecen de significación si se las considera integradas en una única unidad económica.

El argumento básico para rechazar este motivo de casación lo constituye el que, desde el punto de vista fiscal, la consideración de sujeto pasivo corresponde al Grupo, de forma que para la determinación de la base imponible del Grupo las operaciones que se realizan entre entidades del Grupo quedan, desde la perspectiva fiscal, eliminadas, siendo integrables sólo los resultados que se consiguen cuando las operaciones se realizan con terceros ajenos al Grupo. Así resulta de la normativa sobre grupos consolidados anterior a la LIS de 1995, el RD 1414/1977 y la Orden de 13 de marzo de 1979.

Es claro que pueden darse y se dan resultados económicos a consecuencia de operaciones entre sociedades del grupo, pero la consideración del grupo como tal unidad económica impide considerar como renta ese resultado obtenido por la sociedad vendedora, debiendo ser eliminado. Así, el resultado positivo que obtiene la vendedora, en el caso que nos ocupa, supone un beneficio intragrupo que, desde el punto de vista de la consideración del grupo como unidad, carece de relevancia económica y ha de ser dado de baja de los estados financieros de dicho grupo de acuerdo con el artículo 11.3 del RD 1414/77 , ha de ser al 100%. A estos efectos se dictó la Orden de 13 de marzo de 1979 para eliminar las operaciones intergrupo o para llevar a cabo lo que se denomina "eliminaciones intergrupo".

Pues bien, en el caso que analizamos, hay una venta de inmuebles entre dos sociedades del Grupo y los mismos no aparecen como amortizados por GAS NATURAL. Con las normas citadas la realización del resultado se diferirá hasta el ejercicio en que se transmitan los inmuebles a terceros ajenos al grupo, mediante su eliminación. En definitiva, la norma prevista de diferimiento de los resultados es el principio general de eliminación y realización de los resultados diferidos intergrupo, y los resultados se realizan por el grupo a medida que el activo adquirido por la sociedad compradora se vende a terceros ajenos al grupo. Antes de la venta a terceros ajenos al grupo no hay renta para el Grupo que pueda ser objeto de la exención por reinversión, dado que las operaciones intergrupo no generan renta en el citado grupo, sino diferimiento hasta que los inmuebles se transmitan a terceros ajenos al Grupo. La renta existirá en el momento .en que el bien se transmita a terceros, y entonces será de aplicación la exención por reinversión, lo cual no es posible si, como en el caso presente, la transmisión a terceros tiene lugar en ejercicios en los que la normativa vigente no aprecia dicho beneficio fiscal.

El escrito de interposición mantiene que tanto algunas Circulares de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT como algunas resoluciones del TEAC y la resolución de la DGT de 20 de diciembre de 1990 avalarían su tesis favorable a la aplicación de la exención por reinversión también en las operaciones intragrupo.

Sin embargo, tanto esas Circulares como la Consulta de la DGT de 1990 están en la línea de lo que proponen la Administración y el Tribunal a quo dado que permiten deducir que la plusvalía generada en la transmisión entre empresas del grupo "es objeto de eliminación en el propio ejercicio en que se produce, como consecuencia del mecanismo para determinar la base imponible consolidada" y no por aplicación de la exención por reinversión como pretende el escrito de interposición. Eso mismo se sostuvo por la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007 objeto del recurso de instancia que ha de prevalecer sobre cualquiera otra resolución del TEAC sobre esta materia dictada con anterioridad.

En consecuencia, no ha existido infracción alguna de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima pues lo que la parte recurrente ha efectuado es una determinada interpretación de las Normas, Circulares y Consulta citadas en base a las cuales puede haber actuado; sin embargo, dado que esas Normas, Circulares y Consulta son susceptibles de otra interpretación más ajustada a la regulación fiscal de los grupos consolidados antes de la LIS de 1995 y que es la que ha sido seguida por la Administración y por el Tribunal a quo, no puede hablarse de que el recurrente haya visto vulnerado los principios de seguridad jurídica y confianza legítima ni tampoco sostenerse que se haya producido un cambio de criterio de la Administración tributaria.

Por último, en la LIS de 1995 desaparece la exención por reinversión apareciendo como sucesor de la misma el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios y estableciendo en su artículo 89.2 la no aplicación de ese beneficio de la reinversión de beneficios extraordinarios en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo de sociedades, es decir, la LIS de 1995 ha dejado bien clara la inaplicabilidad de ese beneficio a las transmisiones intergrupo. La doctrina no se ha inclinado por entender que esa norma suponga una alteración del régimen vigente antes de la LIS de 1995 para la exención por reinversión entre transmisiones intergrupo por lo que hemos de interpretar que la LIS de 1995 se ha limitado a confirmar de forma expresa el régimen que anteriormente se venía aplicando de inaplicabilidad de la exención por reinversión en las transmisiones intergrupo.

El sexto motivo de casación de GAS NATURAL se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con el artículo 38 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sobre aplicación del régimen fiscal de diferimiento por reinversión de la renta obtenida por la venta de terrenos adquiridos a CEGAS S.A.

(Fundamento de Derecho Duodécimo de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, que se refiere a las transmisiones parciales de los inmuebles a terceros ajenos al Grupo Gas Natural en ejercicios posteriores a 1995. Gas Natural declaró por ello una renta concreta en 1996 y otra en 1997, que sometió al diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS de 1995 , por lo que incorporó a la base imponible del ejercicio 1996 sólo una 1/25 parte de esas rentas y del ejercicio 1997 sólo una 1/20 parte de las rentas. Por el contrario, la Administración y la sentencia recurrida entendieron que la imputación en la sociedad dominante era incorrecta en relación con el coste de adquisición computado por la recurrente así como por sostener que las rentas obtenidas no se podían acoger al diferimiento por reinversión).

En realidad, este motivo se subdivide en tres que pasamos a comentar por separado.

1. Determinación del valor de adquisición de los inmuebles transmitidos.

   Los hechos del expediente que nos interesan en este motivo son los siguientes:

   1. En los ejercicios 1996 Y 1997 la recurrente transmitió a terceros parte del terreno situado en el inmueble de la calle Islas Baleares de Valencia, que había comprado en 1995 a CEGAS.

   2. En la escritura de compra a CEGAS hizo constar que el terreno tenía una extensión de 31.630 metros cuadrados y que sobre él aparecía una nave industrial de planta, 506 metros cuadrados de planta y edificio administrativo de 480 metros cuadrados de planta, asignándose un precio de compra global de 6.139.044,15 €.

   3. Sin embargo, contablemente, la adquisición la registró en la cuenta de terrenos por el precio total de compra sin efectuar desglose en la cuenta de construcciones.

   El escrito de interposición considera, en síntesis, que el Plan General de Ordenación Urbana de Valencia estaba siendo modificado por esas fechas y que, considerando la posible calificación urbanística de esos terrenos como urbanizables, el valor del edificio debería ser irrelevante respecto al de los terrenos, de forma que "en términos de valor de mercado, al objeto de poder realizar una estimación de lo adquirido, harían prácticamente despreciable el valor de la construcción" (pág. 75).

   Sin embargo, las edificaciones existían, tenían un valor neto contable en la compañía y fueron objeto de arrendamiento por parte de Gas Natural a Cegas, por lo que la conducta de la recurrente supone un incumplimiento del principio del precio de adquisición del artículo 38.1 del Código de Comercio y del Plan General de Contabilidad en sus normas de valoración 2ª y 3ª.

   Por lo demás, no deja de sorprender que la parte recurrente que tanto argumenta en su escrito de interposición sobre la base del principio de prudencia contable se olvide aquí del mismo. Una valoración de terrenos que responda al principio de prudencia contable exige prescindir de las expectativas urbanísticas en la medida en que éstas son acontecimientos futuros e inciertos que dependen de decisiones políticas ulteriores y discrecionales (estamos argumentando en Derecho y no sobre la base de posibles situaciones irregulares) de forma que una valoración de suelo que contenga expectativas urbanísticas no refleja adecuadamente su valor real ni el del balance de la sociedad sino que refleja más bien los deseos o ilusiones interesadas de sus directivos.

2. Sobre las denominadas "cesiones obligatorias y gratuitas al Ayuntamiento".

   El escrito de interposición sostiene, en síntesis, sobre este extremo que el contenido de las dos escrituras realizadas con las entidades Fundación Meditación e Índalo Mediterráneo debían recibir el tratamiento de gestiones gratuitas.

   De nuevo sorprende en este punto la argumentación de la recurrente. En primer lugar, no consta que el destinatario de esas "cesiones" fuese el Ayuntamiento de Valencia sino las dos entidades privadas mencionadas; en segundo lugar, no es posible considerar como cesiones obligatorias aquellas que no se documentan en escrituras de cesión, sino de compraventa, no siendo suficiente a estos efectos para su consideración como gratuitas el hecho sin más de que el precio de venta fuera bajo; en tercer lugar, las cesiones obligatorias están configuradas en la legislación urbanística como gratuitas (por todos, artículo 46 del todavía vigente Reglamento de Gestión Urbanística de 1978 ) sin que en la misma aparezcan contempladas las cesiones "por un precio significativamente inferior al de mercado"; en último término, parece desprenderse del escrito de interposición (Pág. 77) que las escrituras de ventas fueron solo la forma que encubría operaciones reales de cesiones gratuitas, con lo cual la Entidad recurrente está yendo contra sus propios actos y sugiriendo la existencia de un negocio simulado al que, sin embargo, ha dado su consentimiento Y respecto al que carece de legitimación para poner objeciones al mismo salvo que justifique que padeció algunos de los vicios de la voluntad que invalidan ese consentimiento.

3. Sobre la posibilidad de acogerse o no la Entidad recurrente al diferimiento por reinversión.

   Se plantea en este submotivo si es posible o no para la Entidad recurrente acogerse al diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS de 1995 .

   Pero, a su vez, este submotivo se divide en otros dos.

   3.1 Sobre si el elemento patrimonial transmitido tenía o no la consideración de inmovilizado.

   El artículo 21 de la LIS exige para su aplicación que el elemento patrimonial transmitido tenga la consideración para la empresa de inmovilizado y no de existencias.

   En lo que es ya una discusión tradicional entre la calificación de activo fijo de inmovilizado (activo fijo) o existencias (activo circulante), debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y al Plan General Contable, así como al Plan Sectorial para las entidades inmobiliarias aprobado por la Orden de 28 de Diciembre de 1994. En base a esas normas puede llegarse a la conclusión de que la calificación de un bien como inmovilizado o existencia no depende de su efectiva permanencia en el patrimonio de la interesada durante un periodo de tiempo determinado, sino que es el destino de ese bien el que va a servir para calificar la pertenencia o no del mismo al inmovilizado en relación con la actividad objeto de explotación.

   El ICAC en su Consulta n° 3, BOICAC 52 de diciembre de 2002, señala que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas.

   En consecuencia, un bien por el mero hecho de ser un inmueble propiedad de la recurrente, no forma parte de su inmovilizado, en cuanto esté destinado a su enajenación y no a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

   Sobre esa base normativa, tanto la Administración como el Tribunal "a quo" llegaron a las siguientes conclusiones:

   1. Cuando Gas Natural adquirió los inmuebles a Cegas se subrogó en el compromiso de venta que Cegas tenía firmado para su enajenación a Danaide S.A., es decir, Gas Natural compró con el compromiso a su vez de vender, transmisión que se realizaría a medida que las circunstancias urbanísticas de dichos inmuebles se esclarecieran, en especial las cesiones a realizar a favor del Ayuntamiento.

   2. Aunque la recurrente dice que los inmuebles estaban alquilados a Cegas, queda claro que el objeto del contrato lo eran las instalaciones y dependencias existentes para ser destinadas a oficinas y almacenes, pero no los terrenos, como resulta de las escrituras de venta a Danaide S.A. y Balispa que indican expresamente que los terrenos están libres de arrendatarios.

   3. Sin lugar a dudas, los terrenos fueron adquiridos para su venta, y no para "servir de forma duradera a la actividad de la empresa", por lo que deben tener la conceptuación de existencias y no serles de aplicación el beneficio del diferimiento por reinversión.

   A la vista de lo expuesto, hay que considerar que esa valoración de los elementos patrimoniales transmitidos como existencia llevada a cabo por la sentencia recurrida fue plenamente lógica y racional por lo que no puede ser modificada en un recurso de casación.

   El ATS de 1 de julio de 2010, recurso núm. 1132/2010 , acepta claramente que la calificación de unos bienes como existencias o inmovilizado a efectos del beneficio de reinversión previsto en la LIS es cuestión de valoración de la prueba de instancia y, en consecuencia, queda excluida del recurso de casación.

   Es doctrina reiterada de este Tribunal que la casación es un recurso extraordinario que se desenvuelve únicamente dentro de los motivos expresamente relacionados en la Ley, sin que puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir el Tribunal de instancia al valorar la prueba, y cuya técnica excluye de su ámbito la apreciación de los hechos realizada por la Sala sentenciadora, salvo que se haya alegado por el recurrente que se incurrió en infracción de normas o jurisprudencia reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre, sino tasada, o se alegue y acredite que la valoración ha sido arbitraria o irrazonable.

   3.2 Sobre el incumplimiento del requisito de inclusión en la Memoria previsto en el artículo 38 del RIS.

   Dado que esta cuestión se plantea en los mismos términos en que fue examinada en el Fundamento Quinto de esta resolución, nos remitimos a lo allí expuesto y en especial a la cita de la STS de 5 de julio de 2011 .

El séptimo motivo de casación de GAS NATURAL se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, y la jurisprudencia interpretativa, concretamente, los artículos 19, 10.3 y 139 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en relación con el artículo 38 del Código de Comercio y la Parte Primera del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, con motivo de la renta obtenida en virtud del contrato de opción de compra de terrenos suscrito en 1998 por GAS NATURAL CASTILLA y LEÓN S.A. y la compañía DISEÑOS URBANOS, S.A.

(Fundamento de Derecho Décimo Tercero de la Sentencia de la Audiencia Nacional).

La sentencia impugnada confirma la regularización practicada en este punto a la recurrente en vía administrativa, en cuya virtud el importe percibido en ejecución del contrato de opción de compra suscrito entre la entidad GAS NATURAL CASTILLA y LEÓN S.A. y la compañía DISEÑOS URBANOS, S.A., en fecha 15 de mayo de 1998, puso de manifiesto un ingreso que debió integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998, ejercicio en que esa cantidad fue abonada. Para la entidad recurrente la cantidad debía ser imputada al ejercicio en que se tuviese por realizado el ingreso de la compraventa a que se refería el contrato de opción (ejercicio de 2001).

En síntesis, los hechos que aquí interesan son:

--En 15 de mayo de 1998 se firmó contrato de opción de compra por el que Diseños Urbanos, S.A. adquiría el derecho de opción de compra de la finca propiedad de Gas Natural Castilla y León S.A., por un precio de 747.146,7 €, más IVA.

--Según la estipulación tercera del contrato, la opción podía ejercitarse hasta el 30 de abril de 1999 y según la estipulación cuarta, si llegada la fecha del vencimiento no se notificaba la intención de ejercitar la opción y el pago del precio, caducaría el derecho de opción, quedando en poder de Gas Natural Castilla y León S.A., la cantidad recibida como precio de la opción.

--La recurrente no imputó como ingreso la cantidad percibida por el precio de la opción de compra hasta el ejercicio 2001 entendiendo que su conducta se apoyaba en el principio de prudencia contable.

En la doctrina civilista se acepta generalmente que el precontrato (una de cuyas variedades es la opción de compra, Art. 1.451 del CC ) contiene ya todos los elementos necesarios para el contrato preparado hasta el punto de que es innecesario un nuevo consentimiento de las partes para que ese contrato preparado alcance efectividad, siendo suficiente con que ambas partes (en los precontratos bilaterales) o una de ellas (en los precontratos unilaterales como el del presente caso) exijan la entrada en vigor del acuerdo o precontrato celebrado.

Si ello es así y existe un contrato de opción de compra perfeccionado y no sujeto a condición suspensiva alguna en su eficacia, no parece que pueda objetarse nada a la tesis de la Administración y de la sentencia recurrida considerando que el precio de la opción de compra constituye renta del ejercicio 1998 y debe integrar la base imponible del impuesto correspondiente a dicho ejercicio porque el contrato surte efectos desde su celebración y desde tal momento concede a Diseños Urbanos S.A. y Gas Natural Castilla y León S.A., los derechos y obligaciones correspondientes ( art. 1.451 del CC ) sin que tampoco el no ejercitar la opción dentro del plazo que para ello se prevé conlleve la devolución del precio pagado por dicha opción, como se recoge en el contrato.

Por lo que se refiere al principio contable de prudencia que justifica según el recurrente, la contabilización posterior, hay que señalar que, en todo caso, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 impone la prevalencia de las normas fiscales y, en concreto, del artículo 19 de la LIS , en cuanto a la atención al principio del devengo, sobre cualquier otra solución contraria que pudiera resultar de las normas contables. Por lo demás, no advertimos ni nos lo explica el escrito de interposición en qué medida se puede poner en peligro el principio contable de prudencia por imputar ingresos que son ya definitivos y sobre los que no existe ningún riesgo ni duda pues los ingresos percibidos por la opción de compra no van a devolverse en ningún caso a la entidad beneficiaria de ella, es decir, han sido percibidos por la Entidad recurrente de manera definitiva y aunque no hubiese llegado a ejercitarse la opción de compra.

El escrito de interposición mezcla en su pág. 85 los efectos de la opción de compra con la compraventa preparada por ella para --dado que los ingresos procedentes de la opción de compra se encuentran asegurados y no existe ningún riesgo sobre ellos-- tratar de introducir esa incertidumbre con el resultado de la compraventa preparada por la opción de compra.

Sin embargo, esa mezcla de efectos entre los ingresos derivados de la opción de compra y los eventuales procedentes de la compraventa misma no puede aceptarse. Fiscalmente, nos encontramos ante dos hechos imponibles, uno derivado de la opción de compra y otro eventual que se derivará de la realización de la compraventa si la parte que tiene la facultad ejercita la opción. Así, tal como se deduce del artículo 50.5 del Reglamento del lTP y AJD el devengo por el contrato de opción de compra es independiente del que se pueda producir en el futuro, por el mismo impuesto y modalidad, en el caso de que el titular de la opción decida ejercitarla en el plazo concedido, lo que daría lugar a un nuevo devengo del impuesto por la compraventa propiamente dicha. Del mismo modo, en el IVA el contrato de opción de compra genera un primer hecho imponible como prestación de servicios y cuando se ejercita la opción se produce un segundo hecho imponible ya como entrega de bienes.

Por ello, los artículos que invoca en apoyo de su tesis el escrito de interposición en su pág. 87, los artículos 15.11 (depreciación monetaria) y 21 (diferimiento por reinversión) de la LIS , son preceptos a aplicar solo si la parte que tiene la facultad de ejercitar la opción exige la celebración de la compraventa y se produce la transmisión del elemento patrimonial mas no con la mera celebración del contrato de opción de compra.

El octavo motivo de casación de GAS NATURAL se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 35 bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y los preceptos concordantes del Real Decreto 1.594/1997, de 17 de octubre, por el que se regulaba la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente.

(Fundamento de Derecho Décimo Cuarto de la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La Inspección Financiera y Tributaria regularizó la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, correspondientes al ejercicio 1998, de la entidad CEGAS, S.A. por el hecho de que esta Entidad no había aportado la Certificación de convalidación de la inversión de la Consejería de Medio Ambiente de la Generalitat Valenciana, sino la solicitud de la misma y un oficio de la citada Consejería en el que se indicaba que el plazo máximo de resolución era de tres meses a contar desde la solicitud, transcurrido el cual el silencio positivo producía la estimación de la solicitud, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 43 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Aportada la citada certificación el 30 de mayo de 2006, la sentencia impugnada confirmó la regularización practicada por la Inspección sobre la base de que la Certificación de convalidación de inversiones medioambientales no resultaba, a su juicio, suficiente. Y ello por cuanto, según la Audiencia Nacional, la Consejería únicamente certifica la convalidación respecto de la sustitución de tuberías enterradas por tuberías nuevas y no respecto de las inversiones por ampliación de la red de distribución de gas, considerando el citado Tribunal que únicamente resultaría aplicable la deducción respecto de las inversiones relacionadas con la sustitución de tuberías.

Un examen del motivo formulado revela que el mismo no plantea ninguna infracción del ordenamiento jurídico sino una mera discrepancia valorativa con la sentencia de instancia. La sentencia recurrida dice en el párrafo último de su pág. 54 que:

"Dada la contradicción existente entre el contenido del referido dictamen y la documentación obrante en el expediente, la Sala debe proceder a valorar la prueba conforme a las reglas de la sana crítica previstas en la LEC, lo que en el presente supuesto nos lleva a la desestimación de la demanda en este punto, habida cuenta de que la actora no ha acreditado la parte del coste de la inversión que ha destinado a la sustitución de las tuberías, que es el única aspecto que ha sido convalidado por la Generalitat Valenciana".

No cabe olvidar que nos encontramos ante un recurso de casación que, por tanto, conlleva que la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia no pueda ser revisada salvo supuestos excepcionales, que aquí no se alega que concurran, por lo que no cabe revisar la valoración probatoria efectuada por la sentencia recurrida acerca de la no acreditación de la parte del coste de la inversión que ha sido destinada a la sustitución de las tuberías.

El noveno motivo de casación de GAS NATURAL se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y el artículo 114 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre , en relación con la Norma de Valoración 3a, Apartado f) del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por determinados gastos producidos en sede de las entidades ENAGAS S.A. y CEGAS S.A. Obras de mejora, ampliación o de adquisición de inmovilizado vs. Gastos de reparación o conservación.

(Fundamento de Derecho Décimo Quinto de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La sentencia impugnada confirma que los gastos de ENAGAS y CEGAS en los ejercicios controvertidos tenían la consideración de elementos de inmovilizado material al tratarse de mejoras o ampliaciones realizadas sobre elementos ya integrados en el inmovilizado y no gastos de conservación o reparación.

El motivo de casación formulado versa sobre la calificación de determinadas partidas, residiendo la duda en si algunas de las partidas documentadas en las correspondientes facturas pueden ser consideradas como gastos de conservación o reparación y por tanto fiscalmente deducibles (tesis de la recurrente), o si, como dice la Administración y confirmó el Tribunal a quo, deben de considerarse inversiones, en cuanto ampliaciones o mejoras de los elementos del inmovilizado.

Según la Administración, las partidas cuya deducibilidad se pretende no pueden considerarse reparaciones o conservación, sino que son obras de mejora sujetas a amortización, ampliación, e incluso propiamente adquisición de inmovilizado porque con esas partidas no se ha pretendido preservar el uso normal del inmovilizado, esto es mantenerlo en buenas condiciones de funcionamiento, sino que la incorporación de los elementos y materiales que constan en las referidas facturas ha servido para mejorar el activo material a fin de obtener una mayor capacidad productiva, esto es, una mejora sustancial en la productividad empresarial.

Según la sentencia recurrida (pág. 59), "la Sala, con todos los respetos hacia el Perito informante, y en aplicación de las reglas generales de valoración de la prueba, considera que deben rechazarse las pretensiones de la parte en esta materia, atendiendo a las razones anteriormente apuntadas, a lo que ha de añadirse que el hecho de su contabilización no resulta relevante a la hora de la determinación de la naturaleza de los gastos controvertidos y su tratamiento fiscal, a cuyos efectos ha de acudirse a la normativa citada y no a la contabilización que se haya hecho por la entidad por más que ésta haya sido sometida a una Auditoría como la parte afirma".

Por tanto, mutatis mutandi, nos encontramos ante la misma situación que en el motivo anterior; lo que aquí se plantea tampoco es ninguna infracción de las normas reguladoras de los gastos en el impuesto sobre sociedades, sino una cuestión puramente probatoria, si está o no probado que determinadas partidas pueden o no ser consideradas como gastos de conservación. Dado que tampoco aquí se alega que se haya producido una valoración irracional o arbitraria por parte de la sentencia de instancia, no es posible en un recurso de casación revisar la valoración probatoria del juzgador "a quo".

En el último párrafo de este motivo del escrito de interposición (Pág. 97) se alega, con carácter subsidiario, que debería resultar de aplicación la Disposición Adicional 12ª de la LIS de 1995 .

Sin embargo, se trata de una cuestión nueva que no fue abordada en la sentencia recurrida por lo cual nos encontramos ante cuestiones nuevas que no pueden plantearse en un recurso de casación y ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia -omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular "mutatio libelli" afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa.

El décimo motivo de casación de GAS NATURAL se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente, los artículos 12.d ) y 22.6 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , el artículo 87 del Real Decreto 2.631/1985, de 15 de octubre , los artículos 10.3 y 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y la Norma de Valoración 20ª del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, sobre imputación a resultados de subvenciones de capital percibidas de entes públicos para financiar determinados proyectos de inversión efectuados por ENAGAS, S.A . Infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima en la Administración, reconocidos en los artículos 9.3 de la Constitución Española y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común.

(Fundamento de Derecho Décimo Sexto de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

El escrito de interposición versa sobre los ajustes que se han llevado a cabo en las bases imponibles de ENAGAS respecto a la imputación a resultados de las subvenciones de capital que se recibieron de determinados Entes Públicos.

Este motivo se divide en dos submotivos.

1. Forma de imputar las subvenciones de capital al resultado del ejercicio: el problema es si hay que partir del total importe de la subvención concedida (tesis de la Administración y del Tribunal "a quo") o hay que partir del importe de subvención pendiente de imputación a 31 de diciembre de 1995 (tesis de la Entidad recurrente).

   Los hechos que, en síntesis, interesan en este submotivo son:

   1. El 31 de diciembre de 1995 existía una diferencia entre el saldo contable y el saldo fiscal de las subvenciones pendientes de imputación por un importe total de 10.999.627,83 € debido a la divergencia existente entre la Ley 61/1978 y el Plan General de Contabilidad en relación con el criterio de imputación a resultados de las subvenciones, 10 años para la Ley 61/1978 y el período de vida útil del activo que financian para el Plan General de Contabilidad.

   2. A partir de 1996, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, ENAGAS adapta la imputación fiscal a resultados al criterio contable mediante el siguiente procedimiento: parte del saldo contable de la subvención pendiente de imputar a resultados a 31 de diciembre de 1995 y reparte linealmente dicho saldo entre el número de años de la vida útil que, desde esa fecha, le quedaban a los activos financiados con las subvenciones.

   3. Sin embargo, la Administración considera que el traspaso contable anual a resultados de las subvenciones efectuado en 1996, 1997 y 1998 fue incorrecto porque suponía una imputación anual inferior a la que era legalmente procedente.

   Ambas partes están de acuerdo en que el precepto básico a aplicar a esta cuestión es la Norma de Valoración 20 del Plan General de Contabilidad de 1990 que establece que las subvenciones de capital recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones.

   Sin embargo, el problema se plantea cuando hay que aplicar esa norma a subvenciones de capital que habían sido concedidas antes de la entrada en vigor de la LIS de 1995 y que, por tanto, a su entrada en vigor venían siendo objeto de imputación con arreglo a la LIS de 1978 y a su Reglamento de 1982, es decir, por períodos de diez años computados a partir de la fecha de concesión de la subvención.

   En concreto, se plantea si cuando entra en vigor la LIS de 1995 y se procede a imputar las subvenciones de capital conforme al PGC de 1990 hay que tomar la parte de subvención pendiente de imputación y repartirla de forma lineal entre todos los años de amortización pendientes del bien financiado con la subvención (tesis sostenida en el escrito de interposición) o, por el contrario, hay que partir del importe íntegro de la subvención y aplicarle el porcentaje anual de amortización del bien subvencionado, lo cual nos dará el porcentaje anual de imputación fiscal que se aplicará durante las anualidades que sean necesarias hasta su completa imputación (tesis de la Administración).

   El escrito de interposición reconoce en este punto que la interpretación de la Administración "sería la adecuada si no se hubiese producido un desequilibrio en la contabilidad entre el ritmo de imputación de los ingresos y el ritmo de amortización de los activos en cuestión en ejercicios previos..." (pág. 104).

   Sin embargo, ni la normativa fiscal ni la contable han establecido ninguna excepción para el supuesto que aquí se ha producido de un desequilibrio entre el ritmo de imputación de la subvención y el de amortización de los activos subvencionados (como reconoce el propio escrito de interposición "no se establece un régimen transitorio", pág. 104) por lo cual deberemos seguir aplicando las reglas generales de amortización de las subvenciones de capital con arreglo a las cuales hay que partir de la cuantía total de la subvención y realizar la imputación a partir de la fecha de concesión de la misma sin que esté previsto en ningún precepto ni fiscal ni contable que, a partir de un determinado momento, la imputación fiscal pueda partir del saldo subvencional pendiente de imputación fiscal en ese momento.

   Por otra parte, la solución aplicada por la Administración no puede decirse que no responda al principio de proporcionalidad de la Norma de Valoración 20ª del PGC de 1990; se trata simplemente de ajustar esa proporcionalidad al supuesto peculiar de una subvención que comenzó a amortizarse decenalmente y que, a consecuencia de la entrada en vigor de la LIS de 1995, ha tenido que modificar el criterio de imputación y que, ciertamente, va a hacer que el período de imputación fiscal sea más breve que el de amortización de los activos subvencionados pero sin que pueda decirse que ha dejado de cumplirse el principio de proporcionalidad de la citada Norma 20ª y así lo reconoce el propio escrito de interposición ("aun aceptándose que el criterio de imputación a resultados mantenido por la Sentencia de instancia es "proporcional" a la amortización de los activos", sin perjuicio de sostener que la tesis defendida por el recurrente es "más proporcional", pág. 105).

   Por último, alega el escrito de interposición en apoyo de su interpretación la doctrina emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Consulta número 10 BOICAC número 40/diciembre de 1999 así como determinadas consultas de la DGT. Sin embargo, esas resoluciones, además de no referirse al supuesto aquí planteado, dan como hecho que hay que partir del importe total de la cantidad concedida como subvención sin que se refieran o legitimen la solución aquí aplicada por el recurrente: imputación contable y fiscal por el saldo pendiente de la subvención a 31 de diciembre de 1995.

2. Tratamiento del exceso de imputación fiscal de la subvención sobre la contable existente a 31 de diciembre de 1995: el problema es si hay que partir del importe inicial de la de la subvención concedida (tesis de la Administración y del Tribunal a quo) o hay que partir del importe de subvención pendiente de imputación fiscal a 31 de diciembre de 1995 (tesis de la Entidad recurrente.

   A partir de la entrada en vigor de la LIS de 1995, ENAGAS comienza a "recuperar el exceso de imputación fiscal sobre la contable" repartiendo también linealmente el saldo fiscal de la subvención pendiente de imputación entre el número de años de vida útil pendientes del bien. Al ser menor el saldo fiscal pendiente de imputación que el saldo contable, el resultado también es menor y por la diferencia entre la imputación contable del periodo y el resultado de efectuar la misma operación con el saldo fiscal, practica un ajuste extra contable negativo en cada ejercicio.

   Bien se ve, pues, que, realmente, la cuestión planteada en este submotivo es una consecuencia de la posición adoptada en el anterior por lo que damos por reproducidos los argumentos allí expuestos.

   Como dijo la resolución del TEAC, "calcular una diferente imputación contable y fiscal con fundamento o apoyo en que el saldo, fiscal y contable, pendiente de imputación es diferente no tiene apoyo en la norma porque las únicas diferencias que la base Imponible puede reflejar respecto del resultado contable son las que resulten de las correcciones previstas en la propia ley, no existiendo corrección alguna referente a la imputación de subvenciones. Seré cuando finalice el saldo fiscal cuando se practiquen los ajustes extracontables negativos pertinentes para que el ingreso contabilizado por imputación no se refleje en la base imponible, de acuerdo con la Disposición Transitoria Primera".

El undécimo motivo de casación de GAS NATURAL se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente, la Norma tercera del artículo 5 del Real Decreto 382/1984, de 22 de febrero , que desarrollaba las operaciones de Actualización de Valores reguladas en la Ley 9/1983, de Presupuestos para el año 1983, en relación con la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y el artículo 3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , por la cancelación del Fondo de Reversión constituido por ENAGÁS S.A., al amparo de la actualización de balances de 1983. Infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima en la Administración, reconocidos en los artículos 9.3 de la Constitución Española y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común.

(Fundamento de Derecho Décimo Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La sentencia impugnada confirma el criterio mantenido por la Inspección de los tributos y considera que el ingreso extraordinario registrado en el ejercicio 1998 con ocasión de la cancelación de la cuenta "Actualización fondo de reversión Real Decreto 382/84" tiene el carácter de ingreso computable fiscalmente.

El motivo de casación versa sobre la cancelación del Fondo de Reversión constituido por Enagás S.A. al amparo de la actualización de balances de 1983 en relación con los activos afectos a la concesión del servicio de transporte de gas natural a través de los gasoductos sujetos a la obligación de revertir al Estado al término del período concesional. Se plantea si el ingreso extraordinario registrado con ocasión de la cancelación de ese Fondo debe tener o no la consideración de ingreso computable fiscalmente.

La argumentación del escrito de interposición puede resumirse así: la naturaleza del Fondo de Reversión constituido como consecuencia de la Actualización de 1983 era la de una reserva y, por lo tanto, sin impacto fiscal, de forma que la extinción o cancelación de ese Fondo de Reversión tampoco debe dar lugar a un ingreso computable fiscalmente.

La naturaleza de los Fondos de Reversión en general no es la de una reserva sino la de una provisión de riesgos y gastos; así resulta de la STS de 22 de marzo de 2002 (cas. 9292/1996 ; FD 5º).

La naturaleza del Fondo de Reversión Actualización de 1983 no es la de una reserva sino la de constituir una contrapartida a la plusvalía generada por la actualización de los activos revertibles.

La STS de 22 de marzo de 2002 , en su FD 6, dijo, en lo que ahora interesa:

"Es incuestionable que la actualización de los activos, llevada a cabo sobre su coste de adquisición y sus respectivas amortizaciones, desemboca en un mayor valor neto contable, lo cual implica un mayor desfase entre este nuevo valor del activo y la dotación existente del Fondo de Reversión; por ello la más elemental prudencia financiera y contable aconseja llevar parte de la plusvalía contable obtenida por la actualización de los activos revertibles al propio Fondo de Reversión, que es lo que autorizó o mejor aconsejó el Decreto 1580/1974, de 24 de mayo.

El importe de la parte de la plusvalía referida, que debe destinarse al Fondo de Reversión, se calculará según el Plan sistemático que la empresa tenga establecido, revisando las dotaciones hechas en función del aumento del valor neto contable de los activos a lo largo del período de actualización de los mismos, para así determinar el desfase producido entre el nuevo valor neto contable de los activos revertibles y la dotación acumulada del Fondo de Reversión, teniendo presente el tiempo que falte para la extinción de la concesión.

El plan sistemático puede ser muy diverso; así el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , a los efectos de su deducibilidad fiscal, exigía un plan lineal en función del tiempo de duración de la concesión, criterio que parece seguir el artículo 13.1 b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , o el establecido por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 21 de enero de 1992 (de obligado cumplimiento) consistente en dotar el Fondo de Reversión en función de los ingresos que se esperen conseguir en el futuro dentro del período concesional.

El Real Decreto 382/1984, en lugar de seguir la vía de la posible dotación al Fondo de Reversión, con cargo a las plusvalías de actualización, que obviamente deja intacto el previo saldo de la Cuenta de Actualización (procedimiento opcional propuesto en el Decreto 1580/1974, de 24 de mayo), instauró un sistema distinto, consistente en exigir a las empresas que se acogieran a la actualización de balances la actualización no sólo de las amortizaciones técnicas, sino también la actualización de los fondos de reversión, lo cual, por ser éstos cuentas de pasivo, implica la disminución correspondiente del saldo de la Cuenta de actualización.

La fórmula es como sigue: Actualización del Fondo de Reversión = Plusvalía de actualización de los activos revertibles x Fondo de Reversión/Fondos propios+Fondo de Reversión.

Este procedimiento contable implica un menor saldo de la Cuenta de Actualización y correlativamente un mayor Fondo de Reversión, pero esto no se consigue por el destino expreso y directo de la plusvalía de los activos revertibles al Fondo de Reversión, sino por el aumento imperativo del Fondo de Reversión mediante la disminución correlativa de la Cuenta de actualización".

En cuanto a si la cancelación de la cuenta Actualización Fondo de Reversión 1983 ha de tener o no el carácter de ingreso computable fiscalmente, la resolución del TEAC explica claramente en los párrafos finales de su FD 22° cómo la recurrente se acogió a la actualización de valores lo que implicaba necesariamente la actualización del fondo de reversión y esto se produjo para conseguir los beneficios que supone dicha actualización que era revalorizar el valor de todos los bienes minorando el resultado en caso de una posible enajenación pero a su vez debiendo revalorizar las amortizaciones acumuladas y el fondo de reversión, lo que afectaría también al futuro resultado. Si como indica la Inspección se hubiese producido antes de 1998 la enajenación de uno de los activos revertibles se produciría una renta que se cuantificaría en la forma en que se señala "in fine" en la página 87 de la resolución del TEAC. Es decir, lógicamente y si se hubiese producido la enajenación o en su caso la reversión, el fondo de reversión habría supuesto un mayor ingreso fiscal, por ello, de igual forma, la extinción de la obligación de reversión tiene que suponer un mayor ingreso.

Por último señalar, de una parte, que es irrelevante a los efectos que nos ocupan el hecho de que en virtud de la entrada en vigor de la Ley 34/1998 de Hidrocarburos quedase suprimida la obligación de revertir al Estado los activos afectos a la concesión y, de otra, que ni el artículo 19.9 de la LIS de 1995 introducido por la Ley 50/1998 (en consecuencia, no aplicable en este caso) ni las Resoluciones de la DGT que se citan en el escrito de interposición contemplan supuestos ni siquiera próximos al que es objeto del presente recurso de casación.

El duodécimo motivo de casación de GAS NATURAL se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 26 de la Ley 61/1978 (según redacción dada por la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992), en relación con el artículo 2.2 del Real Decreto 1.622/1992, de 29 de diciembre ; así como el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y la Norma de Valoración 5ª del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, con motivo de la deducción por gastos de Investigación y Desarrollo con origen en la entidad GAS NATURAL, SDG, S.A. Y en la entidad ENAGAS S.A. Infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima en la Administración, reconocidos en los artículos 9.3 de la Constitución Española y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común.

(Fundamento de Derecho Décimo Octavo de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

El presente motivo de casación trae causa de la confirmación por parte de la Sentencia impugnada del criterio inspector y del TEAC de no admitir como base de la deducción de Investigación y Desarrollo (en adelante, I+D) consignada en las declaraciones del Grupo 59/93 de los ejercicios 1995 a 1998 los gastos calificados como generales y de personal al considerar que no cumplen el requisito de estar individualizados por proyectos.

La sentencia impugnada se pronunció al respecto en estos términos en los párrafos finales de su FD 18º:

... se aprecia una falta de prueba sobre la individualización de los gastos, lo que sin duda alguna incumbe a la actora, conforme a lo dispuesto en el articulo 114 de la Ley General Tributaria y la Sala entiende que es necesario especificar cada gasto concreto, en contra del criterio mantenido por el Perito, cuyo dictamen, según él mismo manifiesta, se apoya en la Resolución de 21 de enero de 1992 del ICAC y comprende una relación de carácter genérico de gastos de muy distinta naturaleza, en relación a los que de acuerdo con dicha Resolución se pueden "razonablemente" imputar a los proyectos de I+ D de la entidad.

En cualquier caso, la Sala de instancia reitera la libre valoración de la prueba atendiendo a los criterios de la sana crítica.

Lo que, en realidad, se plantea en este motivo no es la infracción de una norma Jurídica sino una discrepancia valorativa con la conclusión obtenida por el Tribunal "a quo" respecto a los gastos de investigación y desarrollo que pretendía deducir la recurrente; esa discrepancia valorativa queda excluida del recurso de casación salvo supuestos excepcionales que aquí no se invocan.

El décimo tercero motivo de casación de GAS NATURAL se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (según redacción dada por la Ley 41/1994), en relación con la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , así como los artículos 214 , 52 , 65 y concordantes del Real Decreto 2631/1985, de 15 de octubre , con motivo de la deducción por las inversiones en activos fijos nuevos en sede de la entidad ENAGAS S.A.

(Fundamento de Derecho Décimo Noveno de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La sentencia impugnada confirma la Resolución del TEAC por la que se estima procedente la regularización realizada por la Inspección Financiera y Tributaria sobre la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, por la inversión correspondiente al proyecto 124: Gaseoducto Tarifa-Córdoba, consistente en que las deducciones se aplicaron también en el ejercicio 1996, ejercicio en el que se recibieron las facturas, y que en ningún momento del Acuerdo de liquidación correspondiente a 1995 se afirma por la Inspección que las cantidades deducidas se correspondan con las no admitidas en 1996, ni tampoco que estuvieran justificadas.

Además, confirmando la Resolución del TEAC, la Audiencia Nacional señala que en 1996 se aplicó como base de la deducción la inversión correspondiente al citado proyecto un importe de 46.729.069,75 euros (7.775.063.000 ptas.), habiéndose justificado como inversión del ejercicio respecto de tal proyecto sólo 45.594.935,87 euros (7.586.359.000 ptas.), no justificándose, a requerimiento de la Inspección, la diferencia que ascendía a 1.134.133,88 euros (188.704.000 ptas.), por lo que se declara la improcedencia de la deducción en cuota de 56.706,69 €. Así, concluye la Sala (Fundamento Jurídico Décimo Noveno, Página 82, Párrafo 20):

"La actora, en su escrito de conclusiones reitera los mismos argumentos ya esgrimidos en la previa vía administrativa pero sin justificar la diferencia de 1.134.133,88 € que le requirió la Inspección, y sin que tampoco en esta vía jurisdiccional haya desplegado ninguna actividad probatoria para su justificación .

En base a lo anterior, debe confirmarse la resolución impugnada en este extremo".

En este motivo de casación la recurrente plantea dos cuestiones que denomina: la supuesta doble utilización de la deducción y la supuesta ausencia de justificación de una parte de la inversión (1.134.133,88 €).

Sin embargo, hemos visto que el FD 19° de la sentencia de instancia (al cual se refiere este motivo) nada dice sobre esa cuestión relativa a la supuesta doble utilización de la deducción ni si pronuncia sobre ella. En consecuencia, la misma no puede traerse al recurso de casación a través del artículo 88.1.d) de la LJCA ya que el Tribunal de instancia no puede haber incurrido en infracción alguna del ordenamiento jurídico sobre una cuestión respecto a la que no se ha pronunciado.

Por lo que se refiere a la ausencia de justificación de una parte de la inversión (1.134.133,88 €), cuestión ésta sobre la que sí se pronunció el Tribunal a quo, se trata de una mera cuestión de discrepancia del recurrente con la valoración probatoria de aquél y que, en consecuencia queda excluida de la vía casacional.

El décimo cuarto motivo de casación de GAS NATURAL se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , al exigir la sentencia recurrida el cumplimiento de requisitos no previstos en dicho precepto legal para aplicar la deducción por actividad exportadora en sede de la entidad GAS NATURAL INTERNACIONAL, SDG S.A., así como los artículos 33.1 y 133.1 y 2 de la Constitución Española , y con el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , sobre reserva de ley en materia tributaria. Infracción de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima en la Administración, reconocidos en los artículos 9.3 de la Constitución Española y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común.

(Fundamentos de Derecho Vigésimo y Vigésimo Primero de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La sentencia impugnada infringe los preceptos citados al negar el derecho a la aplicación de la deducción por actividad exportadora pues, aún aceptando como un hecho no controvertido que GAS NATURAL exportó a sus filiales Gas Natural S.A. Esp, con sede en Colombia, y Gas Natural México S.A. de CV, residente en México, rechaza la deducción pretendida porque -- señala literalmente la sentencia-- "(...) de tales inversiones no se desprende que la finalidad o el objeto de la misma haya sido un incremento de la actividad exportadora sino más bien la expansión internacional de grupo y una reorganización empresarial para las inversiones financieras en Latinoamérica".

Dice la sentencia de instancia que la materia que ahora se enjuicia está directamente relacionada con el objeto del recurso 438/2004 , sentencia de 29 de junio de 2007 , íntegramente confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2009 , y que en dicha sentencia ya se hace un pronunciamiento expreso sobre las inversiones en Méjico y Colombia, respecto de las que, en resumen, se concluye que no consta ni se ha acreditado que como consecuencia de las adquisiciones de participaciones de sociedades en Méjico y Colombia, el Grupo consolidado 59/93 aumentara la exportación, ni de los bienes que produce, ni de servicios, dado que en ocasiones no aparecen precisados en las facturas aportadas como prueba y han tenido su origen en contratos de fecha anterior a la de las citadas inversiones o se han prestado con anterioridad a las mismas y en todo caso se trataba de servicios habituales en las relaciones intersocietarias, de ámbito nacional o internacional entre matrices y filiales. De otro lado, también se expone en la referida sentencia del Tribunal Supremo que con las inversiones en participaciones de sociedades realizadas en Méjico y Colombia nunca se tuvo como finalidad principal la exportación sino que pretendió la expansión internacional del Grupo de sociedades, mientras que por el contrario la finalidad establecida en el artículo 34 LIS no es una deducción orientada por sí misma a estimular la internacionalización de las empresas españolas.

El propio TEAC apoya su resolución desestimatoria, de una parte en la previa resolución de 27 de febrero de 2004, adoptada para el ejercicio 1997, y que fue finalmente ratificada por el Tribunal Supremo, cuando manifiesta, refiriéndose a la compra de acciones de Gas Natural Colombia en mayo y noviembre de 1998, que ya en la citada resolución consideró que tal proyecto inversor no cumplía los requisitos para gozar de la deducción, al no existir inversiones reales sino transferencias de titularidades.

Este mismo argumento es el que ahora se debe mantener por la Sala, lo que nos lleva a la confirmación de la resolución impugnada por cuanto no resulta acreditado que la inversión realizada por la recurrente tuviera como finalidad la actividad exportadora, lo que considera la Sala que no contradice el criterio de la DGT, que en todas las consultas citadas por la parte hace hincapié en que la deducción establecida en el artículo 34 de la LIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes y servicios de empresas residentes en territorio español, en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades y que pone el acento en que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico. Pues bien, en el supuesto que ahora se enjuicia, aún cuando no se niega la realidad de que la entidad haya exportado servicios a sus filiales en Méjico y Colombia, se rechaza la deducción pretendida porque de tales inversiones no se desprende que la finalidad o el objeto de la misma haya sido un incremento de la actividad exportadora sino más bien la expansión internacional del grupo y una reorganización empresarial para las inversiones financieras en Latinoamérica".

A la vista de lo expuesto es aplicable a este recurso, mutatis mutandi, la conclusión obtenida en la STS de 3 de junio de 2009 que, en síntesis, reproducimos ahora:

"Por lo que se refiere a la falta de apreciación de los requisitos establecidos en el citado artículo 34 de la LIS en el caso de las inversiones en Méjico y Colombia, en la medida en que la Audiencia Nacional funda su decisión en la falta de acreditación de la existencia de actividad exportadora, la cuestión se reduce a una cuestión de prueba en la que este Tribunal Supremo no puede entrar. En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" (entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto).

Pues bien, no habiendo denunciado la representación de Gas Natural, SDG S.A. --ni apreciando esta Sala-- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio --al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio--, la infracción por la sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación (véanse, entre muchas otras, sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto), el presente motivo debe ser desestimado".

El decimoquinto motivo de casación de GAS NATURAL se interpone al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, y la jurisprudencia interpretativa concretamente, el articulo 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con los artículos 9 °, 24 y 120.3 de la Constitución Española , por falta de valoración de la prueba pericial generadora de indefensión.

(Fundamento de Derecho Vigésimo Primero de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

La recurrente sostiene, en síntesis, que la sentencia recurrida, si bien alude al dictamen pericial en lo referente a la deducción por actividad exportadora en el párrafo final de su pág. 104 y primero de su pág. 105, sin embargo, no realiza ningún juicio o valoración sobre esa prueba pericial.

Ahora bien, el motivo así planteado es inadmisible ya que no debió formularse al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA como infracción de normas jurídicas, sino al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA como infracción de las normas reguladoras de las sentencias y, en concreto, de la debida motivación. Así lo ha establecido reiteradamente esa Sala.

En el primero de los motivos de casación que interpone el Abogado del Estado se denuncia infracción de los artículos 145.3 de la LGT de 28 de diciembre de 1963 ( art. 99 LGT de 2003 ) y 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986. Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA .

(Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

El presente motivo hace referencia a los ingresos compensatorios percibidos por GAS NATURAL SDG en el año 1989, como consecuencia de los costes incurridos en el desplazamiento físico de la red de distribución de gas y, en concreto, al ajuste negativo por desvíos de red practicado por GAS NATURAL SDG en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, correspondientes a dichos ingresos.

La sentencia de la Audiencia Nacional impugnada estimó la demanda de GAS NATURAL SDG en relación con este motivo, confirmando el ajuste negativo practicado por aquélla en los referidos ejercicios en atención a la naturaleza de estos ingresos como indemnización no susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, a los que, en último caso, les resultaba de aplicación la exención por reinversión, según se desarrolla en el Fundamento Jurídico Séptimo.

Por su parte, el Abogado del Estado funda su oposición en la supuesta infracción del artículo 145.3 de la LGT y del artículo 62,2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sobre la presunción de certeza de los hechos manifestados o aceptados por los interesados en las diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos.

En particular, el Abogado del Estado hace referencia a la manifestación de GAS NATURAL SDG recogida en el Anexo de la diligencia de 7 de febrero de 2002, sobre la falta de comprobación inspectora en el ejercicio 1989 y la consiguiente ausencia de ajuste positivo al resultado contable en dicho periodo. Con base en ello, infiere que no procedía practicar el correspondiente ajuste negativo en los años posteriores objeto de regularización (1996, 1997 y 1998), con lo cual los ingresos por desplazamiento de red quedarían sometidos a una tributación efectiva.

Sin embargo, y como se fundamenta en la sentencia impugnada, GAS NATURAL sí incorporó al resultado contable del año 1989 la parte correspondiente del total ingreso percibido por desplazamiento de red, que había distribuido en varios ejercicios, conforme a lo preceptuado por la normativa contable. Es decir, sólo la parte del ingreso que correspondía al año 1989 fue la que se incorporó al resultado contable de ese ejercicio y en los períodos impositivos 1996, 1997 y 1998 fue integrando la parte de los ingresos por desplazamiento de red que debió de distribuirse en cada uno de dichos períodos. Respecto de estos últimos, de forma correlativa, ajustó negativamente la base imponible por esos mismos importes, a los efectos de aplicar la exención por reinversión. (Sentencia de instancia, Fundamento Jurídico 7º, página 27, párrafo 3º).

Si se acepta la tesis que sostiene el Abogado del Estado, se estaría tributando por unas rentas que este Tribunal Supremo declara como exentas, conforme a la doctrina contenida en sentencias de 18 de mayo de 2004 (rec. 3644/1999 ) y 1 de junio de 2004 (rec. 6828/1999 ). Las cantidades recibidas por este concepto eran indemnizaciones y, por tanto, no era renta gravable a tenor del artículo 12 de la Ley 61/1978 , pues no es un ingreso computable derivado de una actividad empresarial y las cantidades percibidas respondían a un resarcimiento o compensación. Este Tribunal sostiene que las redes de distribución son activos fijos destinados a la explotación y su indemnización por desplazamiento nunca puede tener el carácter de un ingreso ordinario.

Las cantidades que GAS NATURAL SDG percibió por el desplazamiento de canalizaciones o redes de gas no constituyen, en realidad, una renta ordinaria que pueda integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino, más bien, un resarcimiento o compensación por la pérdida de tal elemento patrimonial de su activo fijo. Es decir, se trata de una percepción o retribución indemnizatoria derivada de la necesaria reposición del inmovilizado material y de los costes incurridos en la realización de la obra, integrándose en su propio patrimonio como mayor valor del inmovilizado, al no tener como finalidad la transmisión a terceros o la construcción en favor de los mismos.

Las cantidades percibidas lo han sido, pues, a título de indemnización, como resarcimiento o compensación por la pérdida o por haber tenido que dar de baja las redes desplazadas, sin que, por tanto, se hayan obtenido tales ingresos a título de contraprestación o realización de servicios a terceros.

En su caso, tal indemnización podría ser sometida a tributación por alteración patrimonial, si se dieran los requisitos legales. Sin embargo, de existir incremento o alteración patrimonial, no se produciría el hecho imponible del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pues, en su virtud, no quedan sometidos a tributación los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo, siempre que, como aquí ha acontecido, el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza o destino.

Los mecanismos de contabilidad, al exigir la baja por amortización de la tubería desplazada, producen los efectos de un resultado positivo aparente, pero al ser necesaria la sustitución de la red desplazada, la reinversión se produce automáticamente, y, como en dicho mecanismo transmisivo la indemnización inicialmente percibida se limita como máximo a reparar el daño causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributación como renta obtenida, como expresamente declara este Tribunal Supremo en sus sentencias de 18 de mayo y 1 de junio de 2004 .

En los ejercicios comprobados por la Administración Tributaria se reconoce la procedencia del ajuste extracontable negativo y de la exención por reinversión, en base a la doctrina citada de este Tribunal. Acorde con ello, el mismo tratamiento debe hacerse en relación a los ingresos de 1989 en la cuantía que corresponda por la parte diferida del citado ejercicio, sin que quepa admitir el argumento utilizado por el Abogado del Estado pues, con independencia de que el ejercicio 1989 haya sido o no objeto de comprobación, ello no debe ser obstáculo para el correcto cumplimiento del criterio de este Tribunal que, con claridad, determinó la procedencia del diferimiento y de la exención por reinversión de los ingresos facturados por desvíos de red en todos los ejercicios.

Una solución contraria equivaldría a sujetar a tributación unos ingresos que por su especial naturaleza resarcitoria no han de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo citada y a los que, en último extremo, les es de aplicación el régimen especial de exención por reinversión, según se fundamenta en el Fundamento Jurídico Séptimo de la sentencia impugnada, que ha de confirmarse por ser ajustada a Derecho.

En el segundo de los motivos de casación del Abogado del Estado se denuncia infracción del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 , ( art. 179.2.d) de la LGT de 2003 ).

(Fundamentos de Derecho Vigésimo Cuarto, Vigésimo Quinto Y Vigésimo Sexto de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada).

1. La sentencia impugnada de la Audiencia Nacional estimó la demanda de GAS NATURAL SDG anulando las sanciones que se le impusieron en su día por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, dado que la Administración no había acreditado suficientemente la concurrencia de la culpabilidad, siendo aplicable la exoneración de la responsabilidad del artículo 77.4.d) de la LGT , en virtud de la complejidad de las materias, según se desarrolla en los Fundamentos Jurídicos 24º, 25º y 26º.

   El Abogado del Estado no comparte el criterio de que la conducta de GAS NATURAL estuviera amparada por la causa exculpatoria del artículo 77.4.d) de la LGT , esto es, por una interpretación razonable de las normas, ya que no existía conflicto alguno en su interpretación. Manifiesta que la fundamentación que conduce a la Audiencia Nacional a excluir la responsabilidad en los hechos se refiere a "consideraciones teóricas sobre la culpabilidad pero sin concretarlas al supuesto allí debatido".

   Sin embargo, es lo cierto que la sentencia de instancia realiza un análisis exhaustivo y casuístico de las infracciones que se imputaron a GAS NATURAL y, tras la fundamentación y razonamientos que desarrolla, concluye que la Administración no acreditó la culpabilidad de GAS NATURAL en los hechos, resultando de aplicación la causa exculpatoria del artículo 77.4.d) de la LGT . En este sentido, la Sala considera que las normas controvertidas son complejas y su interpretación no es pacífica, factores por los que ha de eximir la culpabilidad en los hechos.

   Es preciso recordar que según doctrina consolidada de esta Sala la obligación de motivación y congruencia de las sentencias no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir. En este sentido se consideran suficientemente razonadas aquellas resoluciones apoyadas en argumentos que permitan conocer los criterios jurídicos esenciales que las fundamentan o, lo que es lo mismo, la "ratio decidendi" que las ha determinado. (Entre otras, sentencias de 9 de marzo de 2009, recurso 6547/04 , FJ 4°; de 14 de diciembre de 2007 , recurso 3118/02, FJ 4 º; y de 26 de septiembre de 2005 recurso 1710/00 , FJ 2°).

   Conforme a dicha doctrina el motivo de casación formulado debe ser rechazado, dado que no estamos ante una resolución inmotivada, sino plenamente fundamentada y argumentada, que determina claramente la "ratio decidendi" de la Sala de instancia para exonerar la culpabilidad en los hechos, que conduce a la anulación de las sanciones.

   El Abogado del Estado considera que la Sala de instancia no debería haber aplicado el artículo 77.4.d) de la LGT , pues no existía duda interpretativa razonable, dado que "las normas aplicables eran claras" y que de su aplicación procedía integrar las rentas en la base imponible.

   En concreto, el Abogado del Estado considera que concurre el elemento subjetivo de la sanción en base a las siguientes manifestaciones:

   1. Respecto de la regularización por la disolución de SOCEFI, alega que el mandato normativo contenido en el artículo 15 de la Ley 61/1978 y en el 136 del RD 2631/1982 , sobre la exigencia de cálculo del posible incremento de patrimonio, era claro y que GAS NATURAL SDG sólo se opuso a la regularización administrativa invocando que el método empleado carecía de amparo normativo pero sin ofrecer valoración alternativa alguna.

   2. En las regularizaciones por "Ajustes negativos por desvíos de red de años anteriores", considera que los ingresos por este concepto "suponen renta a integrar en la base imponible lo cual no hizo la interesada", sin que resulte probado que se hayan integrado en base imponible anterior alguna.

   3. En cuanto a la "Venta de inmuebles CEGAS: Beneficio obtenido por la enajenación a terceros externos al grupo 59193", manifiesta que "es clara la norma al establecer que dicho beneficio procede en el caso de inmovilizado, reduciéndose a una cuestión probatoria, no habiendo la interesada aportado prueba en contra".

   4. En relación a la provisión por insolvencias, concurre el elemento culpabilístico "ya que todo gasto ha de ser justificado, (...)".

   5. En cuanto al resto de las regularizaciones practicadas en su día por la Administración ("provisiones por depreciación de valores", "gastos activa bies", "deducciones por inversión en activos fijos", etc.), simplemente manifiesta que las normas reguladoras de las distintas cuestiones eran claras y precisas, no existiendo laguna normativa alguna.

2. En materia sancionadora al tiempo de calificar si concurre o no una conducta infractora, y por ende sancionable, habrá que comprobar si la conducta está tipificada como infracción y si ha concurrido el elemento subjetivo de la culpabilidad en dicha conducta, elementos que deberá verificar y probar la Administración Tributaria para destruir la presunción de inocencia garantizada en nuestra Constitución.

   La tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria. La culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la LGT ( artículo 191 de la actual LGT ), esto es, del tipo infractor.

   En este sentido, la interpretación realizada en su día por la Sociedad respecto a las cuestiones controvertidas es, cuando menos, razonable. Así la Sala de instancia apreció que el dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1995 a 1998, no conlleva automáticamente a una sanción, sino que dicha conducta tipificada debe de haberse producido como consecuencia de un comportamiento doloso o culposo. Habrá de concurrir una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave, leve o simple y no existe negligencia, ni por tanto, infracción "cuando se haya puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias", como establecía el artículo 77.4.d) de la LGT ( artículo 179.2.d) de la actual LGT ).

   La simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4.d) de la LGT , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma la concurrencia de una conducta negligente en el obligado tributario. Baste recordar que el artículo 77.4.d) de la LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencia de este Tribunal Supremo, de 6 de junio de 2008, recurso nº 146/2004 , FJ 5º, in fine; de 29 de septiembre de 2008, recurso nº 264/2004 , FJ 4º; de 6 de noviembre de 2008, recurso nº 5018/06 , FJ 6º, in fine; y de 15 de enero de 2009, recurso nº 4744/04 , FJ 11°, in fine).

   No se puede sancionar tampoco por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad ( sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, recurso n° 146/2004, FJ 6 º; y de 18 de abril de 2007, recurso n° 3267/02 , FJ 8°).

   Al analizar la conducta del obligado tributario la Sala de instancia reconoció la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de las cuestiones controvertidas, descartando la concurrencia del necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de GAS NATURAL en aplicación del artículo 77.4 d) de la LGT .

A virtud de lo que antecede se impone la desestimación del recurso interpuesto por GAS NATURAL SDG S.A. y del interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, debiendo cada parte satisfacer las costas de la contraria, de conformidad con lo que previene el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 6.000 euros y los honorarios del Letrado de GAS NATURAL SDG S.A. de 3.000 euros dada la distinta entidad que han tenido sus intervenciones.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION