STS, 17 de Noviembre de 2011

Con fecha 18 de junio de 2002, la Inspección de los Tributos Propios y Cedidos del Estado de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, sede en Sevilla, incoó a la entidad Arquitectura y Servicios, S.A., Obrascón Huarte Laín, S.A., U.T.E., en adelante, U.T.E. Aiser-OHL, Acta de disconformidad núm. 0022410000830, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ejercicio 2001, de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 465.609,33 euros, de los que 447.029,92 euros correspondían a la cuota y 18.579,41 euros a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el apartado 3 de dicha Acta se hizo constar lo siguiente:

1. Que « [c]on fecha 27 de septiembre de 2001, el Excelentísimo Ayuntamiento de Sevilla aprobó el Proyecto definitivo para la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo para automóviles de residentes en la 2ª y 3ª planta y la 1ª planta plazas de rotación, a ubicar en c/ Virgen de Luján, suelo público de propiedad municipal de la ciudad de Sevilla y con la obligación [d]el concesionario de revertir a la Administración todas las instalaciones en perfecto estado de conservación, una vez extinguida la concesión cláusula 15 del pliego de condiciones Jurídico-Administrativas particulares ».

2. Que « las características de la concesión » eran las siguientes:

   Canon anual de explotación 10.796.600.-

   Presupuesto ejecución material de obras 1.859.488.047.-

   .

3. Que « [l]os hechos descritos anteriormente refleja[ba]n la constitución de una concesión administrativa del uso del subsuelo público, para la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo », lo cual constituía un « hecho imponible [...] sujeto al [I]mpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ».

4. Que « [l]a base imponible e[ra] de 1.967.454.047.- ptas. » y había sido « calculad[a] a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 -b y c del Texto Refundido del Impuesto » mencionado.

   Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y transcurrido el plazo para efectuar alegaciones sin que éstas se hubieran presentado, el 6 de septiembre de 2002, la Jefa de Inspección dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en la Acta.

Contra el acto administrativo de liquidación de 6 de septiembre de 2002, U.T.E. Aiser-OHL formuló, sin presentar las oportunas alegaciones, reclamación económico-administrativa núm. 41-07326-2002, que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, de fecha 30 de noviembre de 2004, quedando, así, confirmado el acto impugnado.

Frente a la anterior Resolución, la mercantil promovió recurso de alzada (R.G. 310/05; R.S. 53-05), que fue desestimado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 10 de noviembre de 2005, al entender que « la determinación de la base imponible en relación a la cuantía con la que se ha de dotar el Fondo de Reversión debe ser distinta, en principio, si los estacionamientos cuya construcción y explotación se ha adjudicado terminan cediéndose por la concesionaria, previa autorización del Ayuntamiento a los residentes de la zona », siendo para ello necesario que « concurran unas circunstancias que no dejen lugar a dudas de que la concesionaria queda apartada de estas plazas de aparcamiento, y en consecuencia, al faltar del elemento de reversión, se hace innecesario dotar el Fondo ». Sin embargo, «de los datos aportados al expediente no se infiere que » esto suceda, « indicándose únicamente en la cláusula quince del pliego de condiciones que "extinguida la concesión por cualquiera de las causas previstas en este pliego o las contempladas en la legislación vigente, se producirá la reversión de la totalidad de las obras, las instalaciones y los elementos materiales del aparcamiento adscritos a la gestión del servicio" », razón por la cual el TEAC concluye que « ha de ser la concesionaria la que ha de revertir los aparcamientos, ya sean los destinados a rotación o a los residentes, por lo que si se atiende a la auténtica finalidad del fondo de reversión [...], la circunstancia de que la entidad no haya recuperado la totalidad de la inversión mediante la cesión onerosa del derecho de uso, justifica la necesidad de dotar el referido fondo por la totalidad de las plazas de aparcamiento sin distinguir aquellas que están destinadas a los residentes » (FD Cuarto).

En cuanto a « cómo debe computarse el Fondo de Reversión que corresponde dotar por las plazas en rotación » (FD Quinto), el TEAC considera que « debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión [...], lo cual supone que el valor de la concesión aquí contemplada quede fijada en el valor del presupuesto del proyecto de las instalaciones que afecta a todas las plazas de aparcamiento objeto de la concesión, cuya cuantía asciende a 11.175.748,24 € (1.859.488.047 pesetas), más el resultado de la capitalización del canon anual, lo que hace que la base imponible ascienda a 11.824.636,97 € (1.967.454.047 pesetas), tal como ha determinado la Inspección de los Tributos de la Junta de Andalucía » (FD Octavo).

Disconforme con la Resolución del TEAC, U.T.E. Aiser-OHL interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 36/2006, que fue desestimado por Sentencia de 13 de mayo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla .

En lo que a la resolución del presente recurso interesa, en cuanto a la determinación de la base imponible del ITPAJD, la Sala de instancia considera que « [l]a cuestión [...] se reduce a un problema de prueba, donde debe atenderse preferentemente al clausulado de la concesión, que no al contrato de cesión que la actora celebra con los particulares ». Y así, tras reproducir « la cláusula 15.1 del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, que rige la concesión », a tenor de la cual « "...extinguida la concesión ... se producirá la reversión de la totalidad de las obras, instalaciones y elementos materiales de aparcamiento..."» , el Tribunal concluye «que el ayuntamiento y la actora son las partes contratantes exclusivamente y nada añade el hecho de que ésta última pueda a su vez, ceder el uso de determinadas plazas a terceras personas, como que éstas se hagan responsables del abono de los impuestos, o que los contratos se comuniquen al ente municipal para su aprobación, pues quien se obliga con éste a la devolución de la totalidad es la concesionaria principal y no otras personas indeterminadas ab initio, que es cuando nace el hecho imponible, en 2001, momento en que no aparece ningún tercero adquirente del derecho. Esta interpretación que la recurrente postula resulta inaceptable desde el momento en que el ayuntamiento nada concierta con los terceros, como es lógico, habida cuenta que eran además desconocidos para el mismo cuando se constituye la concesión, en cuyas cláusulas nada se dice al respecto » (FD Segundo).

Y « [p]or lo que se refiere a la determinación del Fondo de Reversión », la Sala de instancia entiende que « [l]a Administración tributaria aplicó acertadamente los criterios contenidos en el apartado 3.b) y c). El Fondo de Reversión debe entenderse como el valor neto contable de los activos que deben revertirse más los gastos que genere la obligación de ceder las instalaciones en perfecto estado de uso, por lo que su importe nunca será inferior al valor de las instalaciones actualmente », y por esta razón « no puede concluirse que la Administración haya calculado incorrectamente el montante del Fondo de Reversión, pues ateniéndose a la legislación entonces en vigor, lo ha realizado dentro de lo que ha de entenderse el criterio más razonable, ya que es evidente que no podía aplicar normas no vigentes a las que alude la actora » (FD Tercero).

Mediante escrito presentado el 20 de junio de 2008, la representación procesal de U.T.E. Aiser-OHL preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 17 de julio de 2008, en el que, por el cauce de la letra d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló un único motivo, denunciando la infracción del art. 13.3.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), «al haberse determinado incorrectamente el Fondo de Reversión», esto es, «acumulando tanto la capitalización del canon, como el fondo de reversión que para la Inspección se equipara con el presupuesto de ejecución material de la obra» (pág. 6).

Según la recurrente, «[e]l T.S.J. de Andalucía, en su Fundamento de Derecho Tercero, después de transcribir al completo el artículo 13 del T.R ., señala al final que el Fondo de Reversión nunca será inferior al valor de las instalaciones actualmente, o como dice más adelante, no puede estar integrado por otro valor distinto al de adquisición de los bienes» (pág. 7), cuando «el artículo 13.3, con sus diferentes letras a), b) y c), se aplica con carácter principal o prioritario, a las reglas del apartado 4 del artículo 13, que solamente se aplicarán con carácter subsidiario, cuando no resulten aplicables las del apartado 3 [...]. Existiendo canon y fondo de reversión, como es el caso, deben de aplicarse las reglas del apartado 3, letras b) y c). El valor de los activos que contempla el apartado 4, no opera en este caso [...]. Por lo tanto, el tema se circunscribe o centra [en] determinar correctamente el Fondo de Reversión, y en este sentido hay que acudir, como hace el artículo 13.3.c) del T.R. del I .T.P. y A.J.D., al R.D. 1.643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General Contable, que necesariamente se debe ver complementado con las normas de desarrollo que establece el I. C.A.C.» (pág. 8 ), de manera que «la equiparación que hace la Inspección de: Fondo de Reversión = presupuesto de ejecución material de la obra, es falsa. Es una afirmación carente de sentido», lo que «se ha visto refrendado por la modificación del párrafo c) del apartado 3 del artículo 13 del T.R. del I .T.P. y A.J.D., llevada a cabo por la Ley 62/2.003, de 30 de diciembre , por la que se viene a "aclarar", tal como se indica en su Exposición de Motivos, la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario está obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión» (pág. 13).

En resumen -se dice-, el "fondo de reversión" calculado por la Inspección de Tributos de la Junta de Andalucía, en el presupuesto de ejecución material de la obra, es ilegal, al ir en contra de lo que debe ser su aplicación contable

(pág. 16).

Finalmente, la mercantil considera que «[u]na vez determinado cómo debe aplicarse y sobre qué base de cálculo debe determinarse el "fondo de reversión", falta por último precisar si a la vista de las características del aparcamiento en cuestión, en plazas de residentes que se ceden a los particulares por un plazo de 50 años, es decir, por la duración de la concesión y con el visto bueno por parte del Ayuntamiento y, por otra parte, con plazas de no residentes o de uso público, si el "fondo de reversión" que la U.T.E. debe dotar afecta únicamente a estas últimas plazas de uso público». A su entender, los residentes «adquieren la posición de concesionarios ante el Ayuntamiento, subrogándose en todos los derechos y obligaciones del concesionario inicial», razón por la cual son ellos «los obligados a revertir las plazas de garaje [...] y no la U.T.E. Por lo que esta última, por esta parte, no tiene que dotar ninguna provisión por fondo de reversión, ya que no tiene nada que revertir» (pág. 17).

De este modo -prosigue-, «respecto del total de plazas que constituyen la concesión, tan solo una parte (266 plazas) son consideradas de rotación, es decir, no se adjudican a residentes [...]; por lo que solo por éstas la entidad concesionaria estaría obligada a dotar el "fondo de reversión", pero no por el total» (pág. 22). Además, en el contrato de cesión de uso para residentes aportado al expediente «se pone de manifiesto, en la Estipulación Cuarta, que el cesionario (es decir, el residente con derecho a plaza de garaje, al que se le cede su uso) se somete al cumplimiento de los Estatutos que rigen la Comunidad de Usuarios», de manera que «los cesionarios se subrogan en todas las obligaciones que corresponden al adjudicatario según el Pliego de Cláusulas Administrativas Generales de la Concesión» (pág. 23).

A estos efectos, puntualiza la recurrente que «[c]on mayor precisión lo dice la Estipulación Décima, donde se especifica que el cesionario se obliga a contribuir a los gastos que se devenguen por la explotación, reparación y mantenimiento de la misma e, incluso, a constituir un fondo de reserva anual que se empleará en la conservación y adaptación del inmueble e instalaciones que, en definitiva, no es otra cosa que el fondo de reversión. En el mismo sentido se manifiesta la Estipulación Undécima, donde se dice que será de cuenta del cesionario (se insiste del titular de la plaza de residente) todos los tributos, cánones, gravámenes y gastos», circunstancias todas estas que «el T.E.A.C., y posteriormente el propio T.S.J. de Andalucía, parecen desconocer» (pág. 24).

El 26 de marzo de 2009, el Abogado del Estado presentó oposición a la admisión del recurso de casación, solicitando su desestimación, pues «[c]omo bien indica la sentencia, el Pliego de condiciones de la concesión, indica que extinguida ésta, se produce la reversión a favor del Ayuntamiento, de aquí que, celebrado el contrato entre el Ayuntamiento y la concesionaria, ha de prescindirse de la cesión que en su momento haya realizado el concesionario de determinadas plazas a terceros, que no fueran parte al tiempo de la constitución de la concesión». Además -añade-, «la sentencia [...] valoró el fondo, en el valor de adquisición de los bienes, de conformidad con el R.D. 1643/90, que señala que el Fondo de Reversión supone la restitución del valor económico del activo revertible» (pág. 2).

Por su parte, mediante escrito registrado el 1 de abril de 2009, el Letrado de la Junta de Andalucía formuló su oposición al recurso de casación, solicitando bien su inadmisión, al estimar que «en el mismo no se contiene una censura jurídica de la sentencia recurrida sino una mera reiteración de los argumentos expuestos en el escrito de demanda» (pág. 2) o, en su defecto, la desestimación del mismo.

Según el representante de la Administración autonómica, «la cuestión litigiosa se contrae a dos consideraciones relativas a la determinación de la base imponible y a la forma de computarse el fondo de reversión. Respecto de la primera cuestión [...], la conclusión a la que llega la sentencia recurrida para la determinación de la base imponible parte de una valoración no discutida y, por ello, debe considerarse adecuada la consideración que la sentencia expresa en torno a la determinación de la base imponible» (pág. 6).

Y en cuanto a la segunda de las cuestiones mencionadas, «al contrario de lo que sostiene el recurrente, era ella como concesionaria la obligada a la reversión de dichas plazas de aparcamiento en virtud del propio contrato suscrito con el Ayuntamiento de Sevilla, no pudiéndose olvidar que el hecho imponible se integra por aquellos elementos que concurran en el momento del devengo del Impuesto, en este caso, cuando se adjudicó la concesión administrativa, mostrándose irrelevante a los efectos de la determinación de la base imponible la hipotética subrogación en la obligación de reversión que se hubiere producido con posterioridad. Así, en el caso, el hecho imponible data del año 2001, mientras que la comunicación de las cesiones de uso al Ayuntamiento, según documental aportada por el concesionario, no tuvo lugar hasta el 2 de junio de 2004, después incluso de dictarse la liquidación impugnada». En todo caso -agrega-, «los contratos de cesión del uso de estas plazas a los residentes y los estatutos de la comunidad de usuarios constituida entre los mismos no resultan elementos suficientes para modificar la eficacia de aquella previsión contractual, pues, al margen de que no contemplan de forma expresa la subrogación en la obligación de reversión, no consta que la Administración concedente haya autorizado tal subrogación, por lo que no se ha modificado lo dispuesto al respecto en el Pliego». Por tanto -concluye-, «el Fondo de Reversión habría debido constituirse por el valor del activo que el concesionario estuviera obligado a revertir a la Administración al término de la concesión; o lo que es lo mismo, igual al presupuesto de gastos necesarios para la realización de las instalaciones precisas» (pág. 7).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 16 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Arquitectura y Servicios, S.A., Obrascón Huarte Laín, S.A., U.T.E. (en adelante, U.T.E. Aiser-OHL), contra la Sentencia de 13 de mayo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 36/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2005, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de 30 de noviembre de 2004, que, a su vez, desestimó la reclamación económico- administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 6 de septiembre de 2002, dictado por la Jefatura de Inspección de los Tributos Propios y Cedidos del Estado de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, sede en Sevilla, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (ITPAJD) modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ejercicio 2001, por la concesión administrativa para el uso del subsuelo público, para la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo, conferida por el Ayuntamiento de Sevilla a la entidad recurrente.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia concluyó, por un lado, que quien se obligaba frente al Ayuntamiento concedente era « la concesionaria principal y no otras personas indeterminadas ab initio », pues el hecho imponible nació en el ejercicio 2001, « momento en que no aparec[ía] ningún tercero adquirente del derecho » (FD Segundo); y, por otro, que « [l]a Administración tributaria aplicó acertadamente los criterios contenidos en el apartado 3.b) y c). », por lo que « no p[o]d[ía] concluirse que la Administración h[ubier]a calculado incorrectamente el montante del Fondo de Reversión, pues ateniéndose a la legislación entonces en vigor, lo ha[bía] realizado dentro de lo que ha de entenderse el criterio más razonable » (FD Tercero).

Como también se ha expresado en los Antecedentes, la representación procesal de U.T.E. Aiser-OHL fundamenta su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), invocando la infracción del art. 13.3.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), al considerar, en esencia, que, en la determinación de la base imponible de la concesión administrativa, al existir «canon y fondo de reversión, como es el caso, deben de aplicarse las reglas del apartado 3, letras b) y c)» (pág. 13) del precepto vulnerado, sin olvidar «que respecto del total de plazas que constituyen la concesión, tan solo una parte (266 plazas) son consideradas de rotación, es decir, no se adjudican a residentes [...]; por lo que solo por éstas la entidad concesionaria estaría obligada a dotar el "fondo de reversión", pero no por el total» (pág. 22).

Por su parte, frente a dicho recurso, tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Junta de Andalucía presentaron sendos escritos solicitando la desestimación del recurso de casación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Siguiendo un orden lógico, antes de analizar la única cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de casación, procede entrar a considerar si, como denuncia el Letrado de la Junta de Andalucía, concurre la causa de inadmisión invocada consistente en su carencia manifiesta de fundamento, por reproducir literalmente los argumentos esgrimidos en la demanda.

Pues bien, como ya hemos indicado en numerosas ocasiones, es doctrina reiterada de esta Sala que « la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, que no constituyen un prurito de rigor formal, sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del Derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia -o el auto- de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del

Derecho (artículo 1.6 del Código Civil ). No es, por tanto, un recurso ordinario como el de apelación, que permite un nuevo examen del tema controvertido fáctica y jurídicamente, sino un recurso que sólo de modo indirecto, a través del control de la aplicación del Derecho por el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido » [ Sentencias de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1419/2008), FD Tercero ; y de 7 de julio de 2010 (rec. cas. núms. 2457/2007 y 4009/2007 ), FD Primero].

En el supuesto enjuiciado, no tiene razón de ser la causa de inadmisión aducida, pues la mercantil recurrente no se limita a reiterar el contenido de su escrito de demanda, sino que contiene un análisis crítico de la Sentencia de instancia, dando así cumplimiento a las exigencias contenidas en el art. 95.1 de la LJCA , en relación con el art. 93.2 .d) del mismo texto legal, por lo que la referida causa de inadmisión no puede prosperar.

Despejado el obstáculo procesal denunciado por la Administración autonómica recurrida y descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, ha de tenerse en cuenta que la cuestión relativa a la valoración del fondo de reversión en las concesiones administrativas ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos. Así, basta con citar la Sentencia de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 303/2009 ), en cuyo fundamento jurídico Cuarto dijimos lo siguiente:

CUARTO.- En lo que a la única cuestión suscitada en esta casación se refiere, es preciso resaltar que la cuestión relativa a la valoración del fondo de reversión en las concesiones administrativas ya ha sido resuelta por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos. Así, por citar el más cercano en el tiempo, en la Sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 63/2006 ), FD Tercero, dijimos, reproduciendo otra anterior de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3979/2005), lo siguiente:

"La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .

El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

a) La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

b) Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

c) Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya.

El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que:

"2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

3.- El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

4.- En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5.- El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3 .c) del Texto Refundido en los siguientes términos: "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

En la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 se afirma que: "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7, apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

[...] La lectura del art. 13.3 .c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor, pero la propia ley define el mismo.

Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva, lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible"

[véanse, en idéntico sentido, Sentencias de 7 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 1374/2009), FD Cuarto ; de 9 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 1351/2009), FD Cuarto ; de 2 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 304/2009), FD Cuarto ; y de 24 de marzo de 2011 , cit., FD Cuarto].

En el desarrollo del único motivo del presente recurso de casación, la entidad U.T.E. Aiser-OHL denuncia igualmente que, tratándose de la concesión administrativa de un aparcamiento, la base imponible del ITPAJD ha de determinarse excluyendo las plazas que vayan a ser cedidas a los residentes de la zona, pues la obligación de revertir incumbe a aquellos a quienes se ha cedido el derecho de uso.

Pues bien, para dar respuesta a la recurrente es preciso recordar que la realización del hecho imponible «transmisiones patrimoniales onerosas» determina, además de la sujeción al ITPAJD, el nacimiento del derecho de la Administración tributaria a exigir el pago del impuesto, siendo entonces cuando se entiende producido el devengo del tributo. En este sentido, señala el art. 49.1.a) del TRITPAJD que:

1. El impuesto se devengará:

a. En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado

.

De acuerdo con lo anterior, resulta imposible darle la razón a la recurrente, pues olvida que el ITPAJD se devengó en el momento en que se le adjudicó la concesión administrativa, es decir, en el ejercicio 2001, en tanto que los contratos de cesión de uso de las plazas de aparcamiento a los residentes por ella aportados se firmaron en el ejercicio 2004, es decir, tres años después de que la Junta de Andalucía viera nacer su derecho a exigir la autoliquidación del ITPAJD. Como señala la Sentencia de instancia, quien se obligó, por tanto, en el momento del devengo del impuesto con el Ayuntamiento de Sevilla a la reversión de las referidas plazas, esto es, « a la devolución de la totalidad [fue] la concesionaria principal y no otras personas indeterminadas ab initio, que [fue] cuando nac[ió] el hecho imponible, en 2001, momento en que no aparec[ió] ningún tercero adquirente del derecho. Esta interpretación que la recurrente postula resulta inaceptable desde el momento en que el ayuntamiento nada conc[e]rt[ó] con los terceros, como es lógico, habida cuenta que eran además desconocidos para el mismo cuando se constituy[ó] la concesión, en cuyas cláusulas nada se di[jo] al respecto » (FD Segundo).

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar en parte el recurso de casación promovido por U.T.E. Aiser-OHL, sin que proceda efectuar imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución