STS, 28 de Septiembre de 2011

Ponente:OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
Número de Recurso:1991/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:28 de Septiembre de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Septiembre de dos mil once.

En el recurso de casación nº 1991/2007, interpuesto por la Entidad BULEVAR DE SERRERIA, S.L., representada por la Procuradora doña María Luisa López-Puigcerver Portillo, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 11 de enero de 2007, recaída en el recurso nº 145/2005 , sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad BULEVAR SERRERIA, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 19 de enero de 2005, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Valencia, de fecha 31 de enero de 2002, en las reclamaciones interpuestas contra liquidación por el IVA, ejercicios 1993 y 1994, que ascendió a 432.547,07 euros y contra un acuerdo de imposición de sanciones en relación con los hechos regularizados en el acta y por importe de 371.165,28 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 2 de abril de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrentes (BULEVAR SERRERÍA, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 17 de mayo de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que desarrolla los arts. 101 c), 109, 110 y 140 de la LGT de 1963, de 28 de diciembre, y de la jurisprudencia que cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 31.4 del RD. 939/1986, de 25 de abril, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 7.1.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar se admita el recurso, estime los motivos alegados, declare haber lugar al mismo, casando y anulando la sentencia recurrida, dictándose a continuación la sentencia que proceda conforme a derecho, case y anule la sentencia recurrida y se dicte sentencia por la que se resuelva conforme a lo interesado por la recurrente en el escrito de demanda.

La recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 11 de junio de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO.- Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por violación de la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 , y de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar se dicte sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de costas a la parte recurrida.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 5 de septiembre de 2007, antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del mismo al estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque en la instancia quedó fijada en la cantidad de 803.710,86 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1994/2T excede de 150.000 euros (arts. 86.2.b) y 41.3 de la LRJCA). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 28 de septiembre y 5 de octubre de 2007, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 29 de noviembre de 2007 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por los recurrentes en relación con l a liquidación por el concepto de IVA correspondiente al segundo trimestre de 1994, inadmitiéndose por el resto de liquidaciones que no alcanzan el límite cuantitativo legalmente fijado.

Por providencia de la Sala , de fecha 16 de abril de 2008, se ordenó entregar copia del escrito de formalización de los recursos a las partes comparecidas como recurridas (BULEVAR SERRERÍA, S.L. y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 19 y 24 de junio de 2008 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitó la Entidad recurrida se dicte sentencia confirmatoria de la recurrida en cuanto a la estimación en lo relativo a la prescripción del derecho de la Administración para imponer sanciones respecto del ejercicio 1993 y los tres primeros trimestres de 1994 y a la improcedencia de la agravación porcentual en el 25% por "perjuicio económico para la Hacienda Pública", con expresa imposición de costas, y la Administración recurrida solicitó se dicte sentencia desestimándolo íntegramente, por ser la sentencia impugnada plenamente conforme a Derecho, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO

Por providencia de fecha 24 de mayo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 21 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad BULEVAR DE SERRERÍA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central referente a la reclamación contra liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) referente a los ejercicios 1993 y 1994. En la sentencia se declara la legalidad de las liquidaciones, salvo en el extremo relativo a la prescripción del derecho de la Administración para imponer sanciones respecto del ejercicio 1993 y los tres primeros trimestres de 1994, y a la improcedencia de la agravación porcentual en el 25% por "perjuicio económico para la Hacienda Pública".

Contra esta sentencia han interpuesto casación tanto la entidad mercantil mencionada como el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Esta Sala por auto de 29 de noviembre de 2007 declaró la admisión de ambos recursos, solo respecto de la liquidación por IVA correspondiente al segundo trimestre de 1994, declarando la inadmisión respecto de las restantes liquidaciones. Los efectos de esta sentencia, por tanto, se limitarán exclusivamente a aquella liquidación.

SEGUNDO

En el recurso de la entidad mercantil, se aduce en el primer motivo de casación violación por la sentencia impugnada del artículo 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT), al no considerar que el inicio de las actuaciones inspectoras está viciado de nulidad al no constar en el expediente la Orden del Inspector jefe para que se inicien actuaciones inspectoras sobre la recurrente, o bien la autorización para la inclusión en el Plan de Inspección.

Este motivo debe ser desestimado pues, en la jurisprudencia de esta Sala recogida en la sentencia de 9 de febrero de 2011 se dijo que:

«"La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 , dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado , mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 ".»

TERCERO

En su segundo motivo de casación se aduce por la entidad mercantil infracción del art. 31.4 RGIT , al entender la sentencia recurrida que no es de aplicación el plazo de seis meses a efectos de caducidad al no constatarse la interrupción injustificada por plazo superior. La recurrente entiende que no han existido actuaciones inspectoras relativas al concepto de IVA, períodos 1993 y 1994 entre el 30 de octubre de 1997 y la diligencia de 14 de octubre de 1998, en la que se procede a la puesta de manifiesto del expediente completo.

La Sala de instancia señaló a este respecto que:

«"En el supuesto enjuiciado no se constata la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses: se realiza una comprobación general al amparo de lo dispuesto en el Art. 11 del RGIT y del propio detalle de actuaciones que ofrece la demanda no resulta una dilación carente de justificación de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses que prive a la actuación de la Inspección de los Tributos de la virtualidad interruptiva en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.4 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ".»

Debe partirse de la base de que se trataba de un procedimiento de inspección relativo a varios tributos y ejercicios de tal forma que una actuación de la Inspección puede tener carácter general para todos e incluso las relativas a uno de ellos puede tener trascendencia tributaria para otro. Pues bien, hecha la anterior consideración, debe examinarse algunas de las diligencias practicadas en el mencionado período de tiempo:

«"Diligencia de fecha 3 de diciembre de 1997, folio 93, comparece el representante de la Entidad, Sr. Chirivella, aportando copia del escrito de alegaciones presentado ese mismo día ante la Oficina Técnica de la Inspección Provincial, consecuencia del requerimiento efectuado por la Inspección de Tributos el día 30 de octubre de 1997, con motivo del levantamiento de las actas de disconformidad correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 93, 94 y 95, e Iva, ejercicios 95 y 96.

Diligencia de fecha 9 de diciembre de 1997, folio 136, comparece el representante de la Entidad aportando copia del escrito complementario a las alegaciones presentadas en la Oficina Técnica el día 4 de diciembre de 1997.

Diligencia de fecha 10 de marzo de 1998, comparece el Sr. Chinchilla y el Sr. López, representantes de la Entidad aportando dos nuevas facturas, correspondientes a servicios de intermediación en la adquisición de terrenos, y justificantes de gastos de avales y otros. En ese acto se les requiere para que aporten los extractos de los movimientos de las cuentas bancarias abiertas por la entidad recurrente en el periodo de comprobación.

Diligencia de fecha 25 de junio de 1998, folio 149, comparecen los representantes de la entidad y se les informa del resultado de las actuaciones de comprobación realizadas en relación con los hechos alegados en sus escritos de alegaciones".»

El examen de estas diligencias revelan que la actuación de la Inspección no se vio interrumpida por plazo superior a seis meses, y aunque pudiera decirse que algunas no se referían en concreto al IVA aquí liquidado, no ofrecen la menor duda las repercusiones que para este impuesto podían tener, lo que implica la desestimación del motivo.

CUARTO

En el tercer motivo de casación se invoca infracción por la sentencia del art. 7.1º a) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , al entender que no se da el supuesto de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a los efectos de no sujeción al IVA de la transmisión del inmueble a C.V. FERROBUS. Entiende la recurrente que esta operación puede considerarse como la transmisión de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales e incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, citando en su defensa Consultas de la Dirección General de Tributos y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003 .

En relación con este extremo, se afirmó por el Tribunal de instancia que:

«"Las alegaciones de la actora relativas al fondo del asunto se centran en que se ha producido la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial según el Art. 7.1º de la ley 37/92 , no procediendo la liquidación del IVA del periodo l.993 y l.994, o bien, debe considerarse el devengo parcial por las transmisiones formalizadas en documentos privados en el año l.991.

El artículo 7 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA) contempla tres modalidades de no sujeción al Impuesto en los casos de transmisión global del patrimonio empresarial: a) la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial, b) la transmisión del patrimonio empresarial en virtud de operaciones de concentración societaria acogidas al régimen de la ley 29/1991 , y c) transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial.

Es evidente que no estamos ahora en presencia de una transmisión mortis causa, ni tampoco puede incluirse el supuesto de autos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, porque la aplicación de la norma requiere que se transmita "la totalidad del patrimonio empresarial" lo que a juicio de esta Sala engloba los bienes y derechos de los que es titular y se encuentran en el comercio siendo disponibles y sirviendo a la finalidad empresarial., y hemos visto que la recurrente ha transmitido un inmueble, elemento sin duda importante, pero en ningún caso exclusivo de lo que constituía su patrimonio empresarial.

Tampoco es de aplicación al caso de autos la no sujeción al Impuesto prevista en la letra b) del artículo 7 LIVA , porque el precepto se refiere a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la ley 29/1991 , que son las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de ramas de actividad a cambio de títulos representativos del capital social de la sociedad adquirente.

En relación con la pretendida existencia de devengo parcial anticipado, como razona el Abogado del Estado se realizaron dos operaciones de permuta diferentes, y el artículo 78 LIVA al regular la base imponible establece que forman parte de la contraprestación "7.el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas".

Debe en consecuencia desestimarse igualmente este motivo de impugnación".»

Para resolver este motivo es necesario tener en cuenta lo que se expresa en el Informe de disconformidad de 2 de noviembre de 1998, bajo el epígrafe "Descripción de la Actividad Empresarial de la Sociedad".

«"La sociedad Bulevar Serrería S.L. (en adelante, Bulevar), dada de alta en el epígrafe 833 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (promoción y construcción inmobiliaria), fue constituida fundamentalmente con la finalidad de llevar a cabo en la ciudad de Valencia una promoción urbanística del mismo nombre (Bulevar de Serrería).

Las actuaciones en relación a esta promoción se iniciaron en 1991, mediante contactos de los representantes de Bulevar con los propietarios de los terrenos incluidos en el proyecto, propietarios que en su totalidad eran personas físicas sin actividad empresarial en el ámbito inmobiliario. Estos contactos plasmaron en documentos privados de compraventa, elevados a documentos públicos dos años después, a lo largo de 1993. Por estos contratos Bulevar adquirió la propiedad de los terrenos necesarios para la promoción, a cambio de una contraprestación mixta: parte del precio se satisfizo mediante la entrega de dinero en efectivo, y otra parte asumiendo la obligación de entregar a los vendedores unidades d obra de la promoción proyectada, cuando éste estuviese ya terminada.

Sin embargo, una vez adquiridos los terrenos, Bulevar no acometió la construcción prevista, sino que transmitió en 1994 la mayor parte de los mismos a un tercero que continuó la promoción (Cooperativa Valenciana de Viviendas El Ferrobús NIF. F- 46.046.199: em adelante. FERROBUS), y el resto en 1995 a otra sociedad (GESTIDISA, SL. NIF B-46336764).

La operación citada con Ferrobús, de la que existía un pago anticipado anterior a las escrituras de compra de terrenos por Bulevar, constituye la finalidad esencial y el núcleo principal d e la vida económica de la sociedad, y el importe de la misma (590.348.457 pts) supone más del 90% de los ingresos brutos de la entidad durante todo el periodo de comprobación. El resto de las operaciones realizadas son en mayor o menor medida accesorias o complementarias de aquella.

En esta operación, la mecánica es similar a la de compra de los terrenos por Bulevar. Ferrobús paga a Bulevar una parte en efectivo, en un periodo que abarca desde 1993 hasta 1997, y el resto con entrega de obra terminada, en 1995 y 1996. Esta obra terminada es destinada a su vez en su mayor parte a pagar las deudas de Bulevar, fundamentalmente con los antiguos propietarios de los terrenos".»

De este informe se desprende que nos encontramos en presencia de una transmisión de una unidad empresarial, pues los elementos no transmitidos son de carácter accesorio del principal que es el que se transmite. Por esta razón la transmisión es perfectamente encajable en el artículo 7.1º.b) de LIVA 37/1992, de 28 de diciembre , conforme a la interpretación que hay que hacer con el Derecho Comunitario Europea, especialmente con la sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de noviembre de 2003 , en cuyo fundamento 40 se expresa que:

«"Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".»

Debe por ello estimarse este motivo, anulando el acto recurrido en cuanto no contempla este supuesto de no sujeción.

QUINTO

El Abogado del Estado en su único motivo de casación, aduce infracción de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3 del Real Decreto 136/2000 , sobre desarrollo parcial de la Ley 1/1998 , así como la doctrina establecida en la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 . En un primer apartado alega que el hecho de que la Ley 1/1998 imponga la tramitación separada de procedimientos de comprobación y sanción implique que los actos realizados en el primero de ellos no interrumpan el plazo de prescripción de la sanción. En su segundo apartado aduce que, aún admitiendo la interrupción por los actos de comprobación e investigación del plazo de prescripción de las sanciones, ello no puede extenderse a los actos de comprobación anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , cuya capacidad de interrupción deriva de la normativa vigente en el momento de su realización, ya que lo contrario sería aplicar una retroactividad máxima de dicha Ley. En el último apartado aduce la inaplicabilidad de la retroactividad de las normas sancionadoras más favorables, ya que este principio no es aplicable a la prescripción.

El motivo debe ser estimado de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala recogida en sentencia de 26 de mayo de 2010 conforme a la cual:

«"En la sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2005 , más tarde reiterada por la de 3 de febrero de 2010 , se decidió la normativa aplicable por razón del tiempo a los expedientes tramitados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero . En ella se expresó que:

«" 1. La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero .

El art. 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que "1 . La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El art. 28 del Real Decreto 1930/1998 , de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".

Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Unica señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil : la interpretación de las leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

2. Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero ).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima , apartado 1 , fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima , lo dispuesto en el art. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998 , preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 , según la cual "la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas".»

En consecuencia la fecha decisiva para determinar si se ha producido o no interrupción de la prescripción por las actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración Tributaria es la de 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998. Siendo así que anteriormente, el 18 de febrero de 1998 , consta acuerdo del Inspector Jefe para completar actuaciones de comprobación, y que estas fueron iniciadas el 24 de abril de 1997, como el propio recurrido reconoce en su escrito de oposición al recurso del Abogado del Estado, estos actos son suficientes para la interrupción de la prescripción de la sanción, debiendo, en consecuencia, estimarse el recurso de casación de éste sin que sea posible aplicar con efecto retroactivo la Ley 1/1998 , a una prescripción cuya interrupción ya se ha consumado con anterioridad a su entrada en vigor.

Ahora bien, habiéndose estimado la casación de la mercantil BULEVAR SERRERÍA SL. y anulado el acto administrativo en cuanto a la no apreciación del supuesto de no sujeción 7.1º LIVA de la transmisión a FERROBUS, la estimación de la casación del Abogado del Estado quedará limitada en sus efectos por aquella otra estimación.

SEXTO

No se dan circunstancias de costas en la primera instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en esta casación, de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Primero

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 1991/2007, interpuesto por la Entidad BULEVAR DE SERRERIA, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 11 de enero de 2007, y debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 145/2005 , anulando por contrario a derecho el acto recurrido en la parte que ha sido admitido; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Segundo.- Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 1991/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 11 de enero de 2007, recaída en el recurso nº 145/2005 , revocando la sentencia recurrida en relación con la prescripción de la sanción y con la limitación indicada en el último párrafo del Fundamento Jurídico 5º; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.