STS, 12 de Enero de 2012

Con fecha 4 de abril de 2006 la Inspección de los Tributos se constituyó en la sede de CEPSA al objeto de comprobar el concepto IVA asimilado a la Importación en relación con las operaciones realizadas durante el ejercicio 2004.

En fecha 19 de octubre de 2007 la Inspección extendió a CEPSA Acta de disconformidad 02/71347580 por el concepto y ejercicio referidos, que sustituyó en todos sus extremos al Acta 02/71307960 incoada a CEPSA en fecha 25 de mayo de 2007.

En dicha acta A02/71347580, la Inspección propuso hasta diez ajustes de los cuales solamente el ajuste tercero fue objeto de alegaciones por parte de la empresa CEPSA Dicho ajuste se realizó en las operaciones de compra de productos petrolíferos efectuadas en régimen suspensivo al operador BP OIL ESPAÑA S.A. derivadas del contrato de intercambio de productos petrolíferos suscrito por ambas sociedades en fecha 1 de abril de 1995, donde se puso de manifiesto que los precios de compra de los distintos productos petrolíferos durante los meses de enero a septiembre de 2004, ambos inclusive, eran muy inferiores a los correspondientes a las adquisiciones realizadas a otros operadores como REPSOL - YPF S.A. y PETRONOR S.A. en los mismos períodos, permaneciendo constantes durante los nueve primeros meses del año 2004 como si la evolución alcista de precios del mercado no les afectara. Como consecuencia de todos los ajustes practicados la Inspección formuló propuesta de liquidación provisional por los siguientes importes: Cuota 19.300.020,04 euros, Intereses de demora, 3.475.931,41 euros; Total deuda tributaria 22.775.951,45 euros.

Instruido el oportuno expediente contradictorio nº 118/06 CA en el que consta informe ampliatorio al Acta evacuada por los Actuarios y alegaciones de la firma interesada, mediante acuerdo de la Jefa de Dependencia Adjunta de Control Tributaria y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 5 de Diciembre de 2007, fue confirmada en todos sus extremos la propuesta inspectora.

Disconforme con lo anterior, la firma interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central a través de escrito presentado en 18 de diciembre de 2007. En resolución de 23 de julio de 2008 (R.G. 3970/07: R.S. 32/08) el TEAC desestimó la reclamación y confirmó el acuerdo impugnado en todos sus extremos.

Contra la resolución del TEAC de 23 de julio de 2008 CEPSA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 30 de octubre de 2009 , cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Compañía Española de Petróleos S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dª María Teresa de las Alas Pumariño, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de julio de 2008, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, si bien la Administración Tributaria ha de proceder a la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, incluida la deducción oportuna y la correspondiente liquidación de intereses, sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de CEPSA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de fecha 3 de mayo de 2010, y formalizado por la representación de la Administración del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de enero de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida sintetiza los hechos que han dado origen a la controversia objeto del presente recurso: El origen de la regularización que nos ocupa se encuentra en la diferencia sustancial en los precios de los productos petrolíferos que son objeto de transmisión sin desplazamiento físico entre CEPSA y BP Oil, en relación que esas mismas operaciones realizadas entre CEPSA y REPSOL y PETRONOR. El contrato entre CEPSA y BP Oil lo es de permuta. Tal valoración es relevante para la fijación de la base imponible del IVA.

El artículo 79 de la Ley 37/1992 establece:

"1. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes".

El razonamiento central de la actora en este aspecto lo sostiene en que la comparativa hecha con REPSOL no es válida en cuanto igualmente debe serlo con BP Oil, puesto que no existe vinculación entre ninguna de las empresas y por ello no se justifica que se elijan los precios más altos.

El artículo 83.2.3 de la Ley 37/1992 establece:

"La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado 1 de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen".

Por su parte el artículo 78 1 y 2 del mismo Texto Legal establece:

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma...".

Pues bien, la Administración, para la determinación de la base imponible hizo diez ajustes: no inclusión en las bases imponibles el Impuesto sobre Hidrocarburos, ni los gastos de supervisión y control; se observó que hasta el mes de septiembre de 2004 los precios de compra a BP Oil, eran muy inferiores a los correspondientes a las compras a Repsol si bien a partir de octubre de 2004 los precios se elevaron a precios similares a las compras de Repsol y Petronor; error en el cálculo del coste de las compras correspondientes a la salida del depósito fiscal; no inclusión del gasto de transporte en las bases; error en la inclusión de compra y venta de productos estratégicos y gastos portuarios; Derechos de Arancel y consumo de aditivos.

La cuestión que se discute en autos es la relativa al valor de las operaciones realizadas por la recurrente en 2004, de compra de productos petrolíferos efectuadas en régimen suspensivo al operador BP Oil, derivadas del contrato de intercambio de productos petrolíferos suscrito entre la actora y BP el 1 de abril de 1995.

Técnicamente, y como sostiene la Administración, el contrato que nos ocupa ha de ser calificado de permuta. Por ello le es de aplicación el artículo 79 de la Ley 37/1992 , antes transcrito, en cuanto a la determinación de la base imponible, que habrá de ser aplicado al abandonar el régimen suspensivo.

Señala la actora que no se justifica la determinación del precio que se hubiese pactado en condiciones normales, en el establecido para la compraventa de productos a Repsol y Petronor. Ahora bien, como se ha dicho, los precios aplicados a las permutas entre la recurrente y BP se incrementaron a partir de octubre de 2004, asemejándose a los precios que se habían aplicado en las operaciones entre la actora y Repsol y Petronor. Por tanto hemos de aceptar que la anomalía en los precios se produce en los determinados entre la actora y BP en los meses primeros de 2004 y hasta septiembre de ese año, porque, posteriormente, se homologaron a los pactados con Repsol y Petronor.

No es de aplicación la determinación del valor de la transacción por costes porque nos encontramos ante un contrato de permuta que tiene una regla concreta en la Ley. Y esta regla no es contraria al Derecho Europeo, en cuanto, como se señala en la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos de 7 de julio de 2008, no existe una regulación específica ni en la Sexta Directiva ni en la Directiva 2066/112 /CE, para determinar la base imponible en contraprestaciones en especie. Cierto es que el TJCE ha utilizado para dicha determinación los costes del producto, pero no lo es menos, que este es un medio de determinación de la base imponible, pero no el único, puesto que puede acudirse, como hace nuestra Ley, a la determinación de la base imponible por el valor que en condiciones normales se hubiese pactado, concepto que incluye el valor mercado, sin excluir el valor determinado por los costes.

Por ello no podemos afirmar que acudir al valor mercado sea contrario al Derecho Europeo porque si bien admite otras formas de determinación de la base imponible no excluye la que nos ocupa.

En segundo lugar se solicita por la actora que se declare proceder la liquidación de intereses de demora por el tiempo entre el que se debió ingresar la cuota en el que se hubiese podido deducir.

El carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, según afirma el actor, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda, la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

El artículo 92 de la Ley 37/1992 , reconocen el derecho a la deducción, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre dentro del plazo de caducidad o de cinco de prescripción, desde el nacimiento del derecho a deducir -- artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 --, nacimiento que se produce en los términos regulados en el artículo 98 de la Ley 37/1992 ; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción, requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida.

Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, procede la íntegra regularización de las situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos favorables y desfavorables al sujeto pasivo. Una vez realizada tal deducción se dará a los intereses de demora el correspondiente tratamiento.

1. El primer motivo de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA por entender que la sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el artículo 83 de la LIVA , que en su apartado 2, regla especial 3ª, dice que "la base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero... d) en todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes". También se alega infracción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de junio de 2005 .

Dice la entidad recurrente que del indicado precepto, que es el que invoca la Inspección de los Tributos como fundamento de la obligación tributaria, no se desprende que surja una obligación de pago por IVA; en la sentencia no se introduce argumentación alguna que permita considerar ajustado a Derecho que, en aplicación del mencionado precepto, se exija la cantidad de 19.300.020,04 €; sólo se dispone en el precepto que en la base imponible se comprenden los servicios exentos prestados después de la última entrega de los bienes.

2. A la vista del planteamiento inicial del motivo -la supuesta infracción del artículo 84, Dos, 3º, d) de la LIVA -- no se acaba de comprender que la recurrente desarrolle el motivo en base a la infracción del principio de la carga de la prueba, trayendo a colación la sentencia de este Tribunal de 13 de junio de 2005 sobre la carga de la prueba, siendo así que lo que cuestiona es la aplicación de normas jurídicas, no sometidas a prueba.

Por otra parte, no compartimos el criterio de la recurrente de que el precepto indicado sea el que ha invocado la Inspección de los Tributos como fundamento de la obligación tributaria. No es eso lo que la recurrente dijo en el expediente de regulación, donde reprochó a la Inspección el haber utilizado erróneamente como fundamento jurídico de la regularización practicada el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 . Y en el Fundamento de Derecho Segundo del acuerdo de liquidación de 5 de diciembre de 2007 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, teniendo en cuenta la naturaleza del contrato de intercambio de productos petrolíferos entre CEPSA y BP OIL ESPAÑA S.A., se considera aplicable el artículo 79.Uno de la LIVA , que establece las reglas especiales en relación con la determinación de la base imponible del impuesto, reiterando más adelante el acto de liquidación que en el artículo 79.1 de la LIVA es donde encuentra adecuado encaje el procedimiento especial de cálculo de la base imponible al tratarse de operaciones cuya contraprestación no consista en dinero.

La resolución del TEAC de 23 de julio de 2008, al tratarse de pagos de operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero, entiende aplicable el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 (F. de D. Cuarto).

La sentencia recurrida transcribe el artículo 79.1, el artículo 83.2.3 y el artículo 78.1 y 2 de la Ley 37/1992 para luego decir que "técnicamente, y como sostiene la Administración, el contrato que nos ocupa ha de ser calificado de permuta. Por ello le es de aplicación el artículo 79 de la Ley 37/1992 en cuanto a la determinación de la base imponible, que habrá de ser aplicado al abandonar el régimen suspensivo.

Con estos antecedentes, no es de recibo que la recurrente quiera hacernos creer que es de la aplicación del artículo 83.Dos.3º de la Ley 37/1992 de donde la sentencia deriva la exigencia de la cuota liquidada.

El motivo no puede, pues, ser estimado.

1. En el segundo motivo de casación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , se alega infracción de los artículos 4.3 y 288.3 (anterior artículo 249.3 del Tratado Constitutivo) de la Versión Consolidada de los Tratados de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, Sistema común del IV A. Base imponible uniforme (77/388/CEE) (DOCE, L 145, de 13 de junio (ED. Esp. 09, vol. 1) de 1977), así como de la jurisprudencia TJUE que será citada en el desarrollo del presente Motivo.

Se fundamenta el Motivo en que la sentencia recurrida infringe la normativa comunitaria, de preferente y directa aplicación , en cuanto a la admisibilidad del criterio empleado por la Administración tributaria para la cuantificación de la base imponible de las operaciones objeto de regularización.

Debe señalarse que la naturaleza y objeto de las transacciones generadoras de la liquidación impugnada consiste en el intercambio de productos petrolíferos entre la recurrente y otras entidades relacionadas con el desarrollo del objeto social de CEPSA, como son BP, Repsol y Petronor.

Bajo tal calificación la Inspección de los Tributos funda su regularización en lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la LIVA .

La sentencia impugnada asume la procedencia de la aplicación de la regla establecida en dicho precepto a las operaciones que dan lugar a la regularización. En esencia, afirma que la normativa española no contradice la normativa comunitaria porque, aunque el TJUE se haya pronunciado explícitamente acerca del modo en que ha de determinarse la contraprestación en especie, no existe una "regulación específica ni en la Sexta Directiva ni en la Directiva 2066/112/CE para determinar la base imponible en contraprestaciones en especie".

Es decir, que, según la recurrente, para la Sala de instancia, ante la ausencia de una previsión explícita por parte de la Sexta Directiva o de la Directiva 2006/112/CE acerca del criterio de cuantificación de la base imponible de las contraprestaciones en especie, la legislación nacional puede establecer cualquier regla de determinación de la base imponible.

A juicio de la recurrente, el punto del que parte la sentencia impugnada es el de que no existe en la legislación comunitaria precepto específico que incorpore un criterio de determinación de la base imponible en las operaciones con contraprestación no dineraria.

Pero la ausencia de una previsión explícita de la normativa comunitaria no significa, dice la parte recurrente, que no exista un criterio de configuración jurisprudencial en el Derecho Comunitario acerca de este particular. Y este criterio es el de la necesidad de evaluación de la contraprestación sobre una base subjetiva, no siendo factible la utilización de métodos objetivos más que cuando esté específicamente previsto. La base imponible se configura así como la cantidad que las partes intervinientes en una operación hayan establecido con un marcado carácter subjetivo. Las sentencia del TJUE de 9 de enero de 1992 (Asunto C- 131/91 ) y 20 de enero de 2005 (Asunto C-412/2003 ) han insistido en la concepción subjetiva de la base imponible en función de las contraprestaciones pactadas por las partes de la operación.

2. La sentencia recurrida sostiene que "no es de aplicación la determinación del valor de la transacción por costes porque nos encontramos ante un contrato de permuta que tiene una regla concreta en la Ley. Y esta regla no es contraria al Derecho Europeo, en cuanto, como se señala en la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos de 7 de julio de 2008, no existe una regulación específica ni en la Sexta Directiva ni en la Directiva 2066/112 /CE para determinar la base imponible en contraprestaciones en especie. Cierto es que el TJCE ha utilizado para dicha determinación los costes del producto, pero no lo es menos que este es un medio de determinación de la base imponible, pero no el único, puesto que puede acudirse, como hace nuestra Ley, a la determinación de la base imponible por el valor que en condiciones normales se hubiese pactado , concepto que incluye el valor de mercado , sin excluir el valor determinado por los costes.

   Por ello no podemos afirmar que acudir al valor mercado sea contrario al Derecho Europeo porque si bien admite otras formas de determinación de la base imponible no excluye la que nos ocupa".

   Sentado lo que antecede, el motivo de la regularización practicada a CEPSA por la Administración Tributaria fue la existencia de diferencias sustanciales en los precios de los productos petrolíferos que durante el ejercicio de 2004 fueron objeto de intercambio, sin desplazamiento físico, entre CEPSA Y BP OIL ESPAÑA S.A., por un lado, y CEPSA REPSOL-YPF S.A. y PETRONOR S.A. por el otro. La cuestión que se discute es la relativa al valor de las operaciones realizadas por la recurrente CEPSA en 2004.

   Consta en las actuaciones que CEPSA aportó a la Inspección contrato de intercambio de productos petrolíferos suscrito con el operador BP OIL ESPAÑA S.A. de fecha 1 de abril de 1995 y duración hasta el 31 de diciembre de 1995, renovable automáticamente por períodos de un año natural, en virtud del cual, según su estipulación primera, "(...) BP pondrá a disposición y transmitirá a CEPSA y CEPSA pondrá a disposición y transmitirá a BP productos petrolíferos. Dichas entregas entre ambas partes serán recíprocas y se harán en igual volumen e idéntica cantidad y al mismo precio, con el único fin de ahorrar costes de distribución, aprovechando las diferentes ubicaciones de sus respectivas refinerías y las diferentes tarifas logísticas aplicadas por la Compañía Logística de Hidrocarburos, en adelante CLH, entre las refinerías y las instalaciones de almacenamiento de CLH (factorías o depósitos de aeropuertos)".

   En la diligencia de fecha 17 de agosto de 2006 extendida por la Inspección a CEPSA y en la que ésta se mostraba conforme con los hechos y datos en ella contenidos, se dejó constancia de que en las operaciones de compra efectuadas en régimen suspensivo por CEPSA a la empresa BP OIL. ESPAÑA S.A. los precios de compra de los productos durante los meses de enero a septiembre de 2004, ambos inclusive, fueron muy inferiores a los precios correspondientes a las adquisiciones que, en los mismos períodos, se realizaron a la empresas REPSOL-YPF S.A. Y PETRÓLEOS DEL NORTE S.A., permaneciendo constantes para cada producto durante los nueve primeros meses del año 2004. Sin embargo, los precios aplicados a las permutas entre la recurrente y BP OIL ESPAÑA se incrementaron a partir de octubre de 2004, asemejándose a los precios que se habían aplicado en las operaciones entre CEPSA y REPSOL y PETRONOR. Es un hecho admitido por la sentencia de instancia que la anomalía en los precios se produjo en los determinados entre la recurrente y BP en los primeros meses de 2004 y hasta septiembre de ese año, porque, posteriormente, se homologaron a los pactados por CEPSA con REPSOL y PETRONOR.

   En efecto, a través de un análisis comparativo de los precios consignados en las facturas que documentan las operaciones de compra realizadas por CEPSA en régimen suspensivo a efectos del impuesto sobre Hidrocarburos y con exención del IVA, a la empresa BP OIL ESPAÑA S.A. , por una parte, y REPSOL-YPF S.A. y PETRONOR S.A. por otra, los Actuarios pusieron de manifiesto en su Informe al Acta de disconformidad que los precios de compra de los productos adquiridos por CEPSA durante los meses de enero a septiembre de 2004, ambos inclusive, a la empresa BP OIL ESPAÑA S.A., eran muy inferiores a los precios correspondientes a las adquisiciones que, en los mismos períodos, se realizaron a las empresas REPSOL-YPF S.A. y PETRONOR S.A. Además, cuando la Inspección extendió el análisis a las operaciones realizadas por CEPSA durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2004, pudo comprobar que por parte de CEPSA se había procedido a corregir tal circunstancia, pasando a realizar las compras de todas las gasolinas, gasóleos y fuelóleos a BP OIL ESPAÑA S.A. Refinería de Castellón a unos precios similares a los precios de las compras de productos petrolíferos que realizaba a la empresa REPSOL- YPF S.A.

   Habida cuenta que la naturaleza del contrato de intercambio de productos petrolíferos entre CEPSA y BP OIL. ESPAÑA S.A. responde al concepto del contrato de permuta regulado en el artículo 1.538 del Código Civil , por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra, y teniendo en cuenta lo dispuesto en la estipulación novena del referido contrato, titulada "Facturación y forma de pago," donde se acuerda facturar el producto entregado por cada parte a la otra a los precios que se convengan, la Administración Tributaria y la sentencia de instancia, al tratarse de pagos de operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero, entienden aplicable el artículo 79 de la Ley 37/1992 , que establece reglas especiales en relación con la determinación de la base imponible del impuesto, disponiendo en su apartado Uno que "en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes". El precepto se remite a los valores de mercado.

   A estos efectos, a la hora de determinar el valor de los productos petrolíferos que son objeto de compensación entre CEPSA y BP OIL ESPAÑA S.A. la Inspección partió de los precios correspondientes a las adquisiciones que, de los mismos productos y en idénticos períodos, se realizaron a REPSOL-YPF S.A. y PETRONOR S.A., empresas que junto con CEPSA y BP OIL ESPAÑA S.A. son las únicas entidades que operan en nuestro país tanto en el ámbito de la producción y refino del petróleo, como en el de la comercialización de hidrocarburos, utilizando, de forma preferente, las instalaciones de almacenamiento de la Compañía Logística de Hidrocarburos S.A. CLH para la distribución de sus productos.

   En su escrito de alegaciones ante la Inspección la propia empresa recurrente reconocía que el mercado logístico de productos petrolíferos no es un mercado convencional pues sólo se lleva a cabo por las tres únicas empresas que son, a la vez, refinadoras y operadoras en el territorio de aplicación del LIVA: BP OIL ESPAÑA, CEPSA y REPSOL.

   La realización de permutas de productos petrolíferos en un mercado de reducido tamaño no excluye la procedencia de aplicarles el artículo 79.Uno de la LIVA que no distingue entre mercados convencionales o no, máxime cuando el método utilizado por la Inspección para el análisis comparativo de precios tiene adecuado encaje en el procedimiento de cálculo de la base imponible previsto en el párrafo segundo del citado artículo 79.Uno de la LIVA .

3. Para la sociedad recurrente la jurisprudencia comunitaria que cita determina que en las transacciones en las que no medie dinero, la evaluación para determinar la base del IVA debía atender, exclusivamente al precio o valor de producción del producto, sin poder acudir en caso alguno, a los valores del mercado.

   Es lo cierto, sin embargo, que, como advierte el Abogado del Estado, la jurisprudencia que la recurrente cita, y en parte transcribe, contempla supuestos alejados del que es objeto del debate. Así, se contemplan casos en los que no se produce una permuta, con equivalencia de prestaciones, sino transacciones en las que se produce disminución del valor real de lo entregado a cambio de la prestación de servicio (caso Naturally Yours Cosmetics), en los que se señala la regla que ha de servir para determinar el valor que las partes han otorgado al servicio prestado; diferencia entre el precio efectivamente pagado y el precio normal de venta. Es decir, no se trata de una permuta sino de una compraventa a menor precio de mercado que se compensa con el servicio que se obliga a presentar la compradora.

   Refiérese la recurrente a la contestación vinculante a consulta de 7 julio de 2008, que transcribe en parte y de la que destacamos --como así lo hace la recurrente-- este párrafo: "... Ia base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud está constituida en última instancia por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria".

   El párrafo transcrito es coincidente -en su solución-- a lo que recoge el TSJUE en la sentencia del caso que la recurrente señala como paradigmático, el Naturally Yours Cosmestics. Es decir, la jurisprudencia citada y la consulta remiten ambas al precio que se estaría dispuesto a pagar si la transacción se hiciera efectiva en dinero.

   Es de advertir que, aún cuando la recurrente, en apoyo de su tesis, acompaña un buen numero de consultas, refiérese en realidad a permutas de solar por inmueble y en ellas no tanto se aborda la cuestión concreta que la recurrente suscita, cuanto que se da solución al valor que debe otorgarse a los objetos de la permuta y remite -en todos los casos- a cómo ha de atenderse al valor real de lo permutado, en concreto al valor de la construcción.

   Hemos pues de concluir, de cuanto antecede, que frente a la ausencia de normativa específica en las Directivas comunitarias y, por contraste, la existencia de una norma clara en el Derecho interno que no contradice la jurisprudencia que se cita, debemos concluir que la solución de la sentencia se ajusta a Derecho.

1. El tercer motivo de casación se aduce, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los artículos 57 y 141.d) de la Ley 58/2003 LGT.

La recurrente sostiene que si la Administración discutía el valor declarado por las partes y pretendía ajustarlo a su valor de mercado, a ella correspondía la prueba y justificación de i) que el valor declarado no se correspondía con el de mercado; ii) que resultaba procedente la elección del método de comprobación de valores empleado para practicar la regularización; y iii) cuál es realmente tal valor de mercado, como requisito inexcusable para hacer valer el importe por ella estimado cumpliendo todas las exigencias de justificación y motivación del resultado al que ha conducido la aplicación del método utilizado.

El respeto a las garantías del contribuyente exige en todo caso la identificación del medio de comprobación empleado por la Administración tributaria, el fundamento jurídico en que se basa su utilización y la motivación suficiente del resultado al que conduce su aplicación cuando de él resulta una discrepancia respecto al valor declarado por el sujeto pasivo.

Pues bien, a juicio de la recurrente, ninguno de estos extremos puede considerarse satisfactoriamente cumplido por la sentencia de instancia. La Inspección de los Tributos no ha demostrado ni justificado el supuesto valor de mercado utilizado en la regularización objeto de recurso. Es decir, la Inspección de los Tributos se ha limitado a aplicar un valor como supuesto valor de mercado, pero en ningún momento ha justificado que aquél -y no otro superior o inferior-- sea el de mercado. Y la Sala, de manera acrítica, ha confirmado esta anómala forma de proceder tácitamente.

Por estas razones, concluye la recurrente, el método de valoración y el resultado obtenido no pueden reputarse como válidos, en la medida en que la Inspección de los Tributos no realizó un auténtico estudio valorativo teniendo en cuenta las particulares connotaciones de la operación, sino limitó a tomar el valor más alto de los fijados entre los distintos operadores tan ajenos unos como los otros a CEPSA, lo que adolece de cualquier apoyo técnico o jurídico y denota una patente y manifiesta falta de justificación y motivación del valor así escogido. La sentencia de instancia admite la procedencia de esta actuación, incurriendo, como así puede tácitamente deducirse ante la ausencia de mayor argumentación al respecto, en el equívoco de considerar directamente aplicable algún método de valoración "por comparable" que parece extraído de un régimen de comprobación de valores en las operaciones vinculadas que no resulta aplicable al supuesto que nos ocupa.

2. No podemos aceptar la protesta de la recurrente de que el valor de mercado de los productos petrolíferos permutados utilizado en la regularización objeto del presente recurso esté ayuno de toda justificación.

Así, y a fin de configurar como base imponible del impuesto la que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes, la Inspección, a la hora de cotejar las circunstancias de las operaciones realizadas entre CEPSA y BP OIL ESPAÑA S.A. de una parte, y CEPSA y REPSOL - YPF de otra, tuvo en cuenta una serie de factores de comparabilidad :

1. Los lugares donde se realizaron las operaciones de permuta (las refinerías de petróleo de las empresas afectadas y los depósitos de almacenamiento de hidrocarburos de CLH.

2. La calificación jurídico tributaria de los referidos depósitos y de las refinerías de petróleo, como establecimientos autorizados por la Administración tributaria donde, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4.20 y 7.1. de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , resulta de aplicación el régimen suspensivo de los impuestos especiales, en virtud del cual no llega a producirse el devengo del impuesto, no siendo, por tanto, exigible, con carácter general, hasta que los productos son puestos a consumo, y, donde, al tratarse de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, resulta de aplicación el régimen de depósito distinto del aduanero definido en el ANEXO de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que permite, a efectos del IVA, la aplicación de la exención del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 244 y 65 de la citada Ley 37/1.992 .

3. La utilización para el cotejo de los datos de los precios de adquisición de CEPSA a REPSOL-YPF S.A. en el centro industrial de Tarragona, por ser la refinería más próxima a la refinería de BP OIL. ESPAÑA S.A. de Castellón.

4. La identidad de la naturaleza de las transacciones efectuadas por CEPSA, BP OIL ESPAÑA S.A. y REPSOL YPFSA, que tienen como base una permuta de productos petrolíferos ("intercambio" según las facturas emitidas por REPSOL YPF S.A.

5. La identidad de los productos petrolíferos que son objeto de intercambio entre las Compañías (gasolinas y gasóleos fundamentalmente) y cuyos precios en factura han sido objeto de comparación por la Inspección".

La concurrencia de los factores de comparabilidad expuestos en las operaciones de permuta realizados por CEPSA con BP OIL ESPAÑA S.A. nos despeja cualquier duda acerca de la seriedad y validez del análisis comparativo de precios realizado por la Inspección en su día.

A lo que antecede hay que añadir que la justificación del resto de los ajustes contenidos en el Acta02/71347580 deriva de la no inclusión en la determinación de la base imponible del IVA asimilado a la Importación de los siguientes conceptos:

1. En el ajuste primero la parte correspondiente al valor de los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos vinculados a su entrada en la refinería al régimen de depósito distinto del aduanero utilizados para la obtención de determinados productos no sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos, (Induex A, Anhídrido Ftálico sólido, y Anhídrido Maleíco).

2. En los ajustes segundo y séptimo el importe de los gastos de supervisión y control.

3. En el ajuste cuarto el importe derivado de un error en el cálculo del coste de las compras correspondientes a las salidas del depósito fiscal de Esergui.

4. En el ajuste quinto el importe de las facturas de transporte de productos por ferrocarril emitidas por Petrorail.

5. En el ajuste sexto el importe de las compras y ventas de productos estratégicos y el importe de gastos portuarios.

6. En el ajuste octavo el importe correspondiente a la diferencia entre la factura provisional y definitiva en el DUA 2111-4-301029.

7. En el ajuste noveno los importes de los Derechos a la importación derivados del acta A02-71259195 de 9 de febrero de 2007 y

8. En el ajuste décimo el importe de las bases correspondientes a los consumos de los aditivos para querosenos, gasóleos y gasolinas, cuyo detalle figura relacionado en el acta.

El fundamento jurídico de los referidos ajustes se encuentra en los artículos 19.5 , 24 , 26 , 65 , 77 , 86 y Anexo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y los artículos 7.1 y 7.7 ., 11 , 23 , 28 , 37 y 64 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales .

En todo caso, como apunta el Abogado del Estado, la Inspección ajustó los precios a los que venía aplicando la recurrente en las permutas de productos petrolíferos iguales, celebrados con otros productores distintos de CEPSA. Siendo ello así, fue la recurrente la que debió demostrar que los precios aplicados por la Inspección no se correspondían con los del mercado, tema harto difícil para la recurrente y evidente para la Inspección, cuando se trata de un único mercado con precios conocidos. Por todo ello, el motivo no debe ser estimado.

1. El cuarto motivo de casación se formula, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artículo 26 de la LGT ; del artículo 98.2 de la LIVA , y de los artículos 4.3 y 288.3 (anterior artículo 249.3 del Tratado Constitutivo) de la Versión Consolidada de los Tratados de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

El planteamiento del motivo responde al hecho de que para el caso de que el Tribunal de instancia hubiera entendido procedente la determinación del valor de mercado resultante de la comprobación realizada por la Inspección de los Tributos, la recurrente planteó la necesidad de que la regularización practicada hubiera sido completa, abarcando la situación tributaria del sujeto pasivo que, en su integridad, resulta de la aplicación del régimen de las operaciones del IVA asimilado a la importación objeto de controversia.

En este sentido, argumentaba la parte recurrente que, de admitirse la compatibilidad del artículo 79.Uno de la LIVA con la normativa y jurisprudencia comunitarias y la determinación del valor de mercado realizada por la Inspección de los Tributos, la exigibilidad de cantidad alguna a ingresar a la recurrente conducía a una situación totalmente injusta dado que si la Administración hubiese procedido a realizar una regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo, se habría concluido que no existe ninguna falta de ingreso al Tesoro Público, puesto que las cuotas que no se repercutieron por la supuesta falta de determinación correcta de la base imponible habrían podido ser deducidas inmediatamente por esta parte.

En efecto, de una correcta aplicación del régimen de las operaciones asimiladas a la importación y de la observancia de las exigencias de proceder a una regularización completa, se desprendía que en el supuesto de autos no ha existido perjuicio económico alguno para el Tesoro Público en tanto en cuanto el incremento de la base imponible a los efectos del IVA asimilado a la Importación devengado tiene como consecuencia inmediata el incremento de la base imponible del IVA asimilado a la importación deducible en el mismo periodo, lo que implica la inexistencia de cuotas de IVA dejadas de ingresar o ingresadas tardíamente.

La sentencia de instancia impugnada estima la petición de la parte recurrente en cuanto a la necesidad de practicar una completa regularización de la situación tributaria reflejada en las Actas incluyendo la posible deducción de ser esta procedente, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos favorables y desfavorables al sujeto pasivo. Una vez realizada tal deducción se dará a los intereses de demora el correspondiente tratamiento.

Reconocida la necesidad de que la regularización se extienda a todos los aspectos que resulten de una correcta aplicación de las normas del régimen jurídico del IVA, la cuestión a dirimir queda centrada en si resulta posible la liquidacióny exigencia de intereses de demora en el supuesto de autos . Y, en relación con esta cuestión la sentencia de instancia impugnada se aparta y contradice la jurisprudencia sentada por este Tribunal Supremo en relación con la naturaleza y función de los intereses de demora como prestación accesoria de la deuda tributaria en estos particulares supuestos en los que resulta simultánea la deducibilidad de las cuotas devengadas por el propio sujeto pasivo.

Una vez determinado que las cuotas soportadas por el IVA asimilado a la importación son deducibles, habrá que determinar en qué momento surge el derecho a practicar dicha deducción. La cuestión la resuelve el artículo 98.Dos de la LIVA en la redacción que le dio la Ley 42/1994 vigente en el ejercicio 2002 objeto de regularización.

Consecuentemente, el derecho a la deducción de las cuotas correspondientes a operaciones asimiladas a las importaciones cuya declaración e ingreso se presente en plazo, surge al finalizar el período al que se refieran dichas declaraciones.

En el presente caso las operaciones sí fueron declaradas en plazo, por lo que no se ha producido ningún incumplimiento en cuanto a la presentación de las declaraciones ni ninguna falta o retraso de pago que justifique la exigencia de los intereses de demora, y sin que tampoco pueda dudarse de la evidente intención de la recurrente de deducirse íntegramente la cuota devengada.

La cuestión esencial a la hora de enjuiciar la procedencia de la exigencia de intereses de demora radica en el hecho cierto e indubitado de que CEPSA sí presentó las declaraciones e ingresó el Impuesto correspondiente -el importe neto del tributo, si se toma en consideración la mecánica del IVA-- en la cuantía y plazo legalmente establecido.

Consecuentemente, siendo así que la cuota devengada fue declarada en plazo por CEPSA y que CEPSA tenía derecho a su simultánea deducción en igual importe, derecho que ejercitó al incluir la misma en la correspondiente autoliquidación del IVA, no cabe exigir a la misma los intereses de demora tendentes a indemnizar a la Administración tributaria por el retraso en el cobro de la misma, ya que ningún retraso se produjo.

2. Esbozados que han sido los problemas que plantea la sentencia recurrida en relación con el motivo de casación objeto de análisis, el primer problema a resolver es el relativo al ejercicio del derecho a la deducción y, en concreto, el momento a partir del cual puede procederse a la deducción de las cuotas devengadas en las operaciones asimiladas a las importaciones.

   Conforme al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , en la redacción anterior a la Ley 42/1994, en las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refiere el artículo 9 número 1º, apartados c ) y d), y el artículo 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley , el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles. Es el caso contemplado en nuestra sentencia de 26 de noviembre de 2009 (casación núm. 9434/2003 ).

   Posteriormente, la regulación contenida en el artículo 98.2 de la Ley citada fue modificada por la Ley 42/1994 : "En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles. No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones". En relación con la redacción precedente, la Ley 42/1994 introduce el párrafo segundo del artículo 98.2 de la LIVA en el que se incluye expresamente a las operaciones asimiladas a las importaciones.

   El artículo 99 establece los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción. Así, en su apartado Uno establece que "en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducirse globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo...".

   Y en su apartado Cuarto se determina cúando se entienden soportadas las cuotas deducibles, puntualizando que en los casos a que se refiere el artículo 98, apartado Dos de la Ley --operaciones asimiladas a las importaciones--, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

   Por lo tanto, estando las operaciones asimiladas a las importaciones incluidas, desde la reforma de la Ley 42/1994, en el caso del apartado Dos del artículo 98 , las cuotas del IVA asimilado a la importación, en el ejercicio objeto de examen en este proceso, --el 2004--, se entienden soportadas en el momento del devengo , que es cuando nace el derecho a la deducción.

   En consecuencia, CEPSA pudo ejercitar el derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación liquidado como consecuencia del abandono del régimen suspensivo desde su devengo, es decir, desde que se produjo la salida del depósito, que era el momento en el que procedía la declaración e ingreso de esas mismas cuotas.

   En la jurisprudencia de esta Sala la sentencia de 25 de marzo de 2009 (Cas. núm. 4608/2006 ) ya ha advertido la imposibilidad de otorgar el mismo tratamiento a todos los supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 98.2 de la Ley a partir de la entrada en vigor --el 1 de enero de 1995-- de la Ley 42/1994 , en virtud de la modificación que introduce en el artículo 98.

   Decía la sentencia citada que "antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

   En efecto, en la redacción original del art. 98.2 se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

   Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

   Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley, al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas por un mismo sujeto pasivo". (Fundamento de Derecho Quinto).

   El segundo problema a considerar es que en nuestro caso la Administración y la sentencia recurrida han sostenido la tesis de que se ha producido un perjuicio económico a la Hacienda Pública al no haberse liquidado las cuotas devengadas cuando procedía y que aún cuando estas cuotas devengadas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de la práctica de la correspondiente liquidación que regularizó la situación.

   Un razonamiento análogo no fue compartido por la indicada sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 cuando la conducta seguida por la entidad recurrente obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

3. Decía la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 que "es cierto que el artículo 99, Cuatro, de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

   También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

   Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

   No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.

   Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

   Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir". (F. de D. Sexto).

   En realidad, como hemos dicho en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/2004 ), con decisiones como la de la sentencia de 25 de marzo de 2009 , en la que rechazábamos de forma rotunda que pueda negarse el derecho a la deducción en los supuestos de inversión del sujeto pasivo por el mero incumplimiento de las obligaciones formales, no hacíamos otra cosa que recoger la doctrina sentada por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de mayo de 2008 (asunto Ecotrade SpA, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07) parágrafos 56 a 73.

   Estas mismas consideraciones han sido reiteradas en la sentencia de 10 de mayo de 2010 (Casación 1454/2005 ), que ha concluido que cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de las cuotas soportadas si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

   A la vista de las consideraciones expuestas, no procede aplicar en este caso una interpretación literal del artículo 99 de la LIVA , ya que --como dice la tan citada sentencia de 25 de marzo de 2009 -- si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

   En efecto, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 %, que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

4. Debemos ahora analizar la cuestión relativa al tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora.

   El carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, el cual, como se ha venido afirmando, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que el pago debió efectuarse y no se efectuó y aquél en el que la Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su disposición por la existencia de un derecho a la deducción, caso de ser la actividad gravada una de las que se configuran como deducibles en la Ley. Dicho de otro modo, la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía adeudada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma.

   Ahora bien, no cabe olvidar que, como hemos dicho en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 , exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 .

   Por todo ello, el recurso de CEPSA debe estimarse por ser incorrecta la decisión del Tribunal de instancia de confirmar la liquidación de intereses practicada por la Administración Tributaria y de no reconocer a dicha entidad el derecho a la íntegra regularización de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la deducción.

La estimación parcial del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA

CONSTITUCION