STS, 28 de Marzo de 2012

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas el 18 de Enero de 2001, por la Oficina Nacional de Inspección, se levantó acta de disconformidad al Banco Popular Español, S.A., con fecha 8 de Noviembre de 2002, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 a 1999, en la que se regularizaban los servicios de cobro de efectos comerciales y otros documentos previamente descontados por otras entidades de crédito, así como las prestaciones de servicios recibidas de empresas situadas en el extranjero, negándose además el derecho al computo en la prorrata de las operaciones realizadas desde los establecimientos situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto (Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero), en la misma proporción en que los costes se hubieran soportado por establecimientos situados en el territorio de aplicación del impuesto, así como también, en relación con la determinación de la prorrata, el derecho a reducir en el importe del denominador los costes correspondientes a las operaciones de cesión temporal de activos con rendimiento explícito con pacto de recompra no opcional o en el importe de las minusvalias acaecidas en los contratos de futuros sobre tipos de interés (FRA' S) o en operaciones de futuros financieros.

La propuesta de regularización determinaba un saldo a favor del sujeto pasivo de 3.389.755.678 pts, al inicio del periodo comprobado.

Confirmada la propuesta, con fecha 13 de Enero de 2003, por la Inspectora Jefe-Adjunto de la Oficina Técnica, la entidad promovió reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Junio de 2005.

Interpuesto recurso contencioso administrativo, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en 10 de Noviembre de 2007 , por la que se estimaba en parte el mismo, en cuanto al reconocimiento del derecho de la entidad a la deducción de las cuotas de IVA liquidadas por la Inspección en relación a los servicios recibidos de empresas situadas en el extranjero, que la recurrente por error no se autorepercutió, y respecto al reconocimiento del derecho al cómputo en la prorrata de las operaciones realizadas desde los establecimientos situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, confIrmándose en lo demás la resolución y liquidaciones impugnadas.

Contra la referida sentencia prepararon recurso de casación tanto la entidad bancaria como el Abogado del Estado.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, la representación del Banco Popular Español, S.A, interesó sentencia por la que se case y anule la recurrida, dictando otra por la que se estime íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto y declare la inadecuación a derecho del acto administrativo impugnado y, consiguientemente, se anule y deje sin efecto la liquidación de IVA correspondiente a los ejercicios 1997 a 1999, ambos inclusive, modificándose el denominador de la prorrata para su disminución en el importe de las indemnizaciones percibidas por devolución de efectos de propia titularidad. Subsidiariamente, declare la prescripción del ejercicio 1997, por improcedente ampliación del plazo de la actuación inspectora.

Por su parte, el Abogado del Estado suplicó sentencia que estime el recurso, case y anule la sentencia recurrida en la parte que estimó el recurso y, en su lugar, se dicte otra por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC de 29 de Junio de 2005.

Conferido traslado para el trámite de oposición, el Banco Popular Español interesó se dicte auto inadmitiendo el recurso de casación por razón de cuantía o, subsidiariamente, sentencia desestimando el mismo y confirmando la sentencia recurrida en la parte que estimó dicho recurso, con expresa imposición de las costas causadas a la Administración recurrente.

Por su parte, el Abogado del Estado suplicó la desestimación del recurso interpuesto por la entidad bancaria .

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 21 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Comenzando por el análisis de los motivos que aduce el Banco Popular Español, plantea, en primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción, por inaplicación, de los artículos 31 , 31 bis y 31 bis 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección, y del art. 29.1 de la ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , todo ello en relación con los artículos 3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , al considerar la entidad bancaria, frente a lo sustentado por la sentencia recurrida, que en el presente caso era improcedente la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

En la instancia, la parte alegó que la ampliación se decidió tres meses antes de que terminara el plazo de 12 meses, y además que todas las actuaciones se habían realizado en el domicilio social de la entidad bancaria, sin necesidad de desplazamiento de la Inspección a sucursales, no siendo el volumen del negocio motivo para la ampliación, pues toda la contabilidad de la entidad estaba mecanizada y tampoco resultaba de aplicación el hecho de tratarse de un grupo consolidado.

Sin embargo, la Sala consideró que la circunstancia de la especial complejidad de las actuaciones inspectoras estaba acreditada en el expediente, ante el volumen de las operaciones del sujeto pasivo, que excedían del requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades, al ser el importe del haber en la cuenta de resultados superior a 246 mil millones de pesetas en cualquiera de los ejercicios 1997 a 1999.

Procede desestimar el motivo.

En efecto, con independencia de la argumentación dada por la Sala, y aunque es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por si mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como seria el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo, en el caso de autos, no cabe desconocer que la comprobación abarcó varios conceptos impositivos y ejercicios- Impuestos sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999; Retenciones/Ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario, del trabajo personal y actividades profesionales, periodos 1997 a 1999; Retenciones a cuenta imposición no residentes, periodos 1997 a 1999, e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1997 a 1999.

Siendo todo ello así, y como esta Sala ha tenido ocasión de declarar en relación a la propia entidad ahora recurrente e Impuestos sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, sentencias de 4 de Julio de 2011 ( cas. 683/09 ), y de 6 de Febrero de 2012 ( cas. 6093/08 ), el examen del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en relación con la propuesta de los actuarios que le precede, permite apreciar la especial complejidad de las actuaciones inspectoras, no sólo por el volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y el desarrollo de su actividad en todo el territorio nacional, sino también por los conceptos impositivos inspeccionados, por el alcance general de las actuaciones y por la gran cantidad de documentación pendiente de aportación por la entidad inspeccionada a 24 de Septiembre de 2001, cuando los actuarios formularon la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

En el siguiente motivo se denuncia, también al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción del art. 20.uno 18 de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , así como la infracción por inaplicación de las Resoluciones de 24 de Julio de 1985 y 25 de Julio de 2001 de la Dirección General de Tributos, en relación con los principios inspiradores de la ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común, y el art. 107 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , al estimar la recurrente,en contra de lo que establece la sentencia, que deben considerarse exentas por IVA las comisiones de efectos comerciales y otros documentos previamente descontados por otras entidades y comisiones por devoluciones de estos mismos efectos por impago.

Se mantiene en el motivo que la Inspección no puede actuar en contra de los criterios establecidos a través de consultas vinculantes, no resultando tampoco admisible que la sentencia no conteste a la aplicación del art. 107 de la Ley General Tributaria , al basar toda su argumentación en la sentencia del TJCE de 26 de Junio de 2003 , dictada en materia de factoring, muy distinta a la actividad de descuento.

La desestimación de este motivo también se impone, ante la doctrina sentada por la Sala, a partir de su sentencia de 2 de Diciembre de 2009 .

En dicha sentencia dijimos lo siguiente:

"SEGUNDO.- En su primer motivo de casación aduce la recurrente que la sentencia recurrida ha violado la normativa que establece el carácter vinculante de las consultas formuladas por la Asociación Española de la Banca Privada y Resoluciones Administrativas dictadas sobre las mismas, en relación con el tratamiento en el IVA del servicio de cobro de letras de cambio, en los supuestos de las llamadas "aplicaciones", esto es, en aquellos casos en que el efecto se encuentra domiciliado para el pago en otra entidad diferente. A su juicio, no se ha tenido en cuenta la distinción efectuada en dichas consultas, conforme a las cuales, mientras en los efectos en gestión de cobro no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la aplicación por otro Banco está sujeta, en los efectos descontados el cobro en el mismo Banco no está sujeta y la aplicación por otro Banco está exenta. Entiende que la Inspección, aunque calificó con precisión las operaciones en cuestión como "aplicaciones de efectos previamente descontados", sin embargo considera que estas operaciones tienen sustantividad propia y las califica como efectos "en gestión de cobro", en contra de lo expresado en la consulta vinculante. Se trata, a su juicio, de una operación accesoria de la principal, y al no estar sujeta ésta, aquélla debe estar exenta.

La sentencia de instancia en este punto razonó lo siguiente:

"La adecuada interpretación de las referidas Resoluciones de la Dirección General de Tributos, a la luz de la regulación prevista en el Art. 13 B d) 3 de la Sexta Directiva y en el Art. 20.Uno.18 de L.I.V.A . impone la conclusión de que el cobro de los efectos, recibos y demás documentos referidos en las Resoluciones constituye una operación no sujeta al Impuesto cuando se lleve a cabo por quienes hubiesen adquirido su titularidad plena ya que, en ese caso, la operación de cobro del crédito es el ejercicio de un derecho que la Ley atribuye a su titular. Por el contrario, cuando los referidos efectos, recibos o documentos se reciben exclusivamente en gestión de cobro, la exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de los efectos recibidos ni a los accesorios a los mismos, entre los cuales se incluyen los relativos a la devolución de dichos efectos.

En definitiva, pues, la correcta interpretación de las Resoluciones a que alude la actora, es que cuando se trate de efectos ajenos, la exención no abarca los servicios de gestión de cobro, a diferencia del cobro de efectos propios que no esta sujeto al I.V.A..

La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.

Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A..

Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente".

De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno , 18, letra h) de LIVA , subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".

La sentencia de 16 de septiembre de 2010 siguió los dictados de la anterior, aunque advirtió previamente lo siguiente:

" TERCERO.- Los motivos segundo y tercero del recurso de casación se hacen girar en torno a la infracción legal y jurisprudencial, en los términos antes referidos, en tanto que existiendo una Consulta Tributaria vinculante de la Dirección General de los Tributos de 24 de noviembre de 1986 -en realidad es de 24 de julio de 1987, como aclara la recurrente, ratificada por otras dos contestaciones de la Dirección General de Tributos de 5 y 25 de julio de 2001-, la sentencia se refiere a esta de pasada y hace caso omiso de los efectos que se derivan de la misma, cuando conforme al artº 53 de la LGT , al cumplirse los requisitos exigidos, la Administración quedaba vinculada por la misma y debió de abstenerse de girar la liquidación, al no hacerlo y declarar la sentencia la conformidad jurídica de la misma, incumple el artº 107 de la LGT .

La Resolución de 24 de julio de 1987 de la Dirección General de Tributos, también la de 31 de julio del mismo año, se confeccionaron en base al régimen excepcional y transitorio del artº 53 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre ; se trata de Resoluciones vinculantes, son consultas corporativas realizadas por las Asociaciones de la Banca y Cajas de Ahorro.

Ahora bien, a la vista del contenido de la Consulta y de la cuestión de fondo que se dilucida, el problema que se plantea no es tanto el carácter vinculante de la Resolución de 24 de julio de 1987, sino si su contenido es el preconizado por la parte recurrente.

Considera la recurrente, en resumen, que de la Resolución debe entenderse que la gestión de cobro de efectos encargada por otras entidades financieras, titulares de los mismos, está exenta, y por consiguiente no puede repercutirles el impuesto, pues la actividad realizada por ella es un servicio accesorio de una operación exenta y que por tanto estaría también exento.

La resolución del TEAC, objeto del recurso contencioso administrativo, aborda la cuestión en su Fundamento Jurídico Tercero. Parte la resolución de lo dispuesto en el artº 20.uno. 18, letra h) de la Ley 37/1992 , que declara exentas "las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago y otras órdenes de pago", finalizando el apartado estableciendo que "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro". Indicando que la Resolución de 24 de julio de 1987 en su apartado IV.12 prevé que "el cobro de efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios de dicha operación", incluyendo dentro de esos servicios accesorios, "las aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras". Debiéndose distinguir, como hace la Dirección General de los Tributos, entre los servicios de gestión de cobro realizadas por el Banco del que es cliente el librado o el tenedor del efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontados, y lo que no hace la entidad reclamante es distinguir dentro del segundo grupo los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. La Resolución, siguiendo el precepto legal, como no podía ser de otra forma, señala que la premisa o requisito esencial para la no tributación, es que los servicios se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. La Dirección General de Tributos reconoce como exentas las aplicaciones de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas, requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente, la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de aplicaciones".

La sentencia de la Audiencia Nacional, hace expresa mención a la Resolución de 24 de julio de 1987, si bien por error transcribe como fecha la de 24 de noviembre de 1986, y a la de 31 de julio de 2001, e indica que incurre en error la parte actora cuando parte en su planteamiento de la exención o no sujeción de la operación principal, lo que no cabe sostener tras la sentencia de 26 de junio de 2003, dictada en el asunto C-305/2001, MKG-Gmbh, por el TJCE . Análisis de dicha sentencia por la Audiencia Nacional, que le lleva a la misma conclusión a la que llegó el TEAC, si bien da un paso más, que no afecta a la cuestión sobre la que la recurrente hace girar el motivo de casación; en tanto que no sólo no considera como sujeto y no exento el cobro de efectos de titularidad ajena, sino también el cobro de documentos propios, como se desprende de aquel pronunciamiento en el sentido de que "una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un cobro de créditos, en el sentido del artº 13, parte B, letra d), número 3, in fine de la Sexta Directiva, y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición", esto es se considera no exento el factoring y se equipara el factoring propio y el impropio. Todo lo cual debe llevar a mantener que la sentencia de la Audiencia Nacional, en cuanto a la cuestión objeto del debate, el haberse girado una liquidación contraria a los términos de la Resolución vinculante de 24 de julio de 1987, se limita a ratificar la resolución del TEAC."

En la misma línea se situan las sentencias de 31 de marzo , 2 de Junio y 22 de Septiembre de 2011 ( casaciones 2227/06 , 1748/07 y 5254/07 ).

El tercer motivo alude a la infracción de los artículos 8 y 10 del Real Decreto 505/1987, de 3 de Abril, de las Circulares 4/1991 y 4/2004, del Banco de España, y de los artículos 102 , 104 y demás concordantes de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al estimar la recurrente que debe minorarse el denominador de la prorrata en los costes relativos a la cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra no opcional y de las operaciones financieras relativas a la cartera de negociación, contratos FRA'S y futuros financieros.

Se sostiene por la recurrente que la sentencia impugnada realiza una interpretación del párrafo sexto del artículo 104.2 de la ley del IVA errónea y contraria al principio de neutralidad del IVA, pues lo que entiende por minusvalias son, en realidad, bien los costes de la cesión en el caso de la cesión temporal de activos, bien los costes de contrapartida en los casos de contratos FRA'S y futuros financieros, y lo que el artículo 104.2. párrafo sexto de la ley del IVA considera que debe incluirse en el denominador de la prorrata son tanto los intereses como las plusvalías en caso de transmisión de valores integrados en la cartera.

La cuestión que plantea el motivo ha sido abordada por esta Sala en las sentencias de 2 de Diciembre de 2009 ,( cas. 960/2004 ), 16 de Septiembre de 2010 , ( cas. 4406/05 ), 7 de Abril de 2011 , ( casc. 6118/2005 ), y 8 de Marzo de 2012 , ( cas. 540/2008 ) en las que se concluye que no procede minorar en el denominador de la prorrata el importe de los costes de las operaciones de cesión temporal de activos con rendimiento explicito, cuando el precio de adquisición es superior al de la venta, toda vez que el art. 104.4 de la ley 37/1992 , dispone que "a los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas", sin que la regla peculiar establecida en relación con las operaciones de "transmisión de valores integrados la cartera de valores de las entidades financieras", de que en tales casos deberán computarse en el denominador de la prorrata "las plusvalías obtenidas", pueda interpretarse en el sentido que postula la parte, ya que en los casos en que, en una determinada transmisión, no exista plusvalía o se produzca una minusvalía, hay que entender que el importe de la plusvalía obtenida será de cero, sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalias que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras.

La misma fundamentación debe aplicarse a las operaciones relativas a contratos de FRA'S (futuros sobre tipos de interés) y a futuros financieros.

Por lo expuesto, procede desestimar este motivo.

En el último motivo se alega la infracción de los artículos 78 y 104 de la ley 37/92 , al estimar la entidad que debe minorarse el denominador de la prorrata en el importe relativo a las comisiones indenmizatorias por devolución de efectos de propia titularidad, por no constituir contraprestaciones en el sentido del art. 78 de la ley.

Este motivo también ha merecido respuesta desestimatoria por esta Sala, en las sentencias de 16 de Septiembre de 2010 y 7 de Abril de 2011 .

En la primera de dichas sentencias dijimos lo siguiente:

"Considera la parte recurrente, sirviendo de fundamento para el siguiente motivo de casación, que la aplicación del artº 104, apartado Cuarto, "A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso de las operaciones exentas y no sujetas al impuesto", en relación con el artº 78, tres de dicho texto, "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo... no se incluirán en la base imponible: 1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto...", debe conllevar que los intereses derivados de créditos de dudoso cobro han de quedar incluidos en el concepto de indemnización antes referido, por lo que no deben integrarse en el denominador de la prorrata. Discrepa de la sentencia, en tanto que esta parece concebir los intereses como remuneratorios, cuando su naturaleza es indemnizatoria, como sin duda se desprende de los arts. 1.108 del CC y 316 del C.Co .

La sentencia de instancia aborda la cuestión de los intereses derivados de créditos de dudoso cobro, distingue en primer lugar los intereses derivados de los créditos, los cuáles se encuentran exentos por asemejarse a las operaciones de crédito que están exentas, siempre y cuando no superen el normal del mercado; en lo que exceda se encuentran sujetos y no exentos en el IVA, por ello el incremento en el interés en caso de mora no gozan de la exención. Sin que pueda incluirse los citados intereses en el concepto de indemnización del artº 78.Tres. 1º de la Ley 37/1992 , porque su naturaleza suponen una contraprestación o compensación a una entrega de bienes o prestación de servicios, cual es la operación crediticia, cuya exención sólo abarca al interés usual sin comprender los incrementos por incumplimientos. No es una indemnización sino una penalización vinculada a una entrega de bienes o prestación de servicios en que se ha incumplido o cumplido defectuosamente.

Ha de compartirse el parecer de la sentencia de instancia, si bien con las matizaciones que hacemos a continuación. El artº 78, al que se remite el artº 104, es de una claridad meridiana cuando establece que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo". Los intereses moratorios por el incumplimiento del pago del crédito o por su cumplimiento defectuoso, por más que sin tensión puedan integrarse dentro del concepto de indemnización, tal y como pone de manifiesto la parte actora en referencia a los arts 1.108 del C.C . y 316 del C.Co ., conforman parte de la contraprestación derivada directamente de la operación sujeta en los términos del artículo visto; de suerte que el devengo de los intereses por demora sólo se entienden en relación con la concreta operación de la que deriva, identificándose como una contraprestación de la operación crediticia.

Si la base imponible del IVA, art. 78.1, está constituida por el "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...". Para que pueda hablarse de contraprestación, se precisa la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas ( SSTJCE 5 de Febrero de 1981 , 1 de Abril de 1982 , 8 de Marzo de 1988 , 3 de Marzo de 1994 , 2 de Junio de 1994 , 29 de Mayo de 1977 , etc.). El concepto de contraprestación en cada hecho imponible u operación concreta gravada, comprende todo lo referido o vinculado directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, entre lo que cabe reconocer los intereses derivados de la operación, incluidos los devengados por mora con cargo a dicha operación.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78. Tres, de la Ley 37 /1992, de 28 de diciembre del I.V.A. todas las cantidades que se perciban por razón de indemnización que constituyan contraprestaciones o compensación de las operaciones sujetas forman parte de la base imponible. No se incluyen en la base imponible aquellas indemnizaciones, que pudiéndose considerar como tales, como pudieran ser los intereses moratorios, que pueden integrarse dentro del concepto de indemnización, constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, esto es se deben incluir en la base imponible los intereses moratorios en cuanto conforman la contraprestación derivada de la operación crediticia".

Entrando ahora en el recurso de casación que formula el Abogado del Estado, dos son los motivos que invoca.

En el primero se denuncia la infracción del art. 99.3 de la ley 37/1992 , reguladora del IVA, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , en cuanto la sentencia admite la deducción en las liquidaciones que se practiquen con motivo de la actuación inspectora, en relación a los servicios recibidos por la entidad y prestados por entidades no residentes en España, a pesar de haberse reconocido que por error la entidad ni autoliquidó el IVA ni anotó esas operaciones en los registros reglamentarios.

Según la representación procesal el texto del precepto resulta claro, el cual impide deducir en caso de actuación de comprobación las cuotas de IVA soportadas no contabilizadas en el periodo comprobado.

En el segundo motivo se alega, también al amparo del art. 88.1.d) de la ley Jurisdiccional , la infracción de los arts. 92 , 94 , 104.tres 1 y cinco de la ley 37/1992 y, por su relación, los arts. 23.1 y 2 de la ley General Tributaria de 1963 , y 3.1 del Código Civil , al declarar la sentencia que la entidad recurrente puede computar, para el cálculo de la prorrata, los gastos financieros en proporción a su distribución entre los establecimientos situados dentro y fuera del territorio de aplicación del IVA.

Previamente, sin embargo, procede examinar la inadmisibilidad que postula la representación del Banco Popular Español, por no exceder la cuantía del procedimiento de 25 millones de pesetas, en relación con la cuestión de la deducibillidad de las cuotas de IVA soportado por autorepercusión por inversión del sujeto pasivo liquidadas por la Inspección y correspondientes a servicios que se entienden prestados en territorio de aplicación del impuesto por no establecidos, al ascender los importes por este concepto a 643.623 pts por el ejercicio 1997, 107.398 pts por el ejercicio 1998 y 1.114.914 pts por el ejercicio 1999, cantidades todas ellas inferiores al limite legal y ello sin entrar en el cómputo de la cuantía en función de cada liquidación mensual conforme al criterio sentado por el Tribunal Supremo respecto del IVA y de las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

Por otro lado, y por lo que se refiere a la cuestión del cálculo de la prorrata en relación con las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del IVA cuando los costes de dichas operaciones son soportados por establecimientos permanentes en territorio del IVA, opone también la inadmisibilidad por no constar que este apartado tuviera también una cuantía superior a 25.000.000 pts.

La inadmisibilidad no puede aceptarse, toda vez que la regularización se practicó por diversos conceptos, llegándose a la conclusión de que al término del último periodo de liquidación existía un saldo a favor del sujeto pasivo de 3.388.755.678 ptas, susceptible de ser compensado en periodos posteriores, no siendo posible atender a los incrementos de cuotas devengadas por cada concepto, sino a la cantidad que resulte en cada periodo considerado.

Entrando en el fondo de los motivos, no procede estimar el primero, toda vez que la doctrina que sienta la Sala de instancia ha sido compartida por este Tribunal.

Cabe citar entre las últimas sentencias dictadas, las de 1 de Diciembre de 2011 , ( cas. 786/09 ), y 26 de Enero de 2012 , en las que se resume la posición de la Sala.

En dichas sentencias recordabamos que:

"Con relación a los requisitos formales, en la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 2010 (rec cas. núm. 1432/2005 ) dijimos lo siguiente:

En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo (de 25 de Marzo de 2009 , cas. 4608/05 , 12 de Noviembre de 2009 , cas. 1308/04 ,y 10 de Mayo de 2010 , cas. 1454/05 ),exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].

En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción

(FD Tercero).

De igual forma, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm.6287/2006 ) la Sala se pronunció en los siguientes términos:

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad

(FD Sexto)."

En cambio, procede acoger el segundo motivo de casación del Abogado del Estado, siguiendo, asimismo, el criterio sentado por esta Sala, al resolver supuestos idénticos.

Así, en la sentencia de 2 de Diciembre de 2009 , dijimos lo siguiente:

"En último lugar, la recurrente aduce infracción por la sentencia recurrida del art. 104. Tres. 1 y Cinco de LIVA al considerarse en ella que, para que no se computen en ninguno de los términos de la relación las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, es preciso que los costes de la operación en su integridad no hayan sido soportados por establecimientos permanentes situados en el mismo.

La sentencia de instancia razonó al respecto que:

"La interpretación lógica del precitado Art. 104.3, a los efectos que nos ocupan, ha de hacerse partiendo de la realidad de la práctica bancaria:

Los costes de las operaciones bancarias hechas por las sucursales de los Bancos en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera del territorio de la Unión Europea, no son soportados por la central ni por el resto de las oficinas situadas en territorio del Impuesto en su totalidad, sino que la mayoría de esos costes se soportan por las mismas sucursales sitas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera de la Unión Europea y una muy pequeña parte por las Oficinas radicadas en territorio sujeto al Impuesto.

Sólo cuando la totalidad de estos costes estén soportados por las Oficinas situadas en territorio sometido al Impuesto, se podrán modificar las cantidades del numerador y del denominador de la fracción, pues caso contrario habría una imposibilidad por parte de la Administración, para determinar que parte de los costes de tales operaciones se financian con cargo a la Central y que parte con cargo a otras sucursales, lo que impediría el necesario control de la Administración.

Tiene además razón el Abogado del Estado cuando señala, que no resulta aplicable al supuesto que aquí se debate el Art. 104.Cinco de la Ley 37/1992 , que establece una regla especial para las ejecuciones de obra y prestaciones de servicio, realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pues dicha regla se refiere a servicios y ejecuciones de obra en general, en tanto que, los servicios que prestan las Entidades financieras son operaciones bancarias, que tienen una naturaleza propia y diferente, como es obvio de las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios a los que expresamente se refiere dicho apartado".

El motivo debe desestimarse, pues el indicado precepto se está refiriendo a los costes de la operación, sin ningún tipo de referencia a parte de los costes dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto, ya que de haberlo entendido así lo habría expresado, como lo ha hecho en el apartado Cinco en relación con ejecución de obras y prestación de servicios realizados fuera del territorio, precepto que no es aplicable al caso, que se subsume en el apartado Dos, al referirse éste exclusivamente a operaciones realizadas desde establecimientos permanentes.

Debe tenerse en cuenta que el precepto utiliza el término "cuando", lo que es expresivo del carácter excluyente de cualquier otro supuesto, pues de haber admitido la tesis de la proporcionalidad propugnada por el recurrente habría utilizado, como bien señala el TEAC, otros términos adverbiales menos taxativos, tales como "en la medida que", "total o parcialmente", o incluso "en la proporción de".

Cuál sea la finalidad del precepto y su razón de distinción con las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios del apartado cinco, se sustraen a la percepción de esta Sala, pues tanto puede obedecer a facilitar la gestión del impuesto como al diferente número de actos incluibles en cada apartado, que al ser mayor en el primer supuesto incrementarían en gran medida el número de operaciones que deberían incluirse en la prorrata.

En cualquier caso, son razones de política fiscal que permiten al legislador adoptar criterios de distinción entre supuestos, que al no ser totalmente iguales, impiden apreciar una desigualdad ante la ley que sirviera de base para plantear una cuestión de inconstitucionalidad".

Esta doctrina se ha reiterado en las posteriores sentencias de 13 de Octubre de 2010 , 7 de abril de 2011 y de 8 de Marzo de 2012 .

Por las razones expuestas, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por el Banco Popular Español, S.A, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdicción , se limita su importe a 6000 Euros. Por el contrario procede estimar parcialmente el recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, sin imposición en las costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por el Banco Popular Español, S.A, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de Noviembre de 2007 , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la referida sentencia, que se casa y anula en cuanto declara que el Banco Popular Español puede computar, para el cálculo de la prorrata, los gastos financieros en proporción a su distribución entre los establecimientos situados dentro y fuera del territorio de aplicación del IVA.

Confirmar el pronunciamiento de la sentencia recurrida en cuanto reconoce el derecho del Banco Popular Español a la deducción de las cuotas de IVA liquidadas por la Inspección en relación a los servicios recibidos de empresas situadas en el extranjero en los periodos comprobados, debiendo desestimarse el recurso contencioso administrativo en todos los demás extremos

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.