STS, 24 de Enero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la SOCIEDAD COOPERATIVA GENERAL AGROPECUARIA ACOR, contra la Resolución del TEAC, de fecha 17 de marzo de 2005, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, en fecha 25 de enero de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996, por importe de 5.757.725.876 pesetas (34.604.629,45 euros).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 30 de mayo de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (SOCIEDAD COOPERATIVA GENERAL AGROPECUARIA ACOR) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 16 de julio de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , así como los artículos 9 , 103 y 106 CE .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 33.1 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 16 , 17 y 21. de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 91.1.j) del RD 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letras c ) y d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 7.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, los arts. 23 y 33 de LGT de 28 de diciembre de 1963, puestos en relación con el art. 1669 del CC , así como la presunción de inocencia del administrado reconocida en los arts. 24.2 CE y 137.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , RJAPyPAC, pro privar a la recurrente de la calificación legal que le corresponde como cooperativa especialmente protegida.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 6 y 13 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas , el art. 3.1 del CC , así como la doctrina jurisprudencial que prohibe la interpretación de las normas que lleve al absurdo.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letras c) y d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 67.1 de la LJCA , el derecho a la tutela judicial efectiva protegido por el art. 24 CE , así como la uniforme jurisprudencia constitucional sobre el derecho a obtener una resolución congruente con las pretensiones formuladas por las partes, con interdicción de la indefensión y arbitrariedad.

Terminando por suplicar dicte sentencia en la que:

1. Declare haber lugar al presente recurso de casación.

2. Case y anule la sentencia aquí recurrida por ser contraria a derecho, dejándola sin valor ni efecto alguno.

3. Dicte sentencia de conformidad con las peticiones contenidas en el suplico del escrito de demanda de 26 de octubre de 2005, en el sentido de estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en su día por la recurrente contra la Resolución del TEAC de fecha 17 de marzo de 2005, recaída en el expediente de reclamación económico-administrativa 01067/2001, promovido contra el Acuerdo de la ON, de 25 de enero de 2001, dictado por el Jefe Inspector Adjunto, desestimatorio del recurso de reposición promovido por la recurrente contra el acuerdo de liquidación de 21 de diciembre de 2000 practicado por la misma Oficina por el concepto Impuesto sobre Sociedades durante los ejercicios 1992 a 1996, así como contra la liquidación que es confirmada por el mismo. Mediante otrosí manifiesta que, a los efectos prevenidos en la LOTC, y en cumplimiento del requisito fijado en su art. 44.1.c ), se invoca formalmente la violación del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24 CE tan pronto como conocida la violación ha lugar a ello.

Por providencia de la Sala, de fecha 13 de noviembre de 2008, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 26 de enero de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 13 de marzo de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 14 de octubre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 18 de enero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por SOCIEDAD COOPERATIVA GENERAL AGROPECUARIA ACOR (ACOR) contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que confirma el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 a 1996.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se invoca la infracción por la sentencia recurrida del artículo 26 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente , en la medida en que la Administración no ha hecho públicos los criterios que informaron el Plan Nacional de Inspección de 1998, por lo que las actuaciones inspectoras que se siguieron a ACOR iniciadas el 23 de diciembre de 1998 deben ser anuladas.

Es reiterada la jurisprudencia de esta Sala en relación con la incidencia de los Planes Nacionales de Inspección en las actuaciones inspectoras. Así se dijo en la sentencia de 17 de febrero de 2011 que:

"La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico- administrativa, no sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el art. 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", que no es el caso de autos, pero, a su vez , el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el art. 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que "todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto", lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone: "La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección", sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de inspección el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía el art. 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos : "El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

En consecuencia, en los ejercicios de autos, anteriores a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes; por tanto, lógicamente , no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico cambió, pero sólo en parte, al disponer su art. 26 "la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección".

En línea con el anterior mandato la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: "1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)".

En cierta medida, esta resolución, si bien no fija directrices concretas de actuación viene a establecer de modo general los criterios a que deben someterse los Planes de Inspección, conforme a lo preceptuado en el artículo 26 LDGC. En cualquier caso la falta de publicación de concretos criterios no puede configurarse como requisito de validez de cualquier actuación inspectora, que puede iniciarse, en cualquier momento, al margen de un plan específico y en virtud de la propia iniciativa de la Inspección de Tributos, conforme establece el art. 29 del RGIT . En último término, hubiera sido preciso que se demostrara que la falta de esos criterios ha originado un perjuicio al interesado, o le haya causado indefensión, para poder llegar a la conclusión que pretende, cual es la nulidad del acto recurrido.

En el siguiente motivo de casación, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional se aduce por la parte recurrente infracción del art. 33.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al haberse cambiado a la Inspectora que lo inició (doña Erica ) por don Urbano .

En relación con los cambios de actuarios y su influencia sobre la competencia territorial ha establecido la siguiente jurisprudencia, entre otras, sentencia de esta Sala de fecha 25 de octubre de 2011 :

"El motivo debe desestimarse con base en la jurisprudencia de esta Sala en la que se expresa que se trataría a lo sumo de una irregularidad no invalidante sin ningún tipo de indefensión para los interesados, ya que los actuarios intervinientes tenían competencia material y territorial, siendo los cambios operados mera cuestión organizativa, que además no significó para los sujetos pasivos merma alguna de sus garantías, sin que conste causa alguna de imparcialidad del actuario, que pudiera generar su recusación".

En aplicación de la anterior jurisprudencia procede desestimar este motivo, al no haberse invocado la posible indefensión que hubiera podido causar a la recurrente el cambio de actuario, ni si los mismos se hallaban incursos en causa de recusación. Por lo demás, los posibles defectos que se hubieran podido producir en los nombramientos y destinos de los funcionarios actuantes, tampoco enerva su actuación inspectora si ésta se ha realizado conforme a los procedimientos legales.

En el siguiente motivo se alega infracción del artículo 29.1 LDGC al considerar que el plazo de doce meses establecido en el mismo para la terminación del procedimiento inspector, no podía ser ampliado hasta que no se produjese el desarrollo reglamentario. Entiende que si este desarrollo tuvo lugar con la publicación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , en el periodo de tiempo comprendido entre una y otra norma -cual ocurre con el acto de ampliación en el supuesto de autos- el plazo de doce meses no podía ser ampliado. Partiendo de lo anterior considera que las dilaciones de 383 días que se imputaron al recurrente no tienen esa consideración -salvo 19 días-, por lo que el plazo del año ha sido superado.

El motivo debe desestimarse, porque la redacción del artículo 29.1 tiene la suficiente entidad para permitir, aún sin desarrollo reglamentario, la posibilidad de ampliación del plazo de doce meses, en determinados casos que se especifican en las letras a) y b) de dicho precepto. Especialmente elocuente, en lo atinente al caso de autos, es suficientemente expresiva la causa de ampliación prevista en la letra a) -tratarse de actuaciones que revisten especial complejidad-, al desarrollar lo que se entiende por esta circunstancia -volumen de operaciones, dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional-. No era necesario esperar al desarrollo reglamentario para que la Inspección en los supuestos previstos en la Ley decidiera la ampliación del plazo. Admitida la posibilidad de ampliación, resulta irrelevante determinar si las dilaciones computadas son o no justificadas, ya que, descontados los 19 días que dice el recurrente, la tramitación del procedimiento no superaría en todo caso los veinticuatro meses.

Aduce la recurrente infracción de los artículos 16 , 17 y 21.3 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas , al considerar la sentencia recurrida como extracooperativos los ingresos financieros obtenidos por ACOR como consecuencia de la colocación de excedentes de tesorería en depósitos bancarios o en letras del Tesoro y Fondos Públicos.

Las premisas de que parte la Sala de instancia de considerar como créditos cooperativos a los derivados de las operaciones habituales de la entidad, y extracooperativos a los derivados de operaciones ajenas al desarrollo de su actividad, está en consonancia con lo dispuesto en los mencionados artículos.

En efecto, de la enumeración contenida en el artículo 17 de la Ley, se deduce claramente, que los ingresos cooperativos están íntimamente ligados al ejercicio de la actividad cooperativizada, pues no otra cosa suponen, los derivados de la propia actividad de los propios socios, sus cuotas, subvenciones, intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa en otras cooperativas, siendo elocuente el apartado 6 al referirse a "los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada", que da a entender que quedan fuera de la categoría de ingresos cooperativos aquellos que salgan fuera de esa tesorería ordinaria. Así se infiere además del apartado 3 del artículo 16 que considera "resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección 3ª de este Capítulo".

El artículo 21, relativo a los "Rendimientos extracooperativos" señala en su apartado 3 que se considerarán ingresos de esta naturaleza: "Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa", y añade "Dentro de éstos se comprenderán los procedentes de las Secciones de Crédito de las Cooperativas, con excepción.... de los valores procedentes de inversiones en fondos públicos y valores emitidos por Empresas públicas". Es decir, estos últimos valores comprendidos en la excepción, para que participen de la categoría de ingresos cooperativos deben proceder de las secciones de crédito de las cooperativas, de tal forma que si es otra la procedencia, quedarían comprendidos en el apartado 3 al tener su origen en actividades ajenas a los fines cooperativos. Que es lo que ocurre en el caso presente en el que ACOR carece de Sección de Crédito.

En el motivo siguiente se alega infracción del artículo 91.1.j) del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al calificarse en la sentencia como ingreso extracooperativo los resultados procedentes de la cancelación de determinadas cuentas con saldo acreedor de ACOR, que, a juicio de la parte recurrente, debían haberse calificado como cooperativos. Aduce que la sentencia parte del error de considerar la cancelación de las cuentas como un incremento del patrimonio, cuando en realidad es un rendimiento de la actividad cooperativa, en la medida que las cuentas canceladas se limitan a recoger ciertos excesos de las previsiones dotadas en relación a posibles pérdidas o responsabilidades.

El régimen fiscal establecido en la Ley 20/1990, es específico para este tipo de entidades, sin perjuicio de que les sea aplicable con carácter supletorio el régimen tributario general de las personas jurídicas, como se preocupa de poner de manifiesto la Exposición de Motivos de la Ley. Por ello, antes de acudir, como hace la recurrente, a las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, deben aplicarse las que son propias de la Cooperativas.

En este sentido, el artículo 16.3 de la Ley 20/1990 , es claro al expresar que "Son resultados extracooperativos... los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección 3ª de este Capítulo", y en dicha Sección, el artículo 22.1 considera incrementos y disminuciones patrimoniales "las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades ". De esto se desprende que, aún estimando que estos rendimientos tuvieren su origen en los excesos de provisiones dotadas a posibles pérdidas o responsabilidades, supondrían la cancelación de una obligación que previamente se consideró existente, produciendo una alteración patrimonial, que al ser positiva debe computarse como incremento patrimonial, y considerarse como rendimiento extracooperativo.

El siguiente motivo se formula con amparo en las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional . Denuncia la parte recurrente que la sentencia le haya denegado la consideración de cooperativa especialmente protegida. Señala, en primer lugar, que el régimen de las cooperativas especialmente protegidas no impide que sus socios sean sociedades civiles.

El artículo 9.1 de la Ley 20/1990 señala expresamente que para que las Cooperativas Agrarias se consideren especialmente protegidas, deben cumplir entre otros el requisito de "Que asocien a personas físicas titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda estatutariamente la actividad de la cooperativa", admitiendo a continuación que "También podrán ser socios otras Cooperativas Agrarias y de Explotación Comunitaria de la Tierra protegidas, Sociedades Agrarias de Transformación de las contempladas en el número 3 de la Disposición Adicional Primera de esta Ley, Entes públicos Sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente Entes públicos y comunidades de bienes y derechos que reúnan las condiciones del párrafo anterior, integradas exclusivamente por personas físicas".

El motivo debe desestimarse pues admitido que ACOR tiene socios que son sociedades civiles, el mencionado requisito no se cumple. No tiene trascendencia el hecho, invocado por la recurrente, de que dichas sociedades son sociedades que carecen de personalidad jurídica propia y por tanto son una simple reunión de personas físicas, y ello porque la sociedades que no tienen personalidad jurídica no dejan de ser sociedades, y se rigen por las normas propias de la comunidad de bienes, como indica el art. 1669 del Código Civil , de tal forma que actúan con arreglo a un régimen propio y que es distinto al de las personas físicas.

Aunque no sería necesario examinar el otro requisito que determinó la no consideración de la recurrente como Cooperativa especialmente protegida, pues es necesario cumplir todos los que señala la Ley, tampoco se ha acreditado que las personas físicas sean titulares de explotaciones en el ámbito geográfico de la Cooperativa, y esta prueba, como muy bien se dice en la sentencia recurrida, corresponde, conforme al artículo 114 de la ley General Tributaria , al sujeto pasivo que trata de beneficiarse de una bonificación en la cuota íntegra, habiendo la Administración agotado todas sus posibilidades de actuación en virtud de los reiterados requerimientos para que se acreditara la titularidad de las explotaciones agrarias de diversos socios, cosa que no se ha cumplido.

La parte recurrente alega, a continuación, la infracción en que, a su juicio, incurre la sentencia al considerar a los usufructuarios de acciones de la cooperativa como terceros no socios, a los efectos de la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, establecida en el art. 13.6 de la Ley 20/1990 , en el que se establece dicha pérdida "Cuando los retornos sociales... fueren distribuidos a terceros no socios".

El Tribunal de instancia en relación con este extremo señaló que:

"Otras de las cuestiones añadida es la posibilidad de perder la cooperativa la condición de fiscalmente protegida, que el art. 6 de la Ley 20/90 reconoce, al disponer: "Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en las causas previstas en el artículo 13 ".

La Inspección consideró que la reclamante no reúne los requisitos para gozar de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en los ejercicios a que se refiere la actuación de comprobación, debiendo tributar los resultados cooperativos al tipo general del 35% y no al reducido del 20%, al incumplir los requisitos previstos en los apartados 2 y 6 del citado artículo 13 , el cual señala que: "Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: (...). 2. Repartir entre los socios los Fondos de Reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidación. (...) 6. Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la Cooperativa, o fuesen distribuidos a terceros no socios. (...)".

Por otra parte, la Ley General de Cooperativas 3/1987, de 2 de abril , en el art. 85 señala que: "1. El retorno cooperativo se acreditará a los socios en proporción a las operaciones, actividades o servicios cooperativizados realizados por cada socio en la Cooperativa.

El retorno cooperativo en ningún caso se podrá acreditar en función de las aportaciones del socio al capital social.

2. Los estatutos o, en su defecto, la Asamblea General, por más de la mitad de los votos válidamente expresados, fijarán la forma de hacer efectivo el retorno cooperativo acreditado a cada socio, de acuerdo con las siguientes modalidades: (...)".

En relación con la interpretación conjunta de estos preceptos, la entidad recurrente entiende que no ha incurrido en causa de pérdida de tal condición, pues el citado art. 13.6 habla de "terceros"; y el usufructuario no es un "tercero", ya que junto al usufructo se debe reconocer un derecho de nuda propiedad puesto que ambas figuras constituyen unidades inseparables; por lo que la cuestión re reduce a determinar si la cualidad de socio reside en el nudo propietario o en el usufructuario.

La resolución impugnada declara: "El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , tras establecer, en su artículo 48.1 que "la acción confiere a su titular legítimo la condición de socio", dispone en su artículo 67.1 siguiente "que en el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario"; este mismo sentido se recoge en el artículo 36.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada . Esto supone que de conformidad con el apartado 6 del artículo que se examina, según el cual será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida: "Cuando los retornos sociales....fuesen distribuidos a terceros no socios", que este requisito es claramente objeto de incumplimiento por la recurrente, al distribuir los retornos sociales a sociedades usufructuarias, sociedades que, en unos casos, han vendido la participación a sus socios o a terceros, quienes a su vez ceden o constituyen un derecho de usufructo sobre dichas participaciones a favor de la sociedad, en otros, venden la nuda propiedad de su participación a sus propios socios reservándose el derecho de usufructo y, en otros, es el socio persona física el que cede el usufructo de sus participaciones a una sociedad (no figurando en ningún momento como socio dicha sociedad)."

La Sala ha de confirmar este criterio, que es el sostenido por la misma en numerosas sentencias que declaran: "El art. 41, primer párrafo, de la anterior Ley de Sociedades Anónimas de 1951 , dispone: "En el caso de usufructo de acciones, la cualidad de socio reside en el nudo propietario; pero el usufructuario tendrá derecho a participar en las ganancias sociales obtenidas durante el período de usufructo y que se repartan dentro del mismo. El ejercicio de los demás derechos del socio corresponde, salvo disposición contraria de los estatutos, al nudo propietario de las acciones" .

En el mismo sentido el art. 67.1, del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , establece que: "En el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria de los estatutos, al nudo propietario. El usufructuario queda obligado a facilitar al nudo propietario el ejercicio de estos derechos" .

Como se desprende de este precepto, en el supuesto de "usufructo de acciones", la "cualidad de socio" la ostenta el "nudo propietario", pero corresponde al "usufructuario" el percibo de los "dividendos" repartidos por la sociedad, vigente el usufructo. El fundamento de este precepto es el mantener como "socio" al titular de las acciones sobre las que constituye un "usufructo", conservando la "nuda propiedad", reconociendo, en consonancia con la naturaleza del usufructo, el derecho del usufructuario al percibo de los "dividendos", de los frutos derivados de ese derecho de goce. Supone que lo que se produce es la transmisión del goce, no de la "nuda propiedad", que conllevaría la transmisión de la cualidad de socio, es decir, la sustitución del socio por otro mediante el mecanismo de la transmisión de la "nuda propiedad" y reservándose el socio el "usufructo".". ( Sentencia de fecha 7 de noviembre de 2000, dictada en el Rec. nº 422/98 ); entre otras).

En el presente caso, consta en el expediente existen sociedades anónimas y limitadas que venden remolacha a la Cooperativa recurrente (con cupo), perciben retornos y otras participaciones en beneficios y en general disfrutan de los mismos derechos económicos que los socios; estas sociedades, socios cooperativistas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 20/90, son titulares de un "derecho de usufructo" sobre la participación cooperativa, siendo los nudos propietarios personas físicas. Por otra parte, en la constitución del usufructo se observan las siguientes fórmulas: a) venden la participación a sus socios o a terceros, quienes a su vez ceden o constituyen un derecho de usufructo sobre dichas participaciones a favor de la sociedad; b) la sociedad vende la nuda propiedad de su participación a sus propios socios reservándose el derecho de usufructo y; c) el socio persona física cede el usufructo de sus participaciones a una sociedad (no figurando en ningún momento como socio dicha sociedad).

Pues bien, conforme a los criterios declarados, se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección".

El motivo debe desestimarse pues la expresión "terceros no socios", que usa el artículo 13.6, en su sentido literal no admite más interpretación que la de que para gozar de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, los retornos deben distribuirse a los socios, de cuya condición carecen los usufructurarios. Debe tenerse presente que en la relación socio-cooperativa, el usufructuario se configura como un tercero respecto de esta última, y las relaciones que con ella mantiene no son relaciones internas, sino externas que se regirán por las normas propias de los contratos. Es posible que esta calificación pueda producir situaciones anómalas, como las puestas de manifiesto por la recurrente, pero en los supuestos aquí contemplados no hay duda de que los usufructuarios tienen la condición de terceros no socios, pues, como indica el TEAC, las sociedades usufructuarias en unos casos han vendido la participación a sus socios o a terceros, quienes a su vez ceden o constituyen un derecho de usufructo sobre dichas participaciones a favor de la sociedad, en otros venden la nuda propiedad de su participación a sus propios socios reservando el derecho de usufructo, y, en otros es el socio, persona física, el que cede el usufructo de sus participaciones a una sociedad. Por otra parte, el legislador en ejercicio de su libertad de criterio puede establecer los requisitos que estime conveniente para la obtención de beneficios fiscales.

En último lugar, se aduce por la recurrente incongruencia omisiva de la sentencia al dejar de resolver las siguientes cuestiones planteadas en la demanda, relativas a la conculcación de los artículos 26 y 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente , 33.1 del Reglamento General de la Inspección , artículo 21 de la Ley 20/1990 .

El motivo debe desestimarse por las siguientes razones:

1. Es jurisprudencia reiterada de esta Sala y de la doctrina del Tribunal Constitucional, que para cumplirse el requisito de congruencia del art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no es preciso que el órgano judicial conteste minuciosamente a todas y cada una de las cuestiones suscitadas por las partes en sus escritos, bastando que, aunque sea tácitamente, pueda deducirse de los razonamientos de la sentencia cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.

2. El motivo se formula inadecuadamente al incluirse simultáneamente en las letras c ) y d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , contraviniendo la jurisprudencia de esta Sala que exige que ambos motivos se formulen separadamente, y explicando cuales son las infracciones que se refieren a cada uno de ellos.

3. Es jurisprudencia de esta Sala, citada por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, que el principio "iura novit curia" permite al órgano judicial rechazar las pretensiones de las partes, apoyándose en otros preceptos, a los por ellas aducidos en su defensa.

Por último, cabe señalar, que la desestimación del recurso en relación al fondo de las cuestiones planteadas, haría innecesaria la apreciación de una incongruencia que desembocaría en un pronunciamiento desestimatorio del recurso.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,