STS, 1 de Diciembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 400/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de abril de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Pablo Sorribes Calle, representante de la entidad CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, el día 8 de mayo de 2007.

El Procurador de los Tribunales D. Pablo Sorribes Calle, en representación de la entidad CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, presentó con fecha 16 de mayo de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 23 de mayo de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Pablo Sorribes Calle, en representación de la entidad CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, parte recurrente, presentó con fecha 4 de julio de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el primero , por infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades ; el segundo, por infracción del artículo 15.11 de la citada Ley ; y, el tercero, por infracción del artículo 14 de la citada Ley 43/1995 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida, se declare la estimación del recurso contencioso- administrativo, declarando la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2003 y en su lugar acuerde anular el acto administrativo del que trae causa".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 4 de junio de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 6 de octubre de 2009, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el recurso debe ser íntegramente desestimado, por los propios fundamentos de la sentencia impugnada, en absoluto desvirtuados de adverso por la parte recurrente. Señalar que el recurso de autos versa, en definitiva, sobre la interpretación del alcance de la expresión "inmovilizado, material o inmaterial", empleada a la hora de regular dos beneficios fiscales relacionados con el tratamiento de las plusvalías o incrementos patrimoniales en la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995, a saber, el diferimiento de plusvalías por reinversión (del artículo 21 de dicha Ley) y la actualización de los valores contables para recoger el impacto de la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, con ocasión de la transmisión de los correspondientes elementos patrimoniales (del artículo 15.11 de la misma Ley ). Primeramente, hay que tener en cuenta que por inmovilizado se entiende, aquel conjunto de elementos que permanece en el activo de forma duradera al servicio del proceso productivo o de su actividad financiera y no están destinados a la venta y que aparecen enumerados en el Plan General de Contabilidad en las partidas 1.2.1 a 1.2.5. Y, la adjudicación de inmuebles en pago de créditos fallido, no comporta su incorporación al inmovilizado, toda vez que al estar llamados a ser convertidos en dinero, carecen de la nota de deducibilidad y permanencia en el patrimonio que caracteriza al inmovilizado como soporte de la actividad financiera de la entidad. Así, dado que consta acreditado en las actuaciones (sin oposición de la parte recurrente), que los bienes inmuebles considerados en el expediente de autos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, debe confirmarse la liquidación tributaria impugnada, así como la Sentencia de instancia, que rechazan aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley de Impuesto de Sociedades de 1995 circunscribe expresamente a los bienes del inmovilizado; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación votación y fallo el día 30 de Noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Caja de Ahorros de Cataluña contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de abril de 2007 , que desestimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 400/2004, promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 19 de diciembre de 2003, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo, de 18 de septiembre de 2002, dictado por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1996.

Conviene advertir que esta Sala se ha pronunciado en asunto idéntico que el que nos ocupa, entre las misma partes y con iguales controversias y objeto, sólo que referido a ejercicio diferente, mediante sentencia de 20 de enero de 2011 . Baste para resolver el presente recurso ajustar lo dicho en la citada sentencia al presente caso.

La entidad recurrente formula tres motivos de casación.

En el primer motivo, la entidad bancaria considera que la Sentencia recurrida infringe el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), ya que «incurre en una interpretación del precepto que excede la literalidad del mismo», toda vez que «en ningún caso la norma distingue si el inmovilizado material debe ser funcional o extra-funcional», de modo que «[l]a diferencia entre ambos es que aún integrando todos ellos en el inmovilizado material, los funcionales, serán objeto de amortización, mientras que los extra-funcionales serán objeto de provisión, pero en todos los casos unos y otros se integran en el inmovilizado material» (págs. 2-4).

En el segundo motivo, la recurrente denuncia la vulneración del art. 15.11 de la LIS , porque, nuevamente, «el Tribunal de instancia ha interpretado el término inmovilizado material, como inmovilizado material funcional, característica, ésta última, que como anteriormente señalábamos, el legislador no ha introducido en la norma y por ello supone una exigencia que no encuentra cobertura en el ordenamiento» (pág. 5).

Finalmente, en el tercer motivo, se considera infringido el art. 14 de la LIS , ya que «en el presente caso no es de aplicación la Sentencia de 23 de junio de 2005, Sección 2ª de la Audiencia Nacional , que se cita en la resolución impugnada, dado que las cuotas de IVA que esta parte se ha deducido como gasto no eran tales de conformidad con la interpretación del Tribunal Supremo y por ello han supuesto un gasto que es plenamente deducible» (pág. 7).

Por su parte, la Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Antes de proceder al examen de las cuestiones de fondo planteadas resulta conveniente explicar por qué en este caso carece de trascendencia la circunstancia de que la recurrente no haya especificado en el escrito de interposición del recurso el apartado del art. 88.1 de la LJCA en que funda los tres motivos de casación que formula.

Es jurisprudencia reiterada la necesidad de señalar a cuál de los apartados comprendidos en el art. 88.1 de la LJCA se acogen los motivos en que se basa el recurso de casación, en aplicación de lo establecido en el art. 92.1 de la citada Ley procesal, a cuyo tenor, «dentro del término del emplazamiento, el recurrente habrá de personarse y formular ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo el escrito de interposición del recurso, en el que se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas».

Como señala la Sentencia de este Tribunal de 10 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 6149/2001 ), « sin duda el cumplimiento natural y lógico de las previsiones legales requiere la cita expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (del artículo 88.1 en el texto de 1.998 ). Sin embargo, entiende la Sala que el escrito de interposición está correctamente formulado y respeta la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo de casación en aquellos supuestos en los que, pese a omitirse la cita literal del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del artículo 88.1 en el texto actualmente en vigor), del tenor de la redacción del escrito de interposición se deduzca de forma evidente y sin género de dudas a qué motivo o motivos legales se acoge el recurrente para articular el recurso de casación. En tales casos la Sala ha aplicado hasta el momento el criterio más rigorista de considerar que se había incumplido la obligación legal de "expresar razonadamente" el motivo al que se acoge el recurso. Entendemos ahora, sin embargo, en una interpretación más próxima al sentido del derecho a la tutela judicial efectiva, que tal obligación legal ha quedado cumplida puesto que, pese a la omisión de la cita del apartado en cuestión, el motivo en que se basa el recurso se comprende prima facie e inequívocamente, sin suscitar dudas sobre cuál de los cuatro motivos enumerados por la Ley es el que se encuentra "expresado razonadamente " en el escrito de interposición.

Será la Sala la que, en el obligado examen que realiza del cumplimiento de los requisitos legales a que está sometido el escrito de interposición, determinará cuando, en los casos en los que se haya omitido la mención expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del 88.1 en el texto de la Ley de 1998 ), deba entenderse que se ha cumplido la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo o motivos a los que acoge el recurrente, atendiendo al tenor del escrito de interposición del recurso de casación y, en concreto, de cómo se formula el motivo casacional.

Debe añadirse que para nada empece lo anterior a la necesidad imperativa de que se cumplan los restantes requisitos sobre la formulación de los motivos de casación en el escrito de interposición de la casación. De esta manera, habrán de considerarse mal interpuestos los recursos de casación que no los respeten, acumulando infracciones diversas en un sólo motivo o combatiendo infracciones por medio del motivo que no se corresponde con ella, exigencias que no son de tipo puramente formal y pueden generar dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, creando inseguridad jurídica a las demás partes y a la Sala sobre el sentido último del recurso de casación y de los motivos en que se funda » [FD Tercero; en el mismo sentido se pronuncian otras Sentencias más recientes, entre las que destaca la de 10 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 8399/2004 )].

Por tanto, en aplicación de la doctrina expresada, nada cabe objetar a la viabilidad de los motivos que se analizan, pues, si bien incurren en el vicio formal de omitir la cita del apartado correspondiente del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en que se basan, de la redacción del escrito de interposición del recurso se infiere, sin género de dudas, a qué motivo legal se acoge la recurrente para articular dichos motivos, el del apartado d) del mencionado precepto.

El objeto del presente recurso de casación consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los arts. 15.11 y 21 de la LIS , respectivamente, para lo cual han de analizarse conjuntamente los dos primeros motivos del recurso de casación interpuesto, dado que ambos se hallan estrechamente relacionados.

Así, conforme al art. 15.11 de la LIS :

A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4

.

Por su parte, el art. 21.1 de la LIS preceptuaba que:

No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

.

En relación con la cuestión planteada, la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

SEGUNDO.- [...]

La única cuestión debatida entre las partes es la determinación del alcance de la expresión "elementos patrimoniales del inmovilizado" que utilizan ambos preceptos.

La tesis del "Banco de Castilla" consiste, esencialmente, en entender que la expresión comprende todos aquellos elementos patrimoniales que puedan ser calificados como inmovilizado conforme a la regulación contable sectorial de las entidades de crédito o, lo que es lo mismo, en el caso de autos, conforme a la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros. Ni siquiera menciona el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Este olvido de la entidad recurrente no es irrelevante, porque la Circular 4/1991 fue modificada por la Circular 5/1997, de 24 de julio, del Banco de España (BOE del 4 de agosto de 1997), quedando redactado el apartado 2 de su norma primera, con efectos desde el 4 de agosto de 1997, como sigue: «La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas".

La Sala de instancia y el Abogado del Estado consideran, por el contrario, que la susodicha expresión sólo comprende los bienes que puedan ser calificados como inmovilizado precisamente al amparo del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades anónimas de 1989 .

La norma vigésima novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material, los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , por su parte, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1), y que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

Lo hasta ahora expuesto pone de manifiesto que no existe una desconexión, como parece dar a entender la sociedad recurrente, entre las normas mercantiles generales de índole contable y la norma sectorial de contabilidad de las entidades de crédito, pero esto no resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, cómo debe interpretarse la expresión utilizada por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , "...elementos patrimoniales del inmovilizado..." o, en términos ahora más claros, deben entenderse comprendidos únicamente los elementos patrimoniales afectos o también elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica.

TERCERO.- El "Banco de Castilla" sostiene que la Exposición de Motivos de esta Ley 43/1995, transcrita en el fundamento de derecho tercero de la sentencia que recurre, confirma únicamente que en el antiguo sistema de exención por reinversión resulta "conditio sine qua non" para su aplicación que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, pues así lo disponía expresamente el artículo 15.8 de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

No entiende que la sentencia recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues el primero sólo pretende evitar la tributación por la inflación.

Aduce que el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE del 24 de abril ), incluye exactamente los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla.

Argumenta que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales, cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede interpretarse que dicha exigencia se sobreentiende, puesto que hay ejemplos que muestran cómo el legislador, cuando quiere exigir esa afección, lo hace de forma explícita, como el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre .

Es más, constituyen, a su juicio, prueba evidente de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se reguló la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 , en su redacción por la Ley 35/2006, puesto que, con efectos 1 de enero de 2007 , se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la Exposición de Motivos de la antedicha ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

El Abogado del Estado sostiene que el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , obliga a buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado utilizado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, lo que conduce al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que autorice a apartarse de dicho concepto cuando se trate de una entidad bancaria, como se pretende de adverso.

Con más motivo -dice- cuando se está haciendo alusión a una norma reguladora de un beneficio fiscal que debe ser objeto de interpretación estricta, con arreglo al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Es cierto que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí muy significativa, por cuanto dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". [...]

El artículo 127 de la Ley 43/1995 sí mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material afectos a las explotaciones económicas, y su apartado 1, in fine, dice: " [...] siempre que [...] se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ", por qué remitir y no regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 no debía entenderse referido también a elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre ), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

No hay que esperar, por tanto, hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial, por qué exigir sino una permanencia mínima en el patrimonio empresarial, y una reinversión en bienes del inmovilizado afecto, ya de forma explícita.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , otra vez en las redacciones aquí concernidas, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Cómo va a aplicarse entonces a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito cuando esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos, lo que obligaba era a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésima novena de la Circular 4/1991.

Este mismo artículo 15.11 de la Ley 43/1995 exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Para qué tener esto en cuenta si no se está pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, qué importancia tendría.

Si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no ha sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, cómo se explica que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

En conclusión, la interpretación lógica, sistemática e histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 lleva a entender, como hace la Sala de instancia, que dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos.

Por consiguiente, el único motivo de casación contra la sentencia aquí recurrida debe ser rechazado

.

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, los dos primeros motivos del recurso de casación interpuesto por Caja de Ahorros de Cataluña deben ser desestimados y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia.

En el tercer y último motivo de casación, la Caja de Ahorros de Cataluña denuncia la infracción del art. 14 de la LIS , en la medida en que, a su juicio, nada impide «considerar como deducible las cuotas de IVA repercutido que por las especiales circunstancias que concurrieron en su devengo, finalmente han constituido precisamente un gasto al no haber podido ser objeto de la compensación con el IVA soportado correspondiente» (pág. 7); así como tampoco considera de aplicación al presente caso la doctrina recogida en la Sentencia de 23 de junio de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , «que se cita en la resolución impugnada» (pág. 7).

La Sala de instancia desestimó esta pretensión, la cuestión relativa a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1996, de las cuotas de IVA liquidadas en las Actas firmadas en Disconformidad, correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente, 1995 y 1996, partiendo " de la sujeción al IVA de la diferencia positiva percibida por la entidad hoy recurrente en el procedimiento de ejecución hipotecaria y que se aplica a la cancelación de la deuda garantizada, por considerar que corresponde a un servicio prestado por la entidad y sujeto a IVA, ha sido resuelta por la Sección Sexta de esta Sala en su Sentencia de fecha 23 de mayo de 2.000, recaída en el recurso núm. 1505/1997 interpuesto por la entidad hoy recurrente Caja de Ahorros de Cataluña ".

En la citada sentencia la Audiencia Nacional se pronunció considerando que " Las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate no forman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de l.992 , porque no constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada.

Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero.

En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo".

El planteamiento que realiza la recurrente en su demanda es resumido en la sentencia de instancia en los siguientes términos: " Sostiene la recurrente que en 1996 efectuó una "dotación a la provisión por cargas fiscales por el importe total de la deuda tributaria ascendente a 431.346.353 ptas. -comprensiva de cuotas de IVA por importe de 204.591.684 ptas. intereses de demora por importe de 154.814.300 ptas. y sanciones sobre impuesto sobre sociedades ascendente a 71.940.369 ptas. habiendo practicado un "ajuste extracontable positivo en la base imponible del Impuesto por el importe total de las cuotas de IVA y las sanciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, considerando que solamente los intereses de demora eran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades", habiendo mantenido la Oficina Nacional de Inspección en la liquidación definitiva practicada del Impuesto sobre Sociedades "el ajuste extracontable correspondiente a las cuotas de IVA", por lo que, consecuentemente, la liquidación efectuada por la Oficina de Inspección "confirmó la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA derivadas del Acta", si bien considera la recurrente que "incurrió en error al considerar que las cuotas de IVA liquidadas por la Inspección no eran deducibles de sus ingresos", con fundamento en que se trata de cuotas no repercutidas a los destinatarios de las operaciones que dieron lugar a su devengo, por lo que constituyen un mayor coste para la entidad que lleva a cabo tales operaciones.

Hay que partir de que dicha cuestión relativa, como se ha expuesto, a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1996 de las cuotas de IVA liquidadas en las actas firmadas en disconformidad el 23 de octubre de 1996 correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente 1995 y 1996, fue planteada por la parte por primera vez en la reclamación económico administrativa, en única instancia, interpuesta ante el TEAC. El planteamiento en dicha instancia hubiera podido determinar, sin más, su rechazo por el Tribunal Económico Administrativo Central, bastando para ello haber declarado que lo procedente en este punto, a fin de poder rectificar el "error" por la parte sufrido, hubiera sido la presentación de una solicitud de rectificación de su autoliquidación con devolución de ingresos indebidos.

No obstante lo expuesto, y toda vez que el TEAC en la resolución ahora recurrida examina y resuelve dicha cuestión, rechazando las pretensiones de la reclamante en este punto, procede abordar el examen de la controversia.

El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , definía el concepto de "partidas deducibles" con la finalidad de determinar los rendimientos netos obtenidos por el sujeto pasivo. A tal efecto, señalaba el precepto que "se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan", y en el apartado a) del precepto, que contiene una relación de "partidas deducibles", se concretan los siguiente: "a) Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador".

Por su parte, el artículo 14 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el ejercicio 1996 examinado, dispone que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. Los que representen una retribución de los fondos propios.

2. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones"..

   En el presente supuesto se solicita por la entidad hoy recurrente, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAC, que se le reconozca la deducibilidad en el IS correspondiente al ejercicio 1996 de las cuotas de IVA liquidadas en las Actas firmadas en disconformidad el 23 de octubre de 1996 por los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente, 1995 y 1996.

   La Sala, sin embargo, ha de rechazar la pretensión deducida, y ello sobre la base de no cumplirse el requisito señalado para la deducibilidad del gasto. En tal sentido debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto con repercusión e incidencia sobre los consumidores finales, dado precisamente que el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas permiten que se trasladen al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad; es decir, que tratándose de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no resulta deducible, dado que el "IVA soportado", se ha de compensar con el "IVA repercutido". De forma que sólo la cuotas de IVA soportado no deducibles de acuerdo con la normativa propia de este impuesto (arts. 62 y 63 del RIVA), puede considerarse a efectos del Impuesto de Sociedades como un gasto o bien como un mayor coste de los bienes por cuya entrega se devengan dichas cuotas; por ello, no habiéndose acreditado, tal y como mantiene la resolución combatida, que nos encontremos en el presente caso ante cuotas de IVA soportado no deducible, no es posible acceder a la deducibilidad que se solicita.

   En similares términos a los expuestos se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 23 de junio de 2.005, recaída en el recurso núm. 1375/2002 , en la que se declara:

   "Lo declarado por la referida sentencia, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, impide a esta Sección, estimar el recurso, sin perjuicio de lo que pueda declarar el Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto por la entidad, todo ello, conforme a lo establecido en el art. 110.1.b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que tendrán la consideración de tributos deducibles de los ingresos: "Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador, cuando correspondan al mismo ejercicio", y que el art. 13.a), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , recoge.

   A este respecto, se ha de indicar que el Impuesto sobre el Valor Añadido, liquidado por la Administración y sobre el que la Sala se pronunció, como coloquialmente se dice, es un impuesto de los consumidores finales, no de los empresarios, dado precisamente el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas, que permite se traslade al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad, es decir, que al tratarse de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no es deducible, dado que el I.V.A. "soportado" se ha de compensar con el I.V.A. "repercutido" . Como declara la resolución impugnada, debido a su propio mecanismo de funcionamiento, que lo hace recuperable (el IVA soportado resulta deducible del IVA repercutido o devengado, ingresándose sólo a la Hacienda Pública la diferencia entre ambos conceptos), con la excepción de los supuestos de exenciones totales o de la aplicación de la regla a prorrata, en cuyos supuestos tiene el carácter de gasto deducible (como mayor coste de adquisición del bien adquirido); circunstancias que no concurren en el presente caso.

   En consecuencia, el I.V.A. no puede entenderse como uno de los tributos comprendidos en el citado art. 110.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ".

   Afirma la parte recurrente que la sentencia de instancia parte de una premisa errónea, que es la plasmada en la sentencia de 23 de mayo de 2000 ; al punto que esta sentencia ha sido revocada por el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de julio de 2005 . Si bien advierte que dada la cuantía de las liquidaciones -summa gravaminis- del IVA, sólo alcanzó dicha sentencia al primer trimestre de 1996, quedando el resto inatacable. Pero en definitiva lo que se desprende de la citada sentencia es que las cuotas ingresadas lo fueron por un IVA que no podía repercutirse, ni por ende compensarse, y que además ya ni siquiera pueden recuperarse, lo que determina que constituyan un gasto deducible.

   Desde luego la sentencia de esta Sala de 5 de julio de 2005 es categórica al respecto, y en ella podemos leer lo siguiente:

   "Regulación de la exención pretendida.

   El artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

   18º. Las siguientes operaciones financieras c...)

3. La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

4. Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte.."

   "Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388 / CE, de 17 de Mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario "Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (...) las operaciones siguientes:

   1. - La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron."

   TERCERO .- Sentado lo anterior, hay que entender que las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

   En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

   Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.

   Cuestión distinta es la de determinar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al ser distinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedor hipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso".

   Lo cual nos lleva a considerar que a la parte recurrente se le hizo tributar, en la regularización llevada a cabo, por la prestación de un servicio, que al venir integrado en la operación exenta, estaba también exento, soportando indebidamente, sin posibilidad de repercutir, un IVA exento.

   Desde luego, con carácter general ha de estarse a la naturaleza del IVA, y el artº 13, a) de la LIS , es de una claridad incontestable; por lo que, en principio, no estamos ante un impuesto deducible en la base imponible del IS por no ser repercutible.

   Mas la naturaleza y caracteres del IVA, que le hacen un impuesto repercutible con carácter general, no puede obviar absolutamente determinadas circunstancias que en casos concretos pueden influir decididamente en el modo de gestionarse este gravamen, por ejemplo el caso que nos ocupa u otras, como por ejemplo, y para ilustrar mejor lo que decimos, la posible insolvencia de alguno de los sujetos intervinientes, que conlleva que el que ha repercutido el IVA debe ingresarlo, aún cuando no lo haya cobrado materialmente, pues ello no es condición para el devengo, eso sí, con quebranto económico de la empresa. Ciertamente estos casos no determinan que se altere la naturaleza del IVA, el cual sigue siendo un impuesto indirecto neutral, debiendo compensarse el soportado vía deducción con el IVA repercutido, que como partida contable independiente debe ser objeto de una nueva deducción en el paso siguiente, hasta llegar al consumidor final. El sujeto pasivo, por tanto, es un mero recaudador, y el IVA es esencialmente neutral, de ahí que mientras, artº 110 RIS considera deducible de los ingresos a los impuestos indirectos, el IVA representa, como no puede ser de otro modo, la excepción.

   Ahora bien, hay supuestos en los que el IVA pierde su carácter neutral, por ejemplo en aquellas operaciones no sujetas o exentas, que conlleva que el IVA soportado no sea deducible. Este es el caso, en el que nos encontramos con que se le regulariza una situación en la que se le hace abonar a la entidad recurrente un IVA que por afectarle la exención vista, no debía ser soportado y que resulta imposible posteriormente repercutir. El IVA, pues, pierde su carácter neutral, puesto que la incorrecta actuación inspectora de hecho convirtió el impuesto en no repercutible, habiendo soportado indebidamente la parte recurrente un IVA que no es deducible. Lo que representa un mayor gasto, y, por consiguiente, con derecho a deducirlo.

En cuanto a las costas, y en virtud del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción, no procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso, sin que, se aprecien circunstancias que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución