STS, 7 de Febrero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad MINERO SIDERÚRGICA DE PONFERRADA, S.A., (hoy COTO MINERO CANTÁBRICO, S.A.), contra la Resolución del TEAC, de fecha 11 de noviembre de 2005, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 19 de diciembre de 2001, y contra el acuerdo de imposición de sanciones por infracción tributaria grave de 5 de julio de 2002, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, y cuantía, la mayor, de 21.552.480,73 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad y la Administración recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de julio de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 2 de septiembre de 2009, manifestó que no sostiene el recurso de casación.

La recurrente (COTO MINERO CANTÁBRICO, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 28 de septiembre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente por falta de motivación de la misma, y consecuente infracción de los arts. 24.1 y 120.3 CE , así como el art. 248.3 LOPJ y art. 386.2, segundo párrafo, de la LEC , en relación con los arts. 67.1 y art. 33.1 LJCA y jurisprudencia que los interpreta.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 64.a) de la LGT , en su redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en relación con el art. 29.1 de esta misma Ley .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 64.a) de la LGT , en su redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en relación con el art. 31.4.a ) en su redacción original, art. 31.Quater, en la posterior redacción dada por el RD. 136/2000, de 4 de febrero , del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD. 939/1986, de 25 de abril).

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el RD 939/1986, de 25 de febrero, y según interpreta este precepto la sentencia que se cita.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del derecho fundamental a la igualdad ante la Ley, con inaplicación del art. 5.1 de la LOPJ , en relación con la aplicación e interpretación que se hace del art. 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y del art. 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , también del Impuesto sobre Sociedades, al no permitir a la empresa la imputación periodificada del ingreso derivado de la quita del expediente de quiebra, durante los ejercicios de aplicación del convenio, exigiendo su declaración por su total importe en el ejercicio de aprobación del mismo.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 11 y 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , art. 10 a) de la LGT de 1963 , y art. 38.1 y 88.1 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, así como del art. 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , también del Impuesto sobre Sociedades al no permitir a la empresa la imputación periodificada señalada en el punto anterior.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 31.2 de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería y art. 4.2.b) Y 4.2.E) del RD 1167/1978, de 2 de mayo que la desarrolla, al no admitir la deducción de las dotaciones al factor de agotamiento efectuadas por la empresa.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 37.1 , 37.2 y 38.1 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al no admitir los ajustes practicados en las existencias para adecuarlos a sus verdaderos valores contables.

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 9.3 CE en relación con el art. 1277 CC , el art. 217.1 LEC y art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente a partir del 1 de julio de 2004 o artículo 114.1 de la LGT de 1963 , vigente anteriormente y hasta dicha fecha.

10) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 9.3 CE en relación con el art. 386.1 de la LEC y art. 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , vigente a partir del 1 de julio de 2004 o art. 118.2 de la LGT de 1963 , vigente anteriormente y hasta dicha fecha.

11) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 1274 CC y art. 16.1 de la Ley 58/2003, GT, vigente a partir del 1 de julio de 2004 o art. 25.2 de la LGT de 1963, en su redacción originaria vigente hasta el 23 de julio de 1995 y art. 25 de la misma Ley , según redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

12) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 102.2.c) de la LGT 58/2003, vigente a partir del 1 de julio del 2004 y art. 121.2 de la LGT de 1963 , en su redacción originaria y vigente hasta el 23 de julio de 1995 o art. 124.1.a) de la LGT de 1963 en su redacción vigente a partir de dicha fecha.

13) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 134.3 de la LGT de 2003 , vigente a partir del 1 de julio del 2004, y art. 52.1.d) de la LGT de 1963 .

14) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 26.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y del art. 201.1.a) del RD. 2631/1982, de 15 de octubre , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se estime el presente recurso, se case la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumentaciones establecidas en los motivos de casación expuestos.

Por Auto de la Sala, de fecha 17 de noviembre de 2009, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 15 de enero de 2010, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 4 de febrero de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 17 de marzo de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 28 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 1 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad MINERO SIDERÚRGICA DE PONFERRADA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que había sido, a su vez, estimatoria en parte de las reclamaciones acumuladas deducidas en única instancia frente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, así como contra el acuerdo sancionador. En la sentencia se anula exclusivamente el acuerdo sancionador, desestimando el recurso en cuanto a los demás motivos esgrimidos en la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por el Abogado del Estado y por la entidad mercantil, habiéndose declarado desierto el primero de ellos en virtud de auto de 17 de noviembre de 2009.

En el primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 8.1 de la Ley Jurisdiccional , la entidad mercantil aduce quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, por falta de motivación, en cuanto a la no admisión de la deducción por inversión en activos nuevos que había declarado la empresa al calificar de simuladas las correspondientes compras de maquinaria. Señala que no se asumió el dictamen emitido a favor de la empresa, y a la vista de ello tenía que haber anulado la liquidación que se fundamentaba como hecho esencial en la coincidencia o al menos proximidad entre valor de mercado y valores declarados en Aduana.

El motivo debe desestimarse pues la valoración de la prueba corresponde a la Sala , sin que un dictamen pericial que ofrece a la Sala una serie de dudas sobre si se emitió sobre maquinaria nueva o usada, su antigüedad y posibilidad de utilización, tenga que ser admitido cuando existen otros datos en el expediente, que reflejaban lo contrario. A este respecto es ilustrativo el razonamiento del Tribunal de instancia, que en su fundamento jurídico octavo señaló:

"En primer lugar es preciso señalar que, como razona la Administración no se ha justificado cual es la razón por la que una maquinaria que se adquirió a un precio determinado, va aumentando significativa y constantemente de valor en periodos de tiempo determinados (como aparece en el expediente, coste de 10.670.377 Ptas. de coste y 376.282.317 Ptas. de ventas en el caso de NORFESA en 1994; coste de 15.699.447 Ptas. y ventas de 140.060.590 Ptas. en 1995. Y en el caso de OBRICOSA en 1995 coste de 11.710.319 Ptas. y ventas de 391.468.016 Ptas.). A esto se suman las circunstancias de la propia actividad empresarial de estas empresas, especialmente OBRICOSA, y el hecho de que en contra de lo que es habitual, según pasan los años y es usada la maquinaria no solo no pierde valor sino que lo incrementa exponencialmente".

"Estas conclusiones no son incompatibles con el resultado obtenido por el Perito en la prueba practicada en autos: la valoración de la misma corresponde a la Sala, y nunca como prueba única o privilegiada, sino sumada a un conjunto de otros indicios y pruebas".

"Debe recordarse que según el Tribunal Supremo, (sentencia de 9 de Julio de 1991 y en reiterada doctrina contenida, entre otras, en las Sentencias de 7 de diciembre de 1987 y 20 de diciembre de 1988 ) el resultado de la prueba pericial no vincula a los Tribunales jurisdiccionales, pues actúan con plenitud de jurisdicción, aceptándola o rechazándola según las razones que expongan, toda vez que la valoración de la prueba ha de hacerse considerando en su conjunto todos los resultados producidos por los diferentes medios probatorios, sin olvidar que cualquiera que sea el valor preferente que a alguna de las practicadas deba atribuirse, este criterio no puede nunca llegar al extremo de que baste su individual contemplación como provistas de fuerza vinculante para el órgano decisorio, por estar éste dotado de facultades de apreciación; y, mas singularmente, como la Sentencia de 15 de julio de 1991 subraya, que lo esencial en los dictámenes periciales no son las conclusiones, sino la línea argumental que a ellas conduce, dado que la fundamentación es la que proporciona fuerza convincente al informe".

"La descripción que realiza el perito de que se han comparado con "otras iguales o de las mismas características generales" es genérica, pues impide comprobar si con la expresión "características generales" se refiere a la máquina usada o nueva, ni aporta datos sobre la situación tecnológica de estas máquinas, es decir, si entre 1994 y 2006 no se ha innovado absolutamente nada, de manera que las rozadoras o los estemples adquiridos por la actora en 1994 que se comparan con otros de iguales características generales, son idénticas en el año 2006".

"Igualmente se constata que el Perito manifiesta que "Los equipos y máquinas incluidos por MSP en los documentos anexos al expediente administrativo son iguales o técnicamente equivalentes y con las mismas prestaciones a los que aparecen en las facturas aportadas y ofertas utilizadas para las comparaciones de precios". Resulta que ha visto maquinaria y equipos que tiene la actora, pero los mismos no resulta claro si son los mismos o si son, como resulta del enunciado de la prueba, ("identidad o similitud, en su caso, tanto de precios como de calidades...") similares a los que aparecen reflejados en las facturas de compra incorporadas al expediente administrativo. El examen de dichas facturas, permite comprobar que en las mismas no consta sino el nombre de la máquina y el número de unidades, no apareciendo dato alguno sobre su estado, antigüedad, ni en general la posibilidad de su utilización inmediata o la necesidad de una "puesta al día". Las empresas intermediarias no ofrecen datos sobre el estado de la maquinaria que compraron, ni sobre su intervención sobre la misma que justificase el aumento de precios (que en ocasiones alcanza una multiplicación por 44 veces el precio de adquisición)".

En el segundo motivo se aduce que se ha producido la prescripción de la acción administrativa para liquidar, al haber transcurrido el plazo del año que fija el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

El problema que se suscita en este motivo es el de si ese plazo era de aplicación, lo que afirma la recurrente por considerar que la verdadera iniciación de la actuación inspectora se produjo ya vigente la Ley 1/98 mediante comunicación de 31 de agosto de 1999, notificada el 2 de septiembre siguiente por la ONI, considerando que era esta Oficina la única competente, siendo nula las actuaciones practicadas por la Unidad Regional de Inspección con anterioridad a esta fecha.

El razonamiento debe rechazarse, pues estando admitida que la Unidad Regional de Inspección ya había iniciado actuaciones inspectoras a la empresa el 8 de febrero de 1998, por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, de 26 de febrero, es a esta fecha de iniciación a la que debe contraerse el momento a que se refiere la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/998, cuyo apartado 1 señala que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

Siendo esta la solución legal, poco importa las manifestaciones que el Inspector haya podido hacer a la recurrente sobre los plazos aplicables, pues estos son los que son con arreglo a la Ley y no los que erróneamente pueda indicar un funcionario de la Inspección, por lo que aquí no opera la teoría de "no venir contra los actos propios", que no rige en materia estrictamente reglada . Tampoco opera la tesis de que los actos anteriores efectuados por el Inspector regional fueran nulos por falta de competencia, pues aparte de la jurisprudencia de esta Sala de que en el caso de actuaciones practicadas por unidades inspectoras distintas solo se produce una irregularidad no invalidante, salvo que se demuestre indefensión o la existencia de una causa de recusación del actuario, cosa que aquí no ocurre, se trataría en cualquier caso un nulidad relativa convalidable en vía jerárquica, conforme al artículo 67.3 de la Ley 30/1992 . Por último, a los efectos de determinar la legislación aplicable tampoco tiene trascendencia que haya habido una desviación de poder al cambiar de adscripción a la empresa, pues como señala la sentencia recurrida, que en materia fáctica no permite ser variada en casación:

"Esta institución afronta la circunstancia de que se hayan dictado actos administrativos exteriormente acordes con las reglas de competencia y de procedimiento e incluso con las de derecho material aplicado, pero que internamente suponen una contravención del sentido teleológico de la actividad administrativa desarrollada, una distorsión de la normal finalidad del acto, una no utilización de la potestad administrativa de forma objetiva, acorde con la finalidad perseguida, exigiéndose por la jurisprudencia que quién lo alega acredite la tal finalidad espúrea de la actuación administrativa y más concretamente, que el acto impugnado, ajustado a la legalidad extrínseca, no responde en su motivación interior al sentido teleológico de la actividad administrativa sin que pueda confundirse la desviación de poder con el mayor o menor acierto del acto".

"En el presente recurso no se ha establecido mediante la correspondiente actividad probatoria que, como se alega, existieran finalidades espúreas en el cambio de adscripción. La pretensión de nulidad de tal acuerdo debe ser por tanto desestimada, y como consecuencia, las actuaciones llevadas a cabo por la URI lo fueron validamente y tuvieron valor interruptivo de la prescripción".

En conclusión, no siendo aplicable el artículo 29 de la ley 1/1998 , la normativa aplicable es la anterior en la que no se establecía plazo alguno para la terminación del procedimiento inspector, operando únicamente el plazo de prescripción, que en este supuesto no se ha producido, pues como señala la sentencia de instancia hubo actuaciones el 3 y 5 de mayo de 1999 que se reputaron válidas por el Tribunal de instancia.

En el siguiente motivo (3º) se alega precisamente que la actuación de 5 de mayo de 1999 no tiene efecto interruptivo de la prescripción porque fue realizada por la Unidad Regional, cuando en dicha fecha la empresa había sido adscrita a la Oficina Nacional.

El motivo debe desestimarse por las mismas razones que antes se han expresado sobre el carácter de mera irregularidad del defecto, aparte de que no se combate la otra diligencia de 3 de mayo a que se refiere la sentencia, y que por si sola tendría virtualidad interruptiva del plazo de seis meses de paralización de la actividad inspectora.

También relacionada con la aplicación del artículo 29 de la Ley 1/98 se formula el cuarto motivo, aduciendo que la irregular exclusión de la Oficina Nacional determina la incompetencia del Jefe de la Unidad Regional de Castilla-León para ordenar tales actuaciones.

Bastaría para rechazar este motivo los razonamientos dados anteriormente sobre la convalidación jerárquica de las actuaciones efectuadas por órgano incompetente, así como por la reiterada jurisprudencia de esta Sala en relación con el cambio de órganos en el procedimiento de Inspección que aquí se reproduce:

"También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985.

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

"Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".

En los dos siguientes motivo se aduce infracción por la sentencia recurrida de los artículos 11 y 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y del art. 19.1 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre , también del Impuesto sobre Sociedades, art. 10.A) de la Ley General Tributaria y artículos 38.1 y 88.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RIS), al no permitir a la empresa la imputación periodificada del ingreso derivado de la quita del expediente de quiebra, durante los ejercicios de aplicación del convenio, exigiendo su declaración por su total importe en el ejercicio de aprobación del mismo. Así mismo alega infracción del art. 11 y 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

El motivo debe estimarse conforme a la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 10 de noviembre de 2011 en la que se expresó:

"Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto -si así lo acuerda la Comisión de Acreedores-, y, por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando. Es este, por otra parte, el criterio seguido por la Administración en respuesta a diferentes consultas (Dirección General de Tributos en fecha 27 de julio de 1999 , Agencia Tributaria en consulta de 27 de abril de 2001, e ICAC -31 de octubre de 1997-)."

Debe tenerse presente que tanto el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, como el 19.1 de la Ley 43/1995 , establecen que "los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen ...". En consecuencia hay que estimar el motivo.

En el siguiente motivo se consideran infringidos los artículos 31.2 de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería y el 4.2.b) y 4.2.e) del Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo que la desarrolla, al no admitir la sentencia la deducción de las dotaciones al Factor de Agotamiento efectuadas por la empresa. Entiende equivocada la apreciación del Tribunal de instancia de que el beneficio fiscal del llamado Factor de Agotamiento, solo es de aplicación a las empresas mineras y exclusivamente por su actividad minera, dentro de la cual no pueden considerarse contenidos o derivados de la misma los ingresos extraordinarios que obtuvo la empresa como consecuencia de la quita de sus deudas que fue acordada en el procedimiento de quiebra por el que atravesó. Entiende que la quita señalada es un ingreso obtenido en el seno o en el desarrollo de la actividad minera, la única, por otra parte, que realizaba CMC.

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"El siguiente motivo de nulidad viene referido al factor de agotamiento y al límite que para la deducción por tal concepto cabe deducir de la Ley, cuestión que igualmente ha sido resuelta en las dos sentencias de 22 septiembre de 2008, recaídas en los recursos 94 y 95/06 , a las que se ha hecho referencia. Dice así la primera de ellas:

"Asimismo, la entidad ha efectuado dotaciones al factor de agotamiento en aplicación del art. 31.2 de la Ley 6/1977 , sin cumplir sin embargo los requisitos establecidos para su deducción, dado que la dotación y constitución de parte de las reservas no se ha efectuado con fondos procedentes de la actividad minera, sino con reservas de libre disposición. De esta forma la sociedad ha incumplido los requisitos que establece el art. 31.2 de la Ley 6/77 , con el desarrollo reglamentario posterior realizado por el R.D. 1167/78 y recogido por el artículo 114 de la Ley 43/95 , y por tal motivo se incrementa la base imponible en el importe de la dotación efectuada con cargo a reservas, de 402.204.467 ptas".

"La parte actora alega respecto de esta cuestión, que lo único que se ha hecho ha sido incumplir una requisito formal y que en todo caso se debe a la nueva regulación dada por la Ley 43/95, debido a que en la legislación anterior no se preveía la Memoria que en la actualidad esta regulada y sin que el traslado de tal cantidad a una partida de reservas, no supone conculcación de ningún precepto sustantivo y que en definitiva en una cuenta de reserva no es más que una parte ideal de todos los bienes y derechos restadas las deudas y cuyo origen proviene de beneficios pasados".

"No puede admitirse la pretensión de la parte actora, que considera se trata de un mero requisito formal el conservar la cuenta especifica de reserva factor de agotamiento, puesto que una vez aprobadas las cuentas de la Sociedad Anónima por la Junta de Accionistas, deberá adoptar un acuerdo relativo a determinar la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, artículo 212 del R.D. Legislativo 1564/1989, y este acuerdo puede ser o de repartir dividendos, con cargo a los beneficios obtenidos en el ejercicio, después de cumplir con las obligaciones legales, o con cargo de reservas de libre disposición".

"Sin embargo la cuenta reserva factor de agotamiento tiene una finalidad especifica. La dotación a la cuenta del Factor de Agotamiento es un beneficio fiscal que, como tal, debe ser objeto de interpretación restrictiva y que tiene como finalidad, "favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera", tal y como se desprende del Preámbulo de la Ley".

"El artículo 35.1 de la Ley sólo permite la inversión de las dotaciones a la cuenta del factor de agotamiento en "gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionadas con las actividades mineras que a continuación se indican.." y que se refieran, de una parte, a la explotación e investigación de nuevos yacimientos, así como a determinadas investigaciones, y de otra, a las adquisiciones de participaciones en empresas dedicadas a las actividades de investigación antes referidas "así como a la explotación de yacimientos" de determinados minerales y recursos geológicos".

"Los artículos 112 y siguientes de la Ley 43/95 , casi reproducen el contenido de aquellos artículos, y además se establece en su artículo 115 Factor de agotamiento - incumplimiento de requisitos: Transcurrido el plazo de diez años sin haberse invertido o habiéndose invertido inadecuadamente el importe correspondiente, se integrará en la base imponible del período impositivo concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en el que se haya realizado la inadecuada disposición, debiendo liquidarse los correspondientes intereses de demora que se devengarán desde el día en que finalice el período de pago voluntario de la deuda correspondiente al período impositivo en que se realizó la correlativa reducción".

"En último término, motivo que la Sala considera también fundamental para alcanzar la conclusión anticipada y que no hace sino confirmar el criterio ya examinado, la redacción dada al artículo 99, dedicado al "Factor de agotamiento inversión" en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que si bien no resulta aplicable al ejercicio ahora controvertido, sí resulta un dato ilustrativo al respecto al recoger el legislador de forma expresa o explícita el elemento de la exclusividad. Dispone el precepto que: "Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican:

a) Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los párrafos a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad por un plazo de 10 años".

"Por tanto se desestima igualmente este motivo de oposición, y se confirma el criterio de la Inspección, que, por causa de no tener la consideración de gasto fiscalmente deducible la dotación efectuada por la entidad al factor de agotamiento, propone un incremento de la base imponible de 402.204.467 ptas".

Procede, por las mismas razones expresadas, rechazar la deducción por factor de agotamiento, atendida la improcedencia de computar en la base para su determinación otra actividad que no sea la estrictamente extractiva, pues la finalidad específica que la Ley de Fomento de la Minería aspira a lograr, para cuya consecución se arbitra el mecanismo de la deducción de las dotaciones al factor de agotamiento realizadas en aplicación de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería. Como acertada y exhaustivamente razona el TEAC en lo que respecta a esta cuestión:

"QUINTO.- La siguiente cuestión que se plantea es la relativa a la deducibilidad de las dotaciones al factor de agotamiento realizadas por la entidad en aplicación de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería. Dicha Ley dispone lo siguiente:

"Artículo 31.1. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto Industrial, Cuota de Beneficios, según los casos, si bien el Gobierno podrá, a propuesta del Ministerio de Industria y previo informe del de Hacienda, elevar dicho límite.

2. Con independencia de lo establecido en el apartado anterior, las personas físicas o jurídicas que realicen el aprovechamiento de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas Empresas para su posterior transformación. En el segundo caso, el precio de los minerales no podrá, a estos efectos, ser superior al de referencia que deberá fijar el Ministerio de Industria".

"Artículo 32. En los casos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto Industrial, Cuota de Beneficios, se reducirá en las cantidades que las entidades y personas físicas, respectivamente, destinen a dotar el factor de agotamiento. Dichas cantidades tendrán carácter de beneficio distribuido a efectos de la aplicación del régimen de previsión para inversiones.

2. En el supuesto a que se refiere el apartado 2 del artículo 31, la dotación en concepto de factor de agotamiento tendrá a todos los efectos consideración de gasto deducible".

"Artículo 33. 1. Las Empresas que se acojan a este régimen deberán crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación "Factor de Agotamiento. Ley.../...", en la que por contabilidad auxiliar se consignará al final de cada ejercicio la dotación por cada una de las explotaciones mineras (...)".

"Este régimen se desarrolla en el Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo, cuyo artículo 1 º aclara que los beneficios fiscales regulados en el mismo, son aplicables de modo exclusivo a la actividad minera. El artículo 4 se refiere, en concreto, al factor de agotamiento , y su apartado segundo, a la cuantía de la dotación, reiterando y matizando las reglas establecidas en el artículo 31 de la Ley 6/1977 expuestas, y añadiendo el punto 2.E) que: "En ningún caso la dotación al factor de agotamiento será superior a los beneficios declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades".

"Del análisis conjunto y sistemático de estos preceptos concluye la Inspección que el factor de agotamiento sólo puede dotarse con recursos procedentes de la actividad minera, sin que a estos efectos puedan considerarse los rendimientos extraordinarios obtenidos por la cancelación de obligaciones que supuso el acuerdo de quita. En consecuencia, dado que la empresa tuvo pérdidas en 1994 en el desarrollo de la actividad minera (más de 900 millones de pesetas), alcanzando un resultado contable positivo solamente por el incremento patrimonial que supuso la cancelación de deudas como consecuencia del procedimiento de quita (25.116.600.700 pesetas), se estima que la dotación al factor de agotamiento realizada por la entidad no cumple las condiciones que exige la ley, por lo que no se admiten sus efectos fiscales".

"La reclamante discrepa de esta interpretación y considera que si bien la Ley limita la dotación a los beneficios procedentes de la actividad minera, estos beneficios pueden ser ordinarios o extraordinarios. Y en este sentido se estima que el incremento patrimonial obtenido como consecuencia del procedimiento de quita es un beneficio extraordinario de la actividad minera, cuya cuantía permite amparar la dotación al factor de agotamiento realizada".

"El artículo 4.Dos apartado E) del Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , anteriormente transcrito, establece como límite a la dotación al factor de agotamiento, los beneficios declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades. No discute la reclamante que estos beneficios han de ser, obviamente, los procedentes de la actividad minera y, así, el citado Real Decreto, en su artículo 1º, aclara que los beneficios que en él se regulan son aplicables "de modo exclusivo" a la actividad minera, e igualmente se deduce de diversos preceptos de la Ley de Fomento de la Minería (artículos 1, 2, 30 y Disposición Final 3ª, entre otros). Una interpretación distinta podría conducir a que la dotación se efectuara con recursos procedentes de otras actividades de la empresa, no amparadas por los beneficios fiscales pensados exclusivamente para la actividad minera".

"La discusión surge en relación con el incremento patrimonial obtenido por la entidad como consecuencia de la cancelación de deudas en el procedimiento de quita que se aprueba en el Convenio de Acreedores. La reclamante entiende que es un ingreso de la actividad minera, si bien de carácter extraordinario, al menos en la cuantía de las deudas condonadas que tuvieron su origen en el desarrollo de esta actividad. Este Tribunal no comparte dicho parecer, pues como indica el actuario en su informe, una cosa es la naturaleza del gasto que originó el nacimiento de la deuda y otra, totalmente ajena, la naturaleza de la renta que ahora se genera por la cancelación de las deudas, cancelación que tiene su origen en una operación distinta, que nada tiene que ver con la actividad minera, y que es, el acuerdo de quita alcanzado en el Convenio de Acreedores. La renta que se genera gracias a dicho acuerdo no se relaciona con la actividad minera ni puede, en consecuencia, beneficiarse del trato privilegiado que se otorga a la misma".

"A la misma conclusión se llega analizando diversos preceptos de la Ley 6/1977. Así, el artículo 31.2 que contempla la modalidad de dotación al factor de agotamiento a que se acogió la entidad (15 por 100 de los minerales vendidos), se aplica, según se dice textualmente: "...en la actividad referente a estos recursos (materias primas declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento)". Y parece lógico pensar que la actividad relacionada con estos recursos será la que tenga que ver con el "tratamiento, transformación, comercialización y venta" de estas sustancias, como aclara el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 , en el que se regula para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1996 esta misma modalidad de dotación al factor de agotamiento. Por el contrario, la renta obtenida por la cancelación de deudas como consecuencia de un procedimiento de quita nada tiene que ver con la actividad propia de los recursos mineros".

"También apoya esta conclusión el artículo 33.1 de la Ley 6/1977 al exigir que la cuenta creada en el pasivo con la denominación "Factor de agotamiento, Ley .../...", se desglose en contabilidad auxiliar "por cada una de las explotaciones mineras". Ello da idea de la relación existente entre las dotaciones al factor de agotamiento y la explotación minera. Las minas son activos que contienen bienes no renovables (minerales), por lo que están sujetas a agotamiento en función del tonelaje extraído anualmente. Para evitar el cese de la actividad tras el agotamiento de un filón o un yacimiento, se hace necesario que la entidad realice una actividad de prospección e investigación de nuevos yacimientos tendente a descubrir nuevos yacimientos que permitan continuar la actividad minera. Estas circunstancias son las que tiene en cuenta la medida fiscal denominada "Factor de agotamiento" que es, en definitiva, una medida de fomento de las inversiones que tiene por objeto conseguir nuevos yacimientos mineros que puedan sustituir a los que se agoten en el futuro. En definitiva, la propia naturaleza de esta medida fiscal, nos lleva a concluir que su dotación debe hacerse en conexión con la actividad desarrollada por la entidad en sus explotaciones mineras, actividad que es totalmente ajena al expediente de quiebra y al procedimiento de quita sufridos por la entidad".

"Por tanto, procede confirmar el ajuste realizado en la liquidación impugnada, rechazando los efectos fiscales de la dotación al factor de agotamiento realizada por la entidad, al estar acreditado que en el ejercicio 1994 la entidad no obtuvo beneficios de la actividad minera".

La Sala comparte plenamente estos argumentos, pues difícilmente es aceptable que una empresa quebrada pueda beneficiarse de las ventajas que comporta la dotación a este factor de agotamiento en la parte proporcional, no de beneficios surgidos directa o indirectamente de la actividad minera propiamente dicha, sino de beneficios extraordinarios procedentes de la cancelación de obligaciones que supuso el acuerdo de quita, situación excepcional determinada por la situación de quiebra en la que se encontraba el sujeto pasivo, de suerte que deben compartirse las manifestaciones contenidas en el acta, conforme a las cuales "en el ejercicio 1994 la entidad no declaró beneficios de la actividad minera y se deduce de las normas que regulan este beneficio fiscal, que el factor de agotamiento sólo puede dotarse con beneficios procedentes de la actividad minera, de forma que no se beneficien otras actividades que pudiera efectuar la entidad. Y en este sentido, se comprueba que la entidad obtuvo en el ejercicio 1994 pérdidas atribuibles a la actividad minera superiores a 900 millones de pesetas, alcanzando resultados positivos gracias a los resultados extraordinarios, cuya parte fundamental está constituida por el incremento patrimonial que supone para la empresa la cancelación de deudas como consecuencia del procedimiento de quita que se aprueba en el Convenio de Acreedores 25.116.600.700 pesetas (150.953.810,42 euros)".

En parecidos términos se pronuncia otra sentencia de la esta Sala, Sección 2ª, de 7 de julio de 2005, que decide el recurso 1357/2002 :

" QUINTO . La discrepancia entre las partes, Administración y recurrente, se centra en que el Real Decreto referido exige en su artículo 4, número 6, apartado d), que la inversión del factor agotamiento se realice en adquisiciones de participaciones en Empresas que se dediquen exclusivamente a las actividades mineras expuestas, mientras que en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento a la Minería que desarrolla dicho Real Decreto, en su artículo 35, no aparece dicho término de exclusividad".

"Ha señalado el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, en su Sentencia de 22 de mayo de 2.004, rec. núm. 4413/1999 , entre otras que:

El Factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento, como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros.

Centrándonos en las explotaciones mineras, éstas se caracterizan por:

1º) Los filones y yacimientos son normalmente limitados, es decir se agotan como consecuencia de su explotación y beneficio, lo cual produce los siguientes e importantes efectos:

- Es necesario para evitar el cese de la actividad, el descubrir nuevos yacimientos, que permitan continuar la actividad minera lo que implica la prospección e investigación de nuevos yacimientos.

- El agotamiento del yacimiento minero comporta la pérdida por inutilidad de los activos inmateriales (gastos geológicos, de prospección e investigación de dicho yacimiento, que se activaron, así como la propia concesión administrativa), y también de los activos materiales (inversiones necesarias para la explotación, como pozos, galerías, rampas, maquinas, medios de transporte, e incluso de las instalaciones, de clasificación, preparación y beneficio de los minerales obtenidos).

2º) La localización de la explotación viene forzada por la situación del yacimiento, lo que implica costes algunas veces muy elevados de ubicación, transporte de los trabajadores, etc.

3º) El elevado riesgo, por la frecuente incertidumbre del volumen de reservas de los yacimientos.

4º) Importancia estratégica de ciertos minerales, que exige su búsqueda y explotación por necesidades de la economía nacional".

"Pues bien, el Derecho Tributario foráneo ha respondido a estas circunstancias mediante instrumentos fiscales "ad hoc", entre los cuales hay que destacar la "Depletion allowance", norteamericana, y el "Reconstitution de Gisement", francés, que han servido de precedente a nuestro Factor de Agotamiento, establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería.

La importancia de la especial fiscalidad de la actividad minera fue estudiada en el XXXII Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrada en Sidney (Australia), cuyas Ponencias y Conclusiones fueron recogidas en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero de 1978".

"Las medidas fiscales propias de la actividad minera pueden tender a conseguir la recuperación de las inversiones (inmovilizaciones materiales e inmateriales) que se inutilizan, es decir que se pierden al agotarse el yacimiento minero, por tanto, es menester deducir como gasto fiscal las cantidades destinadas a constituir la correspondiente Reserva de agotamiento, que es, en cierto modo, parecida al Fondo de reversión, pues en éste los activos han de entregarse a fecha fija (transcurso del plazo concesional) y en consecuencia es necesario dotar dicha Reserva para entregar o mejor devolver a los accionistas su capital, en cambio en la Reserva de Agotamiento, los activos se pierden eventualmente al agotarse los yacimientos, pero en este caso también debe haberse dotado un Fondo de Agotamiento, mediante dotaciones que deben tener la naturaleza de gasto fiscal".

"El Factor de Agotamiento, según este el modelo responde a la siguiente fórmula:

Dotación anual al Factor de Agotamiento = Capital invertido en el activo agotable/volumen del yacimiento x Unidades extraídas en el año.

Esta dotación anual sería partida deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

"Esta medida tributaria se inspira y sigue la llamada "Depletion allowance", aunque ésta ha devenido y contiene medidas propias del otro modelo, que atiende fundamentalmente al descubrimiento de nuevos yacimientos, inspirado en el "Reconstitution de Gisement" frances, que consiste en una medida de fomento fiscal de las inversiones e investigaciones geológicas, de prospección y de descubrimiento de nuevos yacimientos".

"En España, hubo una primera época, constituida por las Leyes de Protección de la Industria Nacional, de 24 de Octubre y 24 de Noviembre de 1939 y Decreto de 10 de Febrero de 1940, pero sobre todo por la Ley de 15 de Mayo de 1945, de Exenciones a favor de las empresas españolas de energía eléctrica, fabricación de productos nitrogenados y explotación de la minería, que siguieron una vía de simples exenciones en el Impuesto sobre Sociedades (antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) que consistían en la exención del 50 por 100 del beneficio procedente de las nuevas explotaciones mineras".

"La segunda etapa comenzó con la Ley de 26 de Diciembre de 1957 por la que se aprobaron los Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1958-1959 y Reforma Tributaria, que estableció como la gran novedad el fomento fiscal de las inversiones de reposición y de ampliación de los equipos industriales, mediante la dotación de "Fondos de Previsión para Inversiones", exenta del Impuesto sobre Sociedades, y de la Cuota de Beneficio del Impuesto Industrial. Esta medida de fomento de las inversiones mediante la exención de las dotaciones a la Previsión para Inversiones se amplió por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, subsistiendo hasta la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que la suprimió, sustituyéndola, por la Deducción para Inversiones, consistente en restar de la cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad resultante de aplicar un determinado porcentaje a las inversiones realizadas en el ejercicio, cualquiera que fuera su medio de financiación, de modo que en esencia la nueva deducción por inversiones implicaba sencillamente la reducción del coste de las inversiones, por un importe igual al de la deducción por inversiones".

"Debe notarse que durante toda esta etapa (1957 a 1978) las inversiones mineras pudieron acogerse a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal general de las inversiones.

La tercera etapa se caracteriza por la especialización de las medidas fiscales aplicables específicamente a la actividad minera, cuyo antecedente inmediato fue la Ley de 27 de Junio de 1974, de Hidrocarburos, que estableció por primera vez el denominado "Factor de Agotamiento", y en especial la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento en la Minería, y el Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, que desarrolló los aspectos fiscales de la Ley 6/1977.

Esta Ley estableció esencialmente dos medidas tributarias a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que fueron el Factor de Agotamiento y la Libertad de amortización de los activos mineros.

El Factor de Agotamiento, tal como se regula por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, no tiene nada que ver con el modelo de la "Depletion allowance" norteamericana, es decir no consiste en dotar una reserva para reponer o mejor hacer frente a la pérdida de los activos materiales e inmateriales afectos a las explotaciones mineras, cuyos yacimientos se agotan, sino que esencialmente es una medida de fomento de las inversiones, con el fin de conseguir nuevos yacimientos mineros que sustituyan a los que se agoten en el futuro.

La técnica fiscal que utiliza es la de una modalidad específica del régimen de fomento de la autofinanciación exenta, es decir de la Previsión para Inversiones , a cuyo efecto dispone ( art. 33 de la Ley 6/1977 ) la dotación anual a una reserva especial, como en la Previsión para Inversiones, denominada Factor de Agotamiento, con dos limites, uno para ciertos minerales del 30 por 100 de la base imponible, y otro distinto para los minerales prioritarios del 15 por 100 de las ventas de dichos minerales, sin que en ninguno de ambos casos, la dotación anual al Factor de Agotamiento pueda superar el beneficio declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 4º, E del Real Decreto 1167/1978 ). La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de diez años, en "gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras, siguientes:

a) Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

d) Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas ( art. 35 de la Ley 4/77 )".

"Es incuestionable que el régimen del Factor de Agotamiento es sencillamente una variedad de la autofinanciación exenta para fomento de las inversiones, junto a la genérica Previsión para Inversiones, coexistiendo con ella, si bien para los mismos elementos del activo fijo, el régimen del Factor de Agotamiento era incompatible con el general de Previsión para Inversiones y con la Reserva para Inversiones de Exportación que era otra modalidad distinta.

La coexistencia, para elementos de activo diferentes, con el régimen de Previsión para Inversiones operaba considerando la dotación al Factor de Agotamiento como beneficio distribuido, al igual que acontecía en la coexistencia de la Reserva para Inversiones de Exportación, con la Previsión para Inversiones.

Y, así, llegamos a la última etapa, a la de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que suprimió la autofinanciación exenta con fines de inversión, sustituyéndola por la Deducción por inversiones, cuyo antecedente había sido la medida coyuntural del Apoyo Fiscal a la Inversión que se utilizó en 1971 y se repitió en 1973. No obstante la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como no podía ser menos, reguló en la Disposición Transitoria Primera ., la inversión en los dos años y cuatro años siguientes a partir de la vigencia de esta Ley , según los casos, de las cantidades dotadas hasta ese momento, y como las inversiones realizadas a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, se hallaban dentro de la órbita de la nueva Deducción por Inversiones que, como se sabe, consistía en restar de la cuota del Impuesto sobre sociedades, un porcentaje de las inversiones realizadas, el Gobierno de la Nación, se cuidó muy mucho, de incluir en el artículo 61 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre , por el que se reguló (con carácter urgente y provisional) el régimen fiscal de la inversión empresarial, la incompatibilidad de la deducción por inversiones con otros regímenes de apoyo a la inversión establecidos o que pudieran establecerse, y concretamente en su apartado dos, dispuso que "las Empresas que realicen actividades mineras o de investigación o explotación de hidrocarburos deberán optar , para la aplicación a unas mismas inversiones , bien por el régimen de la deducción por inversiones, bien por el régimen del factor de agotamiento, regulado en de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería y en la Ley 21/1974, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos".

"Este precepto se convirtió en el artículo 205 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero este Reglamento incluyó también el artículo 215 , no citado por las partes, cuyo apartado 3 dispone: 3.- No darán derecho a la deducción regulada en la presente Subsección (Deducción por inversiones en activos fijos nuevos) las inversiones que sean aplicación de los fondos constituidos por las dotaciones al "factor de agotamiento" .

"Ambos preceptos, o sea los artículos 205 y el 215 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , no dejan lugar a duda, como es lógico y razonable, que los mismos elementos de activo , no pueden acogerse a la Deducción por inversiones y a la vez al Factor de Agotamiento, pudiendo, no obstante, optar la Empresa por el régimen que desee.

Ahora bien, como se observa, no existe en estas normas incompatibilidad alguna entre el Factor de Agotamiento y la libertad de amortización

".

"Así, pues, debe partirse de que la dotación a la cuenta del Factor de Agotamiento es un beneficio fiscal que, como tal, debe ser objeto de interpretación restrictiva y que tiene como finalidad, como se ha expuesto, "favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera", tal y como se desprende del Preámbulo de la Ley".

" SEXTO. Sostiene, en primer término, la recurrente que el requisito de exclusividad en las actividades desarrolladas resulta exigible únicamente a aquellas sociedades que desarrollan las actividades referidas en los apartados a ), b ) y c) del art. 35 de la Ley 6/1977 , pero nunca se puede exigir a las entidades que se dedican a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la sección C) del artículo tercero de la Ley de Minas ".

"La Sala estima que la pretensión de la parte, si bien lógica en cuanto que se expone con fines de defensa, no puede ser acogida, toda vez que una interpretación sistemática y gramatical nos ha de conducir a que el término " exclusivamente " afecta íntegramente a los cuatro apartados a), b) ,c) y d) del precepto, comprendiendo todas la actividades que se contemplan en el apartado 6, del artículo 4 del Real Decreto, bastando para ello significar que el adverbio "así" utilizado resulta equivalente a la conjunción "y", de forma que la coma prevista en el precepto separa distintos supuestos, pero no tiene el sentido que le da la recurrente".

"Procede, ahora examinar si el requisito de la exclusividad de dedicación a la explotación minera para que sea apta la inversión del fondo de agotamiento en participaciones de otras empresas, es un requisito que, previsto únicamente en el Real Decreto 1167/1978, al no figurar en la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería, constituye un adecuado desarrollo de la Ley, al encontrase implícitamente contemplado en el contenido de la norma legal, o si, por el contrario, supone una extralimitación reglamentaria como la parte recurrente defiende".

"Partiendo, pues, de que la finalidad del referido beneficio fiscal es favorecer la investigación minera, la conclusión que se alcanza no es otra que la de que el concepto de exclusividad introducido por el Real Decreto 1167/1978 no es sino un adecuado desarrollo de la previsión legal, al encontrarse implícitamente contemplada en su contenido, tal y como se desprende tanto de una interpretación integradora del articulado del texto legal, como de su Exposición de Motivos, como de su Disposición Final Tercera-Uno ".

"En efecto, el artículo 35.1 de la Ley sólo permite la inversión de las dotaciones a la cuenta del factor de agotamiento en "gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionadas con las actividades mineras que a continuación se indican.." y que se refieran, de una parte, a la explotación e investigación de nuevos yacimientos, así como a determinadas investigaciones, y de otra, a las adquisiciones de participaciones en empresas dedicadas a las actividades de investigación antes referidas "así como a la explotación de yacimientos" de determinados minerales y recursos geológicos. Conforme a ello se desprende que el objeto de dicho beneficio fiscal no es cualquier actividad minera, como pudiera pretender la recurrente, sino sólo determinadas y específicas inversiones directamente relacionadas con la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos. Resulta, pues, congruente con dicha finalidad que el artículo 4.6 del Real Decreto 1167/1978 exija que si la inversión de las dotaciones al factor de agotamiento no se hace en bienes destinados directamente a las actividades concretas de investigación y puesta en explotación de yacimientos ya referidas, sino en participaciones de empresas dedicadas a tales actividades, dichas empresas deban estar dedicadas, exclusivamente, a esas actividades. Esta conclusión resulta avalada por el hecho de que, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, en otro caso existiría una manifiesta e injustificada desigualdad de trato entre la deducción en caso de inversión en bienes dedicados a tales actividades, que solo podrán dar lugar a la deducción cuando se trate de bienes dedicados directamente a tales actividades, y la inversión a través de participaciones sociales en empresas dedicadas a este tipo de actividades que, según pretende la recurrente, también generarían la deducción aun cuando las mismas, y por tanto sus medios materiales y humanos, estuviesen dedicados a otro tipo distinto de actividades que, aunque sean de tipo minero, o estén relacionadas con el sector minero, no sean las concretas actividades a que, según lo expuesto, se vincula este beneficio fiscal".

"Tal conclusión se refuerza acudiendo también a la Disposición Final tercera uno de la Ley 6/1977 , que señala que "los beneficios fiscales concedidos por esta Ley sólo serán aplicables a la actividad minera, a cuyo efecto las Empresas con otras actividades deberán llevar contabilidad separada de aquella", reiterando el Real Decreto 1167/1978 en su artículo 1 que «Los beneficios de este Real Decreto son aplicables de modo exclusivo a la actividad minera, a cuyo efecto, y de conformidad con lo previsto en la Disposición Final Tercera de la Ley 6/1977 "las Empresas que desarrollen otras actividades deberán llevar contabilidad separada de aquélla, sin cuyo requisito no podrán disfrutar de los referidos beneficios»".

"A mayor abundamiento, tal y como recoge la resolución del TEAC recurrida, el régimen fiscal del Factor de agotamiento requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos naturales a que se refiere la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas mineras declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, por lo que es preciso determinar el concepto de aprovechamiento según la normativa minera. En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, alcanzándose igual conclusión con la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería de cuyo artículo 2 se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas materiales. Consecuentemente, el factor de agotamiento solo alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, deduciéndose así del artículo 37 y siguientes de la Ley de Minas , teniendo la consideración de actividades de aprovechamiento la explotación e investigación, como diferenciadas de las actividades de beneficio de minerales".

"En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en fecha 3 de julio de 1995, en contestación a la Consulta formulada por la hoy recurrente el 6 de abril de 1995, obrante en el expediente, en la que con motivo de la fusión que estaba planeando realizar con la entidad "Sociedad Distribuidora Malagueña de Talcos SA", en la que manifiesta que entre las inversiones efectuadas para materializar sus dotaciones al factor de agotamiento "figura en el ejercicio 1993, la adquisición de participaciones en una empresa dedicada exclusivamente a la actividad de "Explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la Sección c) del artículo 3 de la Ley de Minas ..." y le consulta sobre si la fusión proyectada con la citada sociedad supone o no la desaparición de los beneficios fiscales aplicados, a lo que contesta la Dirección General de Tributos afirmando que "... no se produce incumplimiento de los requisitos de inversión del factor de agotamiento, cuando la participación adquirida se sustituye por el patrimonio de la entidad participada y siempre y cuando dicho patrimonio se mantenga hasta completar los 10 años desde la adquisición de la participación y se destine además, exclusivamente, a las actividades exigidas a la empresa participada".

"En último término, motivo que la Sala considera también fundamental para alcanzar la conclusión anticipada y que no hace sino confirmar el criterio ya examinado, con fundamento en la redacción dada al artículo 99, dedicado al "Factor de agotamiento: inversión" en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que si bien no resulta aplicable al ejercicio ahora controvertido, si resulta un dato ilustrativo al respecto al recoger el legislador de forma expresa o explícita el elemento de la exclusividad. Dispone el precepto que:

"Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican:

a) Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los párrafos a), b) y d) de este artículo, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C) del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, siempre que, en ambos casos los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad por un plazo de 10 años".

"En el caso de que las empresas de las que se suscribieron las acciones o participaciones, con posterioridad a la suscripción, realizaran actividades diferentes a las mencionadas, el sujeto pasivo deberá realizar la liquidación a que se refiere el artículo 101- 1 de esta ley , o bien, reinvertir el importe correspondiente a aquella suscripción, en otras inversiones que cumplan los requisitos. Si la nueva reinversión se hiciera en valores de los mencionados en el primer párrafo, éstos deberán mantenerse durante el periodo que restase para completar el plazo de los 10 años.

d) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación.

e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa.

f) Actuaciones comprendidas en los planes de restauración previstos en el Real Decreto 2994/1982, de 15 de octubre, sobre restauración de espacios naturales afectados por actividades extractivas".

"Conforme a lo expuesto, no cabe sino concluir que la exigencia del requisito de la exclusividad de dedicación a la explotación minera para que sea apta la inversión del fondo de agotamiento en participaciones de otra empresas, prevista reglamentariamente, no supone extralimitación alguna respecto al contenido de la Ley, ya que lo que articula el art. 35 de la Ley 6/1977 es un beneficio fiscal, lo que conlleva que los requisitos establecidos para su disfrute sean congruentes con los fines perseguidos; fines que, en este caso, no son otros, como se ha expuesto, que "... favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera". Consecuentemente, la norma reglamentaria solo viene a establecer una concreción necesaria, exigencia de exclusividad de dedicación en la empresa participada, que se hallaba implícitamente contenida en la norma legal, por lo que no puede decirse que se haya extralimitado en su función de desarrollo de la ley, máxime teniendo en cuenta que, en caso contrario, se produciría una desigualdad de trato entre la deducción en caso de inversión en bienes dedicados a tales actividades, pues sólo podrían dar lugar a la deducción cuando se trate de bienes dedicados directamente a tales actividades, y la inversión a través de participaciones sociales en empresas dedicadas a este tipo de actividades, caso de no exigirse la exclusividad".

" SÉPTIMO . En el supuesto que se enjuicia, los datos obrantes en el expediente revelan que la materialización del Factor agotamiento realizado por la entidad impugnante en la adquisición del 95% de las acciones de la entidad DIMSA incumple los requisitos de inversión del factor de agotamiento exigidos, ya que la entidad participada no se dedica exclusivamente a la actividad a que se refiere el artículo 4, apartado 6, letras a), b ) y c) del Real Decreto 1167/1978 referido, ni tampoco exclusivamente a la actividad de explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la sección C) del artículo tercero de la Ley de Minas , por lo que no es posible reinvertir los importes que han reducido la base imponible en concepto de factor de agotamiento".

"Pero es que, además, tampoco puede aceptarse, como la parte pretende, que la operaciones realizadas por DIMTA, consistente en "molturación de materias primas adquiridas a terceros" y adquisición de talcos a terceros, amén de ser necesarias para la obtención de producto apto para el mercado, son poco significativas respecto de la actividad empresarial desarrollada, pues tal afirmación se contradice con los datos del expediente, obrantes en la Diligencia de Constancia de hechos de fecha 26 de noviembre de 1997 y en el Informe ampliatorio en el que se realiza un estudio amplio, con datos obtenidos de la contabilidad de la recurrente, de la importancia que tiene en la actividad empresarial que se realiza las adquisiciones y molturación de talcos adquiridos a terceros por parte de la entidad DIMTA, datos de los que se colige, tal y como se recoge en la resolución combatida, que la entidad participada durante los ejercicios 1991 a 1995 ha desarrollado también, de una manera significativa respecto de su volumen de operaciones, las actividades de mayorista de productos terminados -talco- y de molturación de talco -materia prima-, actividades que no están directamente relacionadas con actividades mineras de explotación o investigación".

"En efecto, las importaciones realizadas en 1991 ascendieron a 120.730.000 ptas, de un total de ventas declaradas de 298.730.000 ptas, y en 1993 las importaciones y otras adquisiciones fueron de 70.753.000 ptas y el volumen total de operaciones realizadas ascendieron a 291.224.000 ptas. El coste de compras de productos terminados ajenos, suministrados directamente a clientes, fueron en 1992 de 36.871.583 ptas y en 1993 de 27.175.099 ptas; y el consumo de mineral extranjero supuso en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 más del 50% del total consumo realizado por la referida sociedad, por lo que no puede afirmarse, como la parte pretende, que la referida actividad sea meramente residual o accesoria, sino, por el contrario, de importancia sustancial en el conjunto de su actividad empresarial".

"Tampoco puede aceptarse, como la parte aduce de forma subsidiaria, que el requisito de la "exclusividad" sólo podrá exigirse en la sociedad adquirida (DIMTA) a partir del tiempo de formalizarse la adquisición y materializarse la dotación, que se efectuó el 31 de diciembre de 1993 con el cierre del ejercicio, siendo así que la mayor parte de las operaciones más significativas que se reputan supuestamente no mineras por la resolución impugnada son anteriores al 31 de diciembre de 1993, toda vez que su interpretación, subjetiva en cuanto que se expone con fines de defensa, carece del necesario apoyo legal".

"En último término, no puede la Sala pasar por alto un hecho importante, a los efectos examinados, que recoge la resolución recurrida y que consiste en que con anterioridad a la adquisición de las referidas acciones por la entidad recurrente, las mismas ya pertenecían al Grupo internacional de empresas en que se integra el propio sujeto pasivo, por lo que de hecho el "Grupo" no amplía con esta operación sus activos "mineros", sino que simplemente ha habido una reordenación de las participaciones entre las diversas sociedades que integran el Grupo, un reajuste de inversiones ya efectuadas antes, y no una inversión real y efectiva; dato que tiene una especial transcendencia a efectos de la valoración de la operación que se enjuicia a la luz de los fines perseguidos por la Ley 6/1977 para la concesión del beneficio fiscal de referencia".

Esta Sala comparte la doctrina sentada por la sentencia recurrida, cuyos fundamentos acepta en lo sustancial, pues además responden a los criterios sentados en la jurisprudencia de esta Sala en sus sentencias dictadas en la materia (SS de 16 de mayo de 2003 , 3 de junio de 2003 , 24 de octubre de 2010 , 26 de enero de 2004 , 22 de mayo de 2004 , 13 de febrero de 2007 y 21 de junio de 2010 ).

Es cierto que el artículo 4.2.E) del Decreto 1167/1978, de 2 de mayo , que desarrolla el aspecto fiscal de la ley de Fomento de la Minería, señala que "En ningún caso la dotación al factor de agotamiento será superior a los beneficios declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades", pero de ello no puede extraerse que hasta ese límite cualquier beneficio que obtenga una empresa minera deban dotarse al dicho factor y obtener los beneficios que para él se establecen.

Es necesario que, además de cumplirse los requisitos establecidos para disfrutar de él, que el beneficio o ganancia obtenida derive de la actividad minera, como se infiere claramente del artículo 1º de dicho Decreto , condición de la que carecen las quitas de deudas derivadas de un Convenio entre acreedores, porque, aunque es posible que las obligaciones afectadas por las quitas se deban a gastos ocasionados por dicha actividad, una cosa es el gasto que originó el nacimiento de la deuda y otra, totalmente ajena, la naturaleza de la renta que ahora se genera por la cancelación de la deuda, que, como dice la Inspección, tiene su origen en una operación distinta -Convenio de acreedores- que nada tiene que ver con la actividad minera.

Es esta, por otra parte, a la conclusión que llega el art 4 del Decreto cuando en su apartado 2.A indica que "El factor de agotamiento no excederá del 30% de la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que proceda del aprovechamiento de recursos mineros indicados en el apartado anterior (Sección C)", pudiendo optarse (art. 4.2.B) por un 15% por empresas que realicen el aprovechamiento de una o varias materias primas declaradas prioritarias en Plan Nacional de Abastecimiento; pero en todo caso se refiere a la parte de la base imponible que proceda de aprovechamiento de recursos mineros, sin que el apartado E) signifique otra cosa, que si esos porcentajes superan a los beneficios declarados a efectos fiscales en el IS, deberán reducirse hasta ese límite máximo.

Confundir, por último, actividad minera con las operaciones de quita en una quiebra, es tanto, como subvertir el sentido que una y otra tienen en la naturaleza de las cosas, y llevar más allá de sus justos términos el sentido del beneficio, que en su aplicación no admite interpretaciones analógicas o extensivas, según se desprende del artículo 23.3 de la ley General Tributaria .

En el motivo octavo alega la recurrente infracción de los artículos 37.1 , 37.2 y 38.1 del Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre (RIS), al no admitir la sentencia los ajustes practicados en las existencias para adecuarlos a sus verdaderos valores contables.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"El siguiente motivo de impugnación es el de la improcedencia de la valoración de las existencias, (provisión valoración de la existencias), que la resolución impugnada no admite al declarar que no responden a pérdidas del ejercicio, pues el ajuste fue exigido por el Comisario de la quiebra con la finalidad de adecuar los valores contables a los reales".

"Se refiere a la valoración de las existencias de carbón bruto de "Relavado de escombrera" y a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de las mismas realizada por la entidad".

"La entidad valoró, según la resolución impugnada, estas existencias de forma ficticia, habiéndose comprobado que en los ejercicios 1991 y 1992 se realizaron dos revalorizaciones meramente contables por importe de 524,5 millones de pesetas cada una. Por imposición del Comisario de la Quiebra, y al objeto de adecuar el valor contable de las existencias a su valor real, se dotó una provisión del 90% del valor contable en el año 1993, y otra del 10% restante en 1995, año en el que se dieron definitivamente de baja estas existencias".

"En base a estos hechos, la Inspección ajustó en todos los años comprobados (1992 a 1996) el valor de las existencias, tanto iniciales como finales, descontando el efecto de las revalorizaciones contables; por otro lado, no admite la deducción de la dotación a la provisión por considerar que las existencias tenían un valor nulo y, además, porque entiende que esta provisión no responde a una pérdida de valor sufrida por las existencias en el ejercicio, única que admite la norma fiscal. Reitera la entidad la alegación de que la regularización de la Inspección supone la doble imposición de un importe de 524,5 millones de pesetas, cantidad que fue precisamente la revalorización efectuada en 1991 y que la Inspección no modificó al considerar que estaba prescrito este ejercicio".

"A esta alegación le es aplicable el argumento ya declarado sobre la imposibilidad de modificación de las bases ya declaradas y prescritas de un ejercicio".

"También alega que, tal provisión era deducible porque venía impuesta en el marco de un proceso concursal por el Comisario de la Quiebra, al objeto de adecuar la contabilidad a la realidad.

Además de lo ya declarado sobre las consecuencias fiscales de lo ordenado por el Comisario de la Quiebra, se ha de indicar que, el art. 116 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , admite la deducción de las dotaciones realizadas en el ejercicio a provisiones por depreciación de existencias, siempre que sean conformes a lo previsto en el art. 77 del mismo, el cual establece: "En los casos en que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resulte inferior, por deterioro, envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste de medio o precio de adquisición, podrá dotarse una provisión por depreciación de existencias que figurará en el balance con carácter compensador".

"Como tiene declarado esta Sala, la regulación de las "provisiones" deducibles a los efectos fiscales son las enumeradas en la norma fiscal, de forma que, no todas las provisiones que desde el punto de vista contables sean conformes a los criterios del Plan General de Contabilidad, son deducibles fiscalmente".

"Así, el hecho de que la dotación se efectuara porque fue impuesta por el Comisario de la Quiebra, no quiere decir que automáticamente sea fiscalmente deducible, ni suponga la existencia o acreditación de la pérdida de valor producida en el ejercicio, como exige el artículo 77 citado, por lo que habrá que concluir que la dotación realizada no es deducible fiscalmente, sin perjuicio de su obligatoriedad, como hemos declarado, en el ámbito contable y mercantil; en este sentido la finalidad que se persigue en la quiebra de determinar los créditos y débitos, una vez reintegrado el patrimonio, no equivale a la existencia de una pérdida en el sentido patrocinado por la entidad, pues como declara la resolución impugnada, por el contrario, en el presente supuesto, se sabe que ni las existencias iniciales ni las finales estaban contabilizadas por su valor real, teniendo por objeto la dotación a la provisión impuesta por el Comisario de la Quiebra eliminar el efecto de la sobrevaloración ficticia de las mismas".

Se trata, en todo caso, de un ajuste practicado, por un hecho cuyo origen se encuentra en 1991, respecto de la valoración de las existencias, por lo que el criterio que se mantenga para 1994 no puede diferir en lo más mínimo del que ya se expresado en las sentencias dictadas a la recurrente precedentemente, en lo referente a los ejercicios 1995 y 1996".

El motivo se limita a transcribir los preceptos que considera infringido, sin que realice una adecuada crítica de los razonamientos recogidos en la sentencia, por lo que debe desestimarse.

En los siguientes motivos (9º a 14º) se aborda la cuestión de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos- adquisición de maquinaria- que eliminó la Inspección en cuanto al exceso y vino a confirmar la sentencia. Aduce la recurrente la infracción de los principios que rigen la carga de la prueba, la motivación de las valoraciones y las reglas de valoración. Critica: a) la conclusión de que el hipotético valor de mercado de la maquinaria importada coincidía o se aproximaba a los precios declarados por terceros en Aduanas, ante la enorme diferencia entre ambos (16 y 44 veces de aumento) constituye una actuación que infringe las normas más básicas sobre la carga de la prueba, cuando la empresa ha venido sosteniendo la coincidencia del valor de mercado con la compra por CMC; b) que se considere como real el precio y sin mayor esfuerzo probatorio el precio declarado en Aduana, entendiendo que el irreal y desproporcionado era el de reventa a CMC; c) que al no haber acreditado ni la Inspección ni la sentencia que el verdadero valor de la maquinaria coincidía con el los precios de Aduana, tampoco ha acreditado que el mismo fuera desproporcionado a los precios que pagó CMC; d) falta de motivación al asumir como valor de mercado de la maquinaria adquirida por CMC los declarados en Aduanas, sin proceder a comprobar o contrastar los mismos; f) inadecuada calificación como simulada las citadas adquisiciones.

El Tribunal de instancia, en relación con estas cuestiones razonó lo siguiente:

"También en la cuestión referente a la deducibilidad en la cuota procedente de la inversión en activos fijos nuevos debemos seguir el mismo criterio establecido en la sentencia de 11 de septiembre de 2008 (recurso nº 94/06 ), que razona del siguiente modo:

" DECIMOSEGUNDO : En los ejercicios comprobados la entidad realiza compras de maquinaria importada y de ora maquinaria usada a otras empresas nacionales del sector, a través de empresas vinculadas al Grupo Victorino Alonso a precios muy superiores a los de coste (operaciones con las entidades NORFESA S.L., y OBRIDOSA S.A.)".

"Se concluye por la Inspección que se entiende que esta operaciones son defraudatorias, por lo que se llega a la conclusión que las deducciones en cuota, de los precios pagados, se propone reducir las deducciones acreditadas por la entidad en 56.954,63 euros atendiendo al coste real de los elementos adquiridos.

Al respecto debe traerse a colación la sentencia dictada por la Sección Sexta de esta Sala, en el recurso 255/05 contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 2 de marzo de 2005 en materia relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido con una cuantía de 1.210.777,60 euros de cuota e intereses y 692.219,78 euros de sanción., en la que era recurrente l aparte actora en este recurso, y se impugnaba la liquidación por IVA ejercicios 1994 y 1995".

"En esta sentencia dictada por la Sección Sexta se fijan como hechos los siguientes: El 9 de febrero se comunicó a la hoy actora el inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la URI de la AEAT. Iniciadas las actuaciones, el 8 de abril de l.999 el Director del Departamento de la ONI acuerda adscribir a la entidad a dicha oficina, comunicándose este acuerdo al interesado el día 30 de abril de 1999. El 2 de septiembre se notifica por parte de la ONI la continuación de las actuaciones inspectoras. Finalizadas estas se formaliza acta, firmada en disconformidad A02 70469534 por el IVA ejercicios l.994 y l.995. En la citada Acta se hace constar que la sociedad, en los años comprobados, realizó compras de maquinaria importada y de otra maquinaria usada en el mercado nacional, a través de otras empresas vinculadas al Grupo del que forma parte, y a precios muy superiores a los de compra por estas entidades que intermedian en las operaciones (NORFESA SL y OBRICOSAS SA) lo que a juicio de la Inspección muestra un animo defraudatorio. Se propone una liquidación en la que se rechace el IVA soportado en las compras a NORFESA, S.L. SL en 1995 por importe de 60.761.229 pesetas. En el informe complementario al Acta de disconformidad se describen las circunstancias de hecho que han justificado la propuesta de regularización: que la sociedad hoy actora, junto con Coto Minero del Sil SA y las proveedoras de la maquinaria citada, Norfesa SA y Obricosa SA forman parte del denominado Grupo Victoriano Alonso en los ejercicios 1994 y 1995. Que la participación en el grupo se ha acreditado mediante indicios que muestran un único poder de decisión. Tales indicios son, en el caso de Norfesa: la identidad de los socios fundadores, de los que uno mantiene la condición de administrador único de la sociedad, y el hecho de que son empleados de empresas vinculadas al Grupo; que disfruta durante esos ejercicios de una situación fiscal ventajosa en el Impuesto de sociedades por aplicación de la bonificación del 95% establecida en la Ley 22/93; y que vende a la recurrente a) maquinaria importada desde una compañía uruguaya (Donvan Trading Co.), de la que la Inspección presume que igualmente pertenece al Grupo, o b) maquinaria adquirida en España, resultando del análisis de los inventarios que el precio de venta de aquella a Minero Siderúrgica de Ponferrada representa entre 16 y 44 veces su precio de compra. En el caso de Obricosa, sus socios fundadores son todos empleados de sociedades del grupo, incluso tres de ellos son administradores de esas sociedades; en este caso, la maquinaria vendida no es importada directamente por esta compañía, sino por mediación de Muextrade SA, que a su vez la importa de Donvan Trading Co., y es esta compañía la que multiplica en un porcentaje elevado el precio de venta a Obricosa sobre el valor declarado en la Aduana. A su vez, Muextrade no ha liquidado correctamente el impuesto de sociedades ni el IVA en relación con estas operaciones, por lo que en la fecha en que se elaboró el informe, se hallaba denunciada ante la Fiscalía por la presunta comisión de un delito fiscal. La conclusión que alcanza la Inspección con este fundamento es que se ha alterado el precio de compraventa de la maquinaria de forma fraudulenta para lograr detraer fondos de la sociedad Minero Siderúrgica de Ponferrada y localizarlos en otras sociedades, las cuales o bien tienen un régimen de tributación efectiva reducida, o bien están situadas fuera de España o, bien se trata de compañías que no han declarado el impuesto. Finalmente, estas operaciones habrían permitido a la actora incluir datos alterados en los expedientes de subvenciones vinculadas a inversiones, reflejando para estas un precio artificialmente elevado. Como consecuencia de lo expuesto se dictó acuerdo de liquidación el día 19 de diciembre de 2001 en los términos propuestos en el informe de la Inspección".

"En primer lugar es preciso señalar que, como razona la Administración no se ha justificado cual es la razón por la que una maquinaria que se adquirió a un precio determinado, va aumentando significativa y constantemente de valor en periodos de tiempo determinados (como aparece en el expediente, coste de 10.670.377 Ptas. de coste y 376.282.317 Ptas. de ventas en el caso de NORFESA en 1994; coste de 15.699.447 Ptas. y ventas de 140.060.590 Ptas. en 1995. Y en el caso de OBRICOSA en 1995 coste de 11.710.319 Ptas. y ventas de 391.468.016 Ptas.). A esto se suman las circunstancias de la propia actividad empresarial de estas empresas, especialmente OBRICOSA, y el hecho de que en contra de lo que es habitual, según pasan los años y es usada la maquinaria no solo no pierde valor sino que lo incrementa exponencialmente".

"Estas conclusiones no son incompatibles con el resultado obtenido por el Perito en la prueba practicada en autos: la valoración de la misma corresponde a la Sala, y nunca como prueba única o privilegiada, sino sumada a un conjunto de otros indicios y pruebas".

"Debe recordarse que según el Tribunal Supremo, (sentencia de 9 de Julio de 1991 y en reiterada doctrina contenida, entre otras, en las Sentencias de 7 de diciembre de 1987 y 20 de diciembre de 1988 ) el resultado de la prueba pericial no vincula a los Tribunales jurisdiccionales, pues actúan con plenitud de jurisdicción, aceptándola o rechazándola según las razones que expongan, toda vez que la valoración de la prueba ha de hacerse considerando en su conjunto todos los resultados producidos por los diferentes medios probatorios, sin olvidar que cualquiera que sea el valor preferente que a alguna de las practicadas deba atribuirse, este criterio no puede nunca llegar al extremo de que baste su individual contemplación como provistas de fuerza vinculante para el órgano decisorio, por estar éste dotado de facultades de apreciación; y, mas singularmente, como la Sentencia de 15 de julio de 1991 subraya, que lo esencial en los dictámenes periciales no son las conclusiones, sino la línea argumental que a ellas conduce, dado que la fundamentación es la que proporciona fuerza convincente al informe".

"La descripción que realiza el perito de que se han comparado con "otras iguales o de las mismas características generales" es genérica, pues impide comprobar si con la expresión "características generales" se refiere a la máquina usada o nueva, ni aporta datos sobre la situación tecnológica de estas máquinas, es decir, si entre 1994 y 2006 no se ha innovado absolutamente nada, de manera que las rozadoras o los estemples adquiridos por la actora en 1994 que se comparan con otros de iguales características generales, son idénticas en el año 2006".

"Igualmente se constata que el Perito manifiesta que "Los equipos y máquinas incluidos por MSP en los documentos anexos al expediente administrativo son iguales o técnicamente equivalentes y con las mismas prestaciones a los que aparecen en las facturas aportadas y ofertas utilizadas para las comparaciones de precios". Resulta que ha visto maquinaria y equipos que tiene la actora, pero los mismos no resulta claro si son los mismos o si son, como resulta del enunciado de la prueba, ("identidad o similitud, en su caso, tanto de precios como de calidades...") similares a los que aparecen reflejados en las facturas de compra incorporadas al expediente administrativo. El examen de dichas facturas, permite comprobar que en las mismas no consta sino el nombre de la máquina y el número de unidades, no apareciendo dato alguno sobre su estado, antigüedad, ni en general la posibilidad de su utilización inmediata o la necesidad de una "puesta al día". Las empresas intermediarias no ofrecen datos sobre el estado de la maquinaria que compraron, ni sobre su intervención sobre la misma que justificase el aumento de precios (que en ocasiones alcanza una multiplicación por 44 veces el precio de adquisición)".

"Considera por tanto esta Sala que debe rechazarse el motivo de impugnación examinado en relación con el valor de las máquinas litigiosas.

En cuanto a la unidad del poder de decisión en las empresas afectadas, los indicios tienen pleno valor para acreditar hechos como el debatido en autos, máxime si como es el caso se trata de un conjunto de indicios que, a los efectos litigiosos, ponen de manifiesto una unidad de acción dirigida a lograr la finalidad buscada, en este caso, la determinación del precio de la maquinaria, con las correspondientes consecuencias a efectos tributarios".

" DECIMOTERCERO : Como ya ha señalado el Tribunal Supremo, los hechos recogidos en otra sentencia, como probados, deben ser tenidos como tales en aquellas otras sentencias que tengan relación con los mismos hechos, puesto que en el mundo jurídico, no pueden darse situaciones existentes e inexistentes al mismo tiempo, por lo que declarado probado en la sentencia referenciada que las empresas intermediarias no ofrecen datos sobre el estado de la maquinaria que compraron, ni sobre su intervención sobre la misma que justificase el aumento de precios (que en ocasiones alcanza una multiplicación por 44 veces el precio de adquisición, en base a la prueba pericial practicada en aquel recurso), debe tenerse como probado, que ese incremento de precio se produjo y tiene su repercusión en la labor inspectora que incrementa la cuota en los excesos de precio demostrados respecto de la deducción por inversión en activos fijos por estas operaciones".

NOVENO .- No hay razón alguna, pues, para decir lo contrario en esta sentencia respecto de lo que ya sentaron las sentencias indicadas, incluida la dictada por la Sección Sexta en materia de IVA el 2 de octubre de 2007 en el recurso nº 255/05 , siendo así que, además, dicha sentencia contiene una valoración exhaustiva acerca de la prueba pericial presentada en ese proceso y que merece allí una crítica negativa, que nosotros compartimos y hacemos nuestra.

De hecho, no debe olvidarse que se trata en este caso no tanto de valorar ciertos activos, como parece pretenderse por la demandante y orienta la actividad del perito, sino de ponderar si es o no procedente la deducción por adquisición de activos fijos, de cuya condición de nuevos cabe dudar profundamente, al menos en lo que respecta a parte de ellos y, por lo que hace a las demás circunstancias, no son sino indicios que, uno a uno, podrían no tener suficiente fuerza, pero que la reunión de todos ellos hace pensar de forma seria en que la adquisición de estos bienes lo ha sido a empresas directamente vinculadas por la recurrente y que, en un ejercicio en que ya se había declarado la quiebra -lo cual constituye un elemento de convicción de singular valor- se adquieran máquinas por un valor extraordinariamente superior al del mercado, importándose por precios exorbitantes en el extranjero, y adquiriéndose de manos de otra empresa cuya labor como importadora era absolutamente prescindible, salvo si se atiende al hecho, reflejado por el TEAC, de la vinculación entre unas y otras empresas. En definitiva, la prueba pericial practicada por incorporación de la que fue llevada a cabo en el asunto 255/06, seguido ante la Sección sexta de esta misma Sala, al que ya se ha hecho mención, no desvirtúa, en modo alguno, las conclusiones a que llegó la Inspección y que todas las sentencias precedentemente reseñadas han confirmado.

Así, del acuerdo de liquidación se infiere lo siguiente, en conclusiones que aceptamos, no sólo para negar la procedencia de la deducción en la cuota, sino para privar de todo efecto y valor al dictamen pericial en que, de una manera genérica, ni se individualizan los bienes, ni se valoran unitariamente, ni se justifica el extraordinario desfase económico entre las conclusiones escuetas que se adoptan y las magnitudes apreciadas por la Inspección. Dice así ésta:

"La entidad ha practicado deducciones por inversión en activos fijos nuevos en relación con la compra de diversa maquinaria a las empresas NORFESA S.A. y OBRICOSA, S.A.; todas ellas, junto con COTO MINERO DEL SIL, S.A., forman parte del denominado Grupo VICTORINO ALONSO. Las citadas empresas venden en el ejercicio a la reclamante, maquinaria importada de origen ruso o ucraniano, directamente o a través de otra empresa también del mismo grupo (MUEXTRADE, S.A.) así como maquinaria usada que se adquiere a otras empresas nacionales del sector. En el caso de las importaciones se observa que los valores declarados en aduanas son sustancialmente inferiores a los precios pagados por MINERO SIDERÚRGICA DE PONFERRADA, S.A., cuando posteriormente adquiere la maquinaria, que paga prácticamente el precio de mercado nacional, lo que determina márgenes muy superiores a los habituales en el sector para NORFESA, S.A. y OBRICOSA, S.A. Estas dos empresas trabajan casi en exclusividad para MINERO SIDERÚRGICA DE PONFERRADA, S.A. y para COTO MINERO DEL SIL, S.A. En la comprobación efectuada a ésta última, se ha constatado que realizó operaciones similares y con idénticos intermediarios; en el informe del Ingeniero de Minas al Servicio de la Hacienda Pública emitido en el curso de esta comprobación se alude a las especiales circunstancias que concurren en los países del Este en la fabricación de maquinaria minera, por la pérdida de controles técnicos y de fabricación, que ha determinado una caída de los precios de origen. Se deduce de todo ello que resulta incongruente que la recurrente no compre directamente esa misma maquinaria, o bien que, a esos mismos precios, no adquiera en el mercado nacional maquinaria de mayores garantías, concluyéndose que las operaciones se realizan de este modo con la única intención de alterar los precios normales, actuando las empresas NORFESA S.A. y OBRICOSA, S.A como simples sujetos interpuestos, y siendo evidente que el verdadero importador directo de la maquinaria, al valor que ésta se declara en aduanas, es decir, a su coste real, es la entidad regularizada, por lo que, en definitiva, se aprecia simulación en estas operaciones de compra de maquinaria".

Los motivos deben desestimarse porque a través de ello se trata de desvirtuar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, cosa que no es posible en casación, salvo en los casos en que se haya producido error de hecho, arbitrariedad o irracionalidad. Es tan exhaustivo el examen de los hechos efectuado en la sentencia que difícilmente resulta, cuando menos desacertado, tacharla de falta de motivación. El rechazo de la prueba pericial esta perfectamente razonado y esta Sala los acepta. La prueba de presunciones de la que se extrae la conclusión deriva de una serie de indicios que tienen como punto de partida hechos totalmente probados -aumento sucesivo y desorbitado de los precios de venta de la maquinaria en las sucesivas transmisiones de unas sociedades a otros, vinculación entre estas sociedades, no depreciación con el tiempo sino por el contrario aumento de su valor, adquisición e importación a precios exorbitantes-.

A parte de que la Sala de instancia tiene plena potestad para apreciar el valor probatorio de una determinada prueba, en el caso presente se preocupa, además, de rechazar de una forma minuciosamente detallada la prueba pericial, dando prevalencia a la prueba de presunciones. Su conclusión no es arbitraria, y responde a las reglas que rigen el criterio humano, según lo expresado por el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto y estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,