STS, 6 de Julio de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad OBRASCON HUARTE LAIN, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 15 de octubre de 2004, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 17 de marzo de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, y cuantía de 319.080,88 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 13 de noviembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (OBRASCON HUARTE LAIN, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 2 de enero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico de aplicación al caso: artículo 76.2.b) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estimando el presente recurso de casación, case y anule la misma en relación con la cuestión que ha sido objeto del presente recurso de casación, y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido en la instancia, estimándolo y revocando la resolución del TEAC recurrida y el acuerdo de Liquidación Tributaria practicado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, Oficina Nacional de Inspección (Agencia Tributaria).

Por providencia de la Sala, de fecha 22 de septiembre de 2008, se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto, ordenándose por otra de 3 de diciembre de 2008 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escrito de fecha 17 de febrero de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia que lo desestime.

Por providencia de fecha 30 de marzo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 29 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimo el recurso interpuesto por la entidad OBRASCON-HUARTE-LAIN, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, e importe de 319.080,88 euros.

En relación con la cuestión fundamental de la imputación de los resultados obtenidos en la Unión Temporal de Empresas (UTES) de que forma parte la entidad recurrente al ejercicio siguiente al que se produjeron, el Tribunal de instancia razono para desestimar dicha pretensión que:

"La Sección ha llegado a la siguiente conclusión, mantenida igualmente en sentencia de fecha 1 de octubre de 2007, dictada en el recurso nº 135/06 , interpuesto por la misma entidad ahora recurrente, cuyos criterios mantenemos en aras del principio de seguridad jurídica: Entrando a analizar la cuestión de fondo, ésta se centra en determinar si el criterio de imputación utilizado por la entidad recurrente es el adecuado o, por el contrario, como considera la Inspección y ratifica el TEAC, las UTES no están obligadas a formular cuentas anuales desde el punto de vista mercantil y por tanto, al no ser preceptiva la aprobación de las cuentas, ello impide que puedan acogerse al criterio de imputación del periodo impositivo "en que se hubieran aprobado las cuentas anuales correspondientes", siendo obligatoria la integración de los ingresos y gastos en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada, por lo que no cabe admitir la opción ejercitada por la recurrente de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales.

En efecto, la actora mantiene que, de acuerdo con las normas aplicables, en particular la Ley 43/1995 , la Ley 18/1992 , el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales para empresas constructoras e inmobiliarias, las UTES están obligadas a formular cuentas anuales y a aprobarlas, sin que a ello obste que las cuentas de la UTE se integren parcial y proporcionalmente en las de sus miembros. Por ello, sostiene la parte, en primer lugar, la obligación que tienen las UTES de formular cuentas anuales, obligación que tiene tanto trascendencia fiscal como contable, siéndoles de plena aplicación el art. 76.2 de la LIS y, en consecuencia, pudiendo imputar las bases imponibles a sus socios en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales, y consecuentemente la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección.

Las UTES se regulan por la Ley 18/1982, de 26 de mayo, Régimen Fiscal de las Uniones Temporales de Empresa, y en su artículo 7 establece que "1 . Tendrá la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro. 2. La Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia".

Según el art. 7 de la LIS, las UTES que cumplan los requisitos de la Ley 18/1982 en relación al Impuesto de Sociedades, tienen la condición de sujeto pasivo del Impuesto, aún cuando no tengan personalidad jurídica propia. Y el art. 68 dispone que las Uniones Temporales de Empresas inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones: a) Las citadas empresas no tributarán por el Impuesto de Sociedades por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros residentes en territorio español, que imputarán a dichas empresas miembros.

Conforme a la normativa de la transparencia fiscal, las bases positivas o negativas que obtenga la UTE se imputan a sus miembros en la proporción que resulte de sus estatutos sociales o, en otro caso, de acuerdo con su participación en el capital social.

[...] Por lo que respecta a los criterios de imputación, que es la cuestión controvertida, es sabido que el art. 76 de la Lis señala que: "1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del periodo impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social. 2. La imputación se realizará: ... b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el IRPF o por este Impuesto, en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada."

En todo caso la base imponible del Impuesto de Sociedades se determina a partir del resultado contable, siempre que éste se hubiere fijado de acuerdo con las normas mercantiles , el Plan General de Contabilidad y los planes sectoriales. Ahora bien, es un dato comúnmente aceptado que las UTES no están sometidas a la obligación de presentar las cuentas anuales en el Registro mercantil, aún cuando a efectos fiscales tienen obligación de llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, así como de legalizar sus libros según la normativa mercantil. Así lo ha establecido una Instrucción de la Dirección General de Registros y de Notariado de 26-6-96.

La Orden Ministerial de 27-1-1993, que es la normativa especifica sustantiva de esta materia, aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, y establece la normativa para la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las Uniones temporales de Empresas en las sociedades miembros, disponiendo que éstas deben integrar en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte proporcional de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias de la UTE que corresponda conforme a su participación. De lo anterior se deduce que la imputación del régimen de transparencia fiscal se produce de una forma automática ya que la propia contabilidad integra directamente los resultados de su participación en la UTE, lo que determina que fiscalmente dicha imputación se realiza en la misma fecha de cierre del ejercicio de la UTE.

[...] Conviene hacer referencia, asimismo, a la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), que en una consulta de diciembre de 1993 y posteriormente en Resolución de 9 de octubre de 1997, resolviendo sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, recoge una serie de principios en relación con el registro contable de las operaciones y las cuentas anuales de las UTE, y concretamente en el apartado 4.3 de la norma cuarta de dicha resolución establece: "Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas. De acuerdo con las Ordenes del Ministerio de Economía y hacienda de 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994, ...cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta que su balance y su cuenta de pérdidas y ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado en los participes de las mismas".

Debe señalarse que de acuerdo a lo dispuesto en el art. 18 de la LGT, el Ministerio de Hacienda tiene la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes, que ejerce mediante el dictado de Orden publicada en el BOE, y que serán de obligado cumplimiento para los órganos de gestión de la Administración Pública. Por otro lado, el ICAC tiene competencia para dictar normas contables mediante las oportunas resoluciones, lo que ha sido reconocido de forma expresa por el Tribunal Supremo en sentencia, entre otras, de 27 de octubre de 1997 .

Según la Resolución del ICAC citada de 9-10-1997, la obligación de ajustarse a las adaptaciones del Plan General de Contabilidad para las empresas del sector de la construcción, conlleva para éstas la consecuencia de que la sociedad partícipe de la UTE integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, de forma que las cuentas anuales del partícipe deben contener los activos, pasivos, ingresos y gastos que le corresponda de la UTE. Por tanto, el cumplimiento de dicha obligación contable supone que no cabe, en el caso de las UTES, la imputación de las bases imponibles a sus socios en el ejercicio siguiente al de cierre de sus cuentas, aún cuando la normativa prevista en la LIS permite optar por ambos criterios de imputación.

En conclusión, la normativa mercantil no exige que las UTES efectúen un acto formal de aprobación de cuentas ni que las mismas se depositen en el Registro Mercantil, si bien, resulta obvio que estas entidades están obligadas a llevar la contabilidad así como los libros que de forma similar resultan obligatorios para el resto de las empresas.

[...] De la normativa expuesta se deriva la necesaria confirmación de la resolución impugnada, pues considera la Sala que, ciertamente, partiendo de la no obligación de formular cuentas anuales para las UTES, deviene la imposibilidad de que las mismas se acojan al criterio de imputación establecido en el art. 76.2 ("periodo en que se hubieren aprobado las cuentas anuales correspondientes), y por tanto resulta preceptiva la integración de los ingresos y gastos en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

Este es el criterio seguido por la Administración, y que la Sala debe ratificar, sin perjuicio de que como argumenta la parte la nueva Ley 46/2002 establece un régimen fiscal especifico para las UTES y un criterio de imputación también especifico para estas entidades, habida cuenta de que en el momento de su entrada en vigor, año 2003, ya habían desaparecido las sociedades de transparencia fiscal, pero dicha normativa no es aplicable al presente supuesto por razones temporales. Y a dicha conclusión no se oponen las Resoluciones de la Dirección General de Tributos que se citan en el escrito de demanda, pues vienen referidas a un supuesto distinto del que nos ocupa como es el relativo al plazo de presentación de la declaración de la sociedad extinguida en los supuestos de fusión o escisión.

Asimismo, entiende la Sala que existe una cierta contradicción en el argumento de que en todo caso, según la Ley 18/1982 , la integración contable de los resultados de la UTE en las de sus miembros se producirá en el ejercicio que corresponda de acuerdo con los estatutos de la UTE, que bien pueden prever que sea en ejercicio posterior, por ejemplo en aquél en el que se produzca la aprobación de las cuentas de la UTE, pues la Ley 43/1995, en su Disposición Derogatoria Unica, Apartado 7 , derogó expresamente todos los artículos de la Ley 18/1982 referidos al régimen fiscal de las UTES, que por tanto durante la vigencia de la Ley 43/1995, se regía por la regulación prevista en dicha normativa, art. 68 , en cuyo precepto se hace una remisión expresa al régimen de transparencia fiscal.

[...] Los anteriores razonamientos determinan que no pueda admitirse en el presente caso el criterio adoptado en la resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de fecha 17 de julio de 2.007, aportada a los autos por la parte actora, en la que se efectúa un cambio de criterio respecto a la posición que venía manteniendo la Administración Tributaria con anterioridad sobre la presente cuestión. Procediendo en consecuencia la desestimación del recurso interpuesto".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el Capítulo VI referido al Régimen de Transparencia Fiscal, el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , cuando regula el criterio de imputación a los socios de los resultados de la sociedad transparente, establece que: "La imputación se realizara: ...b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. La opción se manifestara en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

En un principio, de conformidad con el artículo 68.1 de dicha Ley, las UTES tributan en régimen de transparencia fiscal, y, por tanto, no parece haber inconvenientes en que su socios, que a su vez no tengan la condición de sociedades transparentes, cual es el caso de la recurrente, realicen la imputación en el ejercicio de aprobación de las cuentas anuales correspondientes, es decir, en el ejercicio siguiente a aquel en que los resultados tuvieron lugar, pues es esta la regla general que se induce del tenor literal del art. 76.2 .b), que únicamente establece la excepción de imputación al ejercicio de cierre, cuando a ello se opte por la sociedad participe. Es este, por otra parte, el criterio sentado en la sentencia de la Sala Segunda de éste Tribunal de 26 de julio de 1999 en la que se expresó, en relación con precepto análogo al ahora examinado que:

"Tal art. 76.2 b) no estaba en vigor cuando ocurrieron los hechos de autos, pues fue introducido por Ley 43/1995, de 27 de diciembre , pero ello es irrelevante, porque existía una norma reglamentaria anterior de contenido equivalente: el art. 386.1 b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que, en lo aplicable al problema que nos ocupa, literalmente dice así: "la imputación de las bases imponibles...se realizará:

a) Cuando los socios sean a la vez sociedades transparentes....

b) En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es decir, para los casos en que el socio beneficiario sea una persona física, como aquí ocurre, conforme a tal norma reglamentaria existe esa opción a la que se refiere la sentencia recurrida, pero redactada en unos términos que no nos permiten llegar a las conclusiones que acogió la Audiencia, por dos razones:

a) Porque ese art. 386.1 b) recoge una regla general y una excepción:

La regla general (1ª opción), cuando nos dice que la imputación se realizará "el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada", en este caso el 1 de enero de 1.990, porque el ingreso se había producido en 1.989 y el cierre tenía que haberse realizado el 31 de diciembre de este año (1.989).

La excepción (2ª opción), al decirnos "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre" (aquí el citado 31 de diciembre de 1.989). Que es una excepción nos parece claro, teniendo en cuenta la expresión "salvo que" con que se inicia esta parte final del párrafo. Y de este texto, asimismo, ha de deducirse que tiene que hacerse un uso expreso para que esta segunda opción pueda considerarse ejercitada ("se decide imputarlos").

A la vista de lo expuesto, entiende esta Sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total, en cuanto que no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar esos ingresos mediante la ejecución de un plan que tenía por objeto hacer ver que Llocpis S.A. no había tenido beneficio patrimonial alguno, habrá de entenderse aplicable esa regla general de imputación y no la excepción".

Frente a esta conclusión, en la sentencia recurrida, siguiendo el criterio del TEAC y de la Administración Tributaria, se parte de la circunstancia de que dichas UTES no aprueban cuentas anuales a efectos mercantiles, y por lo tanto no pueden acogerse al sistema de imputación establecido en el art. 76.2.b) LIS , y la imputación debe realizarse en el ejercicio en que se obtienen los resultados sujetos al impuesto. Sin embargo, esta conclusión dejaría vacio de contenido dicho precepto respecto de las UTES, pues al dárseles a estas naturaleza de sociedades de transparencia fiscal, deberían regirse por lo dispuesto para dichas sociedades transparentes, sin mas excepciones que las previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del art. 68 , entre las que no se encuentra el supuestos que ahora se examina, pero, por otro lado, al no formular cuentas anuales, el mismo no seria aplicable.

La disyuntiva ha de resolverse teniendo en cuenta criterios de interpretación histórica, y en este sentido hay que señalar que ya la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial y Regional, disponía en su art. 6.3 , que "Las empresas miembros podrán imputar los beneficios o perdidas o, en su caso, los ingresos y gastos que procedan, bien en el ejercicio en que se produjeran, bien en el que se hayan aprobado las cuentas. El criterio temporal elegido será aplicable a todas las empresas miembros".

Como se ve, esta norma establecía la opción y se refería de modo expreso al "ejercicio de aprobación de las cuentas", lo que en cierto modo contradice el sentido que se da a este presupuesto tanto en la sentencia recurrida como en las resoluciones objeto de impugnación, respecto a que las UTES no formulan cuentas anuales.

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 2631/1982 , al referir la opción de imputación al día siguiente del cierre del ejercicio, "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es este también el criterio seguido por la Ley 46/2002 de 18 de diciembre, la cual sustituye el art. 76.2 por el art. 68 bis, en el que se expresa que "2 . La imputación se efectuara:... a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen (se refiere al régimen de transparencia fiscal) en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente periodo impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

Como interpretación auténtica del propio legislador, debe recogerse lo dicho en la Exposición de Motivos de esta última Ley, al señalar que "Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora".

El propio legislador esta reconociendo, por tanto, que el régimen de la nueva Ley 46/2002 reproduce para estas entidades la misma regulación material que les era aplicables, lo cual implica que las entidades como la recurrente, que no tienen la consideración de transparentes fiscales, podían imputar los resultados de las UTES de las que son miembros, al ejercicio siguiente en que aquellos resultados se producen, aun dentro del periodo de vigencia de la Ley 43/1995 .

Sentado lo anterior, y siendo ya innecesario resolver la cuestión sobre si las UTES deben o no presentar cuentas anuales, ya que cualquiera que sea el criterio que se adopte, sus socios siempre tendrían la posibilidad de hacer la imputación de sus resultados en el ejercicio siguiente al cierre de las cuentas de aquella, hay que estimar la casación, y estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando por contrario a Derecho el acto recurrido.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,