STS, 3 de Abril de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección de Apoyo a la Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Emiliano , don Salvador , don Juan Francisco y don Cesar , contra las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra las actas de la Inspección de los Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid y los consiguientes expedientes sancionadores, así como contra los acuerdos de anulación de la reducción de las sanciones.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 21 de junio de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Emiliano ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 30 de julio de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por inaplicación de la doctrina fijada en las sentencias que se citan.

2) En cuanto a la prescripción, se vulnera la jurisprudencia del TS que se cita.

3) Vulneración de lo dispuesto en el art. 253 de la Ley 58/03 , LGT.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se estime el presente recurso casando y anulando la sentencia recurrida dentro de los términos planteados en el presente recurso.

Por providencia de la Sala, de fecha 22 de febrero de 2011, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 7 de diciembre de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 15 de diciembre de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de diciembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 28 de marzo de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Emiliano contra la resolución desestimatoria presunta, por silencio administrativo, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de las reclamaciones formuladas frente a las actas de la Inspección de los Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid por el concepto Impuesto sobre Sucesiones, y los consiguientes expedientes sancionadores, así como contra los acuerdos de anulación de la reducción de las sanciones antes referenciadas, que el TEAR acumuló a las primeras reclamaciones con el nº de referencia NUM000 .

El Tribunal de instancia basó su fallo desestimatorio en los siguientes fundamentos:

"Se aduce en primer lugar la nulidad de todo lo actuado por falta de representación del firmante del acta, pues según se afirma, la representación consta otorgada en un documento privado carente de cualquier formalidad, legalidad y fehaciencia, al no estar la firma legitimada notarialmente y no haberse suscrito mediante comparencia apud-acta ante el funcionario actuante. Se añade, entrando en el fondo del asunto propiamente dicho, la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria y el haberse incluido, incorrectamente, en el caudal relicto el valor de unos pagarés del BSCH, pues los mismos habían sido vendidos con anterioridad al fallecimiento de la causante y su importe ya formaba parte de una cuenta corriente en el referido banco que igualmente ya se tuvo en cuenta al conformar el valor del referido caudal.

La Administración General del Estado sostiene la validez de la actuación administrativa impugnada y la Comunidad de Madrid, negando que la representación no sea válida, sosteniendo la inexistencia de prescripción y la válida valoración del caudal relicto, aduce la inadmisibilidad del recurso contencioso por ir dirigido frente a actos administrativos firmes y consentidos.

[...] La inadmisibilidad opuesta por la CAM debe ser rechazada en parte. Antes de abordar esta cuestión, debe ponerse de relieve que el estudio de este óbice procesal exige atender a las fechas de notificación de la liquidación derivada del acta de conformidad y de la sanción, y como la parte actora niega la validez de dichos actos pues fueron suscritos, a su juicio, por representante no válido, la íntima conexión entre el fondo del asunto y la causa de inadmisibilidad requiere la resolución del primero, por razones de lógica procesal.

Los requisitos y efectos del apoderamiento en la firma de actas de conformidad han sido abordados por esta Sala en numerosas ocasiones, citando entre las más recientes la sentencia de 19 de diciembre de 2.008 de la Sección 5 ª en el siguiente sentido: "Por ello lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza transacional o de renuncia de derechos que estas implican, en los términos del artículo 43.2 de la Ley General Tributaria , acreditar la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de lo establecido en el artículo 27.3 c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 . La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, respecto a las actas de conformidad viene reconocida en el artículo 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los artículos 55 y 61 del citado Reglamento General de la Inspección . En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina y la jurisprudencia más reciente ( Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de abril y 9 de mayo de 1998 , y de 23 y 30 de septiembre de 1999 ), un acto de renuncia de derechos o expectativas que tiene una cierta naturaleza transacional por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, para lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto que contemple esta circunstancia. Acorde también con lo establecido en el artículo 1.713 del Código Civil , en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

Dice al respecto la STS de 30 de noviembre de 2006 que "consciente de la trascendencia que la representación voluntaria tiene en el procedimiento de inspección, como garantía de seguridad jurídica, el Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dedica dos extensos artículos -27 y 28- a su regulación. En el primero de dichos preceptos - artículo 27, apartado 3 -, ante la evidencia de que suscribir un acta de inspección no es un acto de mero trámite, se dispone que "para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. El criterio de exigencia de representación debidamente acreditada, es doctrina reiterada de esta Sala, así, en la Sentencia de 10 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la sociedad que hoy ocupa la posición de recurrida, se ha dicho que "no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto «no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento». Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , si bien señala que «para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse válidamente», añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos «... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras»."

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en dos sentencias de 20 de noviembre de 2.008 .

A todo lo expuesto hasta el momento, añadimos aquí pues es relevante para este caso, que el art. 27.3 incluye en su apartado c) como supuesto de entender debidamente acreditada la representación "Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante". Y esto es lo que sucede en el supuesto de autos, que la representación al Sr. Tomás aparece otorgada en un documento privado (modelo normalizado facilitado por la CAM), con todos los datos personales de representante y representado, la firma de ambos y la aceptación de la representación respondiendo de la autenticidad de la firma del otorgante. Es más, una representación previa en documento privado a favor de otra persona, otorgada por los recurrentes, fue expresamente revocada por aquéllos, manifestando su intención de comunicar a la CAM nuevo apoderado en los próximos días, sin que conste en las actuaciones actuación de revocación de poder alguno en relación con el Sr. Tomás .

Todo lo hasta aquí expuesto en materia de representación en las actas de conformidad resulta corroborado por lo afirmado en la STS de 19 de junio de 2.009 (resolviendo el recurso 4.763/2.006 ): "Dado que la sentencia impugnada se basa en nuestra sentencia de 10 d e junio de 2005, conviene analizar, ante todo, la doctrina que sienta.

Esta sentencia fue dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.

La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996, que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección , así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación ( sentencias 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).

A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.

Ahora bien, una cosa en la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993 , solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados.

También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento, estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria , sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.

Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria ."

Una vez afirmada la validez de la representación, hemos de examinar las fechas de notificación de los actos impugnados. El acta de conformidad fue suscrita el 23 de mayo de 2.005, y como en él se refleja, el plazo de un mes para interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa se contaba "a partir del día siguiente a aquel que haya supuesto el transcurso de un mes desde la fecha del acta". Es por ello por lo que interpuesta la reclamación económico-administrativa el 14 de julio de 2.005, la alegación de inadmisibilidad basada en el art. 69.1.c) en relación con el art. 28 LJCA , no pueda prosperar. En cambio si devino firme el acuerdo sancionar, que notificado el 23 de mayo de 2.005, fu impugnado el 14 de julio, y en este caso el plazo del mes contaba a partir del día siguiente a su notificación, en aplicación de lo dispuesto en el art. 235 LGT 58/2.003.

[...] Por lo que respecta a la escueta alegación de prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda, consta en el expediente administrativo que las liquidaciones impugnadas están suspendidas desde el 19 de julio de 2.005 por la CAM en aplicación del art. 75 del RD 391/1996 por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, por lo que debe ser rechazado también este motivo de impugnación.

Por su parte y en relación con la alegación de doble valoración de los pagarés del BSCH, los recurrentes no han practicado prueba alguna que acredite error de hecho, por lo que habiendo prestado su conformidad tanto a los hechos recogidos en el acta como a todos los demás elementos determinantes de la liquidación, entre los que se hallaba el valor de los pagarés que ahora se cuestionan, el recurso debe ser desestimado también por este motivo.

Finalmente la impugnación del acuerdo eliminando la reducción por haber impugnado la liquidación derivada de acta de conformidad debe ser desestimada, pues ninguna alegación se realiza al respecto en el escrito de demanda y el acto recurrido goza de la presunción de validez del art. 57 de la Ley 30/1.992 ".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce la parte recurrente infracción del art. 27 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , y de la jurisprudencia que lo interpreta, al considerarse en la sentencia suficiente para la firma del acta de conformidad un documento privado, sin intervención de fedatario público, ni ratificación posterior ante el actuario, sin que conste de forma clara y concisa el alcance de la representación, ni que se ha producido conformidad de los representados, ya que desde que tuvieron conocimiento de las actas se opusieron a las mismas.

El artículo 43 de la Ley General Tributaria permite que el sujeto pasivo pueda actuar por medio de representante, estableciendo en su apartado segundo que "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

En el mismo sentido se expresa el artículo 27.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), que regula la representación voluntaria y en su apartado segundo establece que "el poder apud acta podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder".

En dicho poder se expresa lo siguiente:

Dirección General de Tributos

CONSEJERÍA DE HACIENDA

COMUNIDAD DE MADRID

REPRESENTANTE DE PERSONAS FÍSICAS

D./Dña......, con D.N.I................ y domicilio en ..... calle................, confiere, al amparo del artículo 46 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 302, de 18 de diciembre ) y 32 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , (BOE 285, de 27 de noviembre) y del art. 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, a

D./Dña...., con D.N.I......, y domicilio tributario a efectos de notificación en C/...... (tfno......), su representación para que comparezca ante la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, atendiendo su requerimiento de fecha ... de... de 2005, y le obligue en todas las actuaciones administrativas que resulten tanto del procedimiento de regularización de su situación tributaria en curso como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan a resultas del mismo, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Título III, Capítulo IV ( artículos 141 y s.s .) y artículo 208 de la antedicha Ley General Tributaria .

En Madrid, a ... de ... de 2005.

(Firma del representado)

Acepto la presente representación

y respondo de la autenticidad de

la firma del otorgante.

EL REPRESENTANTE".

Esta Sala en relación con la suficiencia de poder otorgado en forma similar a la que aquí acontece se ha expresado en los siguientes términos:

"Pues bien, conviene recordar que esta Sala, aclarando las afirmaciones contenidas en el fundamento de derecho Tercero de la Sentencia de 10 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4314/2000 ), ha negado expresamente que el poder para firmar actas de conformidad tenga que cumplir con la forma establecida en el art. 43.2 de la L.G.T ., al señalar en las Sentencias de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4763/2006), FD Cuarto , y de 13 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2237/2006 ), FD Sexto, lo siguiente:

Dado que la sentencia impugnada se basa en nuestra sentencia de 10 de junio de 2005 , conviene analizar, ante todo, la doctrina que sienta.

Esta sentencia fue dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.

La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996, que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección , así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación ( sentencias 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).

A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.

Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993 , solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados.

También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3c) del Reglamento, estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria , sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.

Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria

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Aplicando la anterior jurisprudencia al supuesto aquí examinado debe llegarse a la conclusión de la desestimación del motivo, habida cuenta de que en el documento formalizado aparece la firma del representante y representado, y en el contenido del documento se otorga expresamente la representación para "todas las actuaciones administrativas que resulten tanto del procedimiento de regularización de su situación tributaria en curso como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan a resultas del mismo", formula comprensiva, tanto de las actas de disconformidad como de las de conformidad.

El segundo motivo tampoco debe prosperar, pues a parte de no indicarse en él en cual de las letras del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional se incardina, tampoco se expresa cuál es el precepto que se considera infringido, y, aunque pudiera pensar que lo que se está denunciando es la violación de la jurisprudencia, sólo se indica una sentencia del Tribunal Supremo, cuyo criterio, se dice, debe mantenerse frente a otra de sentido contrario del mismo Tribunal, olvidándose que para que haya jurisprudencia se requiere, conforme al artículo 1.6 del Código Civil , una reiteración de sentencias de dicho alto órgano judicial. Debe señalarse además que no se impugna el razonamiento que llevó al Tribunal de instancia a entender que no se había producido la prescripción, esto es, hallarse suspendidas las liquidaciones impugnadas, por lo que falta el presupuesto fundamental del recurso de casación, que no es otro que examinar las infracciones de normas jurídicas aplicadas o inaplicadas por la sentencia recurrida.

El último motivo, al igual que el anterior, tampoco puede prosperar, no sólo por la misma razón, que se expresó en aquél, al no señalarse en que letra del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional se incardina, sino además porque siendo la sanción de 46.2645, 89 euros, no supera la cuantía establecida en el art. 86.2 b) de la Ley Jurisdiccional . Por otra parte, no tiene en cuenta la distinción que hace el Tribunal de instancia que considera no firme y, por tanto, admisible la reclamación económico- administrativa interpuesta contra las liquidaciones, mientras que sí considera firme el acuerdo sancionador por haberse superado el mes a contar desde la notificación. Al no hacer referencia a esta distinción, la Sala debe presumir que se refiere al acto sancionador, ya que el pronunciamiento respecto a la liquidación es favorable al recurrente. En esta tesitura, no se critica la conclusión del Tribunal de instancia, respecto de la distinta operatividad de las fechas de ambas notificaciones, que hay que reputar acertadas.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,