STS, 29 de Junio de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad COMPAÑÍA MADRILEÑA DE URBANIZACIÓN, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 28 de julio de 2005, que resolviendo los recursos de alzadas interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y por la Entidad recurrente contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 16 de diciembre de 2002, relativas a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 y 1990, por importe de 2.283.168,62 euros y a la sanción que deriva de aquélla por importe de 948.089,66 euros, desestimó el recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y estimó en parte el planteado por la Entidad recurrente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 2 de julio de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 3 de octubre de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

ÚNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 31.3 párrafo segundo, 31.4 a) y 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobados por el Decreto 939/1986, de 25 de abril, en relación con el art. 66.1 .a) de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra por el que sea declarada la conformidad de la resolución del TEAC recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 10 de noviembre de 2008, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación se dio traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque la cuantía quedó fijada en la instancia en la cantidad de 3.231.258,28 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990 excede de 150.000 euros (arts. 86.2.b) y 41.3 LRJCA).

Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 27 de noviembre y 3 de diciembre de 2008, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 30 de abril de 2009 , se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la Administración recurrente en relación con la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, y declarar la admisión del recurso de casación respecto de la liquidación correspondiente al ejercicio 1990, y la sanción.

Por providencia de la Sala, de fecha 8 de junio de 2009, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (COMPAÑÍA MADRILEÑA DE URBANIZACIÓN, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 28 de julio de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de marzo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 22 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por COMPAÑIA MADRILEÑA DE URBANIZACION S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, dictada en relación a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989 y 1990, por importe de 2.283.168,62 euros, y a la sanción derivada de aquella por importe de 948.089,66 euros.

El Tribunal de instancia, en relación con la cuestión planteada de no interrupción del plazo de prescripción por paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, entre la incoación del acta y la notificación de la liquidación, expresó lo siguiente:

"La adecuada resolución del recurso aconseja iniciar su estudio por la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 1989 y 1990 enjuiciados, por razón de la paralización injustificada de las actuaciones y su efecto enervador de la interrupción de la prescripción favorable a la Administración (artículo 31.4 del RGIT ), dado el plazo transcurrido entre la formalización del acta de disconformidad, 23 de diciembre de 1998, y el de notificación de la liquidación tributaria, 28 de junio de 1999, así como el valor que quepa atribuir al escrito de alegaciones al acta presentado por el obligado tributario.

Dicho motivo de prescripción, aducido por la entidad hoy recurrente en la vía económico administrativa previa, fue rechazado por la resolución del TEAC que se revisa con fundamento en que la interesada presentó alegaciones a la propuesta contenida en el acta en fecha 20 de enero de 1999 "por lo que no se puede hablar de suspensión de actuaciones inspectoras superior a seis meses", añadiendo "que en supuestos como el que nos ocupa el cómputo del plazo de la posible inactividad de la Administración debe iniciarse, según múltiples Resoluciones de este Tribunal, no ya cuando la interesada presenta sus alegaciones (lo que produciría que no hubieran pasado los seis meses), sino cuando finaliza el plazo de presentación de las mismas, momento hasta el que la Administración no puede empezar a actuar".

La cuestión polémica en los supuestos en que la paralización se produce entre el acta y la liquidación es la relativa al valor interruptivo de las alegaciones al acta. A tal respecto, la cuestión, pues, que se suscita es la de determinar si en el caso en que no se presenten alegaciones al acta o, como sucede en el caso que se examina, aun cuando se presenten, ha de computarse el plazo previsto en el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección para su formalización (15 días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta) a los efectos del plazo de seis meses, tesis que subyace en el razonamiento del TEAC, o por el contrario los seis meses han de contarse entre la fecha del acta y la de la notificación de la liquidación tributaria habida cuenta de que no han existido alegaciones al acta, o que éstas no provocan efecto interruptivo alguno del plazo, postura de la recurrente.

Dicha cuestión ya ha sido tratada por la Sala en la Sentencia de fecha 26 de mayo de 2.005 -recurso núm. 958/2002 - en la que se cita otra Sentencia de 27 de noviembre de 2003 -recurso 1145/2001 -, así como en la muy reciente de 6 de abril pasado, recaída en el recurso 1037/2003 , cuyas consideraciones, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:

"... como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 , 23 de octubre de 1997 , 7 y 13 de noviembre de 1998 , 22 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 - que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT -, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses - concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT , y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado".

"Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 2001\3300 )- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva»".

"Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias de 26 de febrero (RJ 1996\1764 ) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9309 ), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997\7146, RJ 1997\7147, RJ 1997\7148, RJ 1997\7149, RJ 1997\7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 2000\9493), 4 de julio (RJ 2001\7090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 2002\1002) y 25 de mayo (RJ 2002\4621), 22 de junio (RJ 2002\6120) y 6 de julio de 2002 - la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998\545 ), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable" ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )»".

"En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que señala:

Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

1º.- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 ).

2º.- Así como el escrito de alegaciones formulado en vía económico administrativa interrumpe el plazo de prescripción (porque puede ser considerado prolongación de la reclamación y se deriva de la propia voluntad del interesado), el escrito de alegaciones a la propuesta de regulación tributaria de la inspección es un acto que pertenece a las propias actuaciones inspectoras que puede servir -eso sí- para poner de manifiesto que éstas no se habían interrumpido, pero no interrumpe por sí mismo el plazo de la prescripción ( Sentencias de 14 de Diciembre de 1996 , 23 de Octubre de 1997 , 7 y 13 de Noviembre de 1998 , 22 de Julio de 1999 , 16 de Octubre de 2000 y 28 de Abril de 2002 )".

3º.- La paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses produce la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción, nacido del comienzo de dichas actuaciones (como si no hubieran existido), por el juego del art. 31.4 y de la Disposición Transitoria Primera del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986 , aunque dichas actuaciones inspectoras hubieran comenzado y hasta el acta correspondiente se hubiera levantado, antes de su entrada en vigor, que tuvo lugar el ya señalado día 1 de Junio de 1986, siempre que aquellas actuaciones inspectoras se produjeran mas allá de la fecha determinante de la aplicación del referido Reglamento, según su Disposición Transitoria Primera ...

".

[...] Con mayor claridad aún, por afirmar de forma expresa que el trámite de alegaciones al acta no sólo no interrumpe el plazo de prescripción que corre en contra de la Administración (artículo 64.a ) de la LGT), sino que tampoco puede ser tenido en cuenta a los efectos de enervar o interrumpir el transcurso del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31.4 del RGIT , a efectos de considerar injustificadamente paralizada la actividad inspectora, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2003 , recaída en el recurso de casación nº 4773/1998 , que señala lo siguiente, en lo que a esta materia interesa, que, si bien referido a la operatividad del plazo de prescripción que se produce por la inactividad en la vía de reclamación económico- administrativa, contiene una doctrina que consideramos extensible al caso ahora debatido:

"Esta Sala ha sostenido que, así como la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno, -ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción- el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, si produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción, al integrar la pretensión del recurrente en dicha vía impugnatoria, por tratarse de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del art. 66.1 de la Ley General Tributaria , aun cuando literalmente no vaya nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece, como se declara -entre otras muchas- en la Sentencia de 6 de Mayo de 2002 ".

Partiendo, pues, de este criterio jurisprudencial reiterado, según el cual el escrito de alegaciones al acta, en el supuesto de que haya sido presentado, es un acto que pertenece a las actuaciones inspectoras y puede servir para revelar que éstas no se habían paralizado, pero no interrumpe el plazo de la prescripción -tanto si se efectúan alegaciones como si no-, se puede colegir que no existe acto inspector a tener en cuenta para el cómputo de la prescripción, por lo que la finalización del plazo para el cumplimiento de dicho trámite no resulta relevante.

Aplicada dicha doctrina al presente supuesto, no debe computarse como válido a efectos de interrupción el plazo establecido en el art. 56 del Reglamento , sino que hemos de partir de la fecha de la incoación del acta, 23 de diciembre de 1.998, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, 28 de junio de 1.999, entre cuyas fechas resulta patente que ha transcurrido más de seis meses, lo que nos obliga, según el criterio jurisprudencial, a considerar que se ha producido la suspensión de actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, por lo que tales actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos de la prescripción.

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el 25 de julio de 1990 y 25 de julio de 1991, respectivamente, fechas en que finaliza el plazo para la presentación de las oportunas declaraciones del concepto impositivo y ejercicios enjuiciados, y apreciada la no interrupción del plazo por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 28 de junio de 1999, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para sancionar, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte y que resulta exigible".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de esta Sala de 30 de abril de 2009 sólo se declaró admisible la casación en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 1990 y la sanción por lo que los efectos de la presente sentencia únicamente tendrán efectividad en relación con ellos.

En su motivo de casación aduce el Abogado del Estado que el plazo a computar no sería el comprendido entre el 23 de diciembre de 1998 (fecha de incoación del acta de disconformidad) y el 28 de junio de 1999 (fecha en que se notificó al ahora recurrido la liquidación dimanante del acta), tal como lo hizo la sentencia recurrida, sino desde la fecha en que dicha sociedad presentó el escrito de alegaciones (20 de enero de 1999), por lo que el 28 de junio de 1999, no había transcurrido el plazo de seis meses del artículo 31.3 de RGIT , ni el efecto que, anudado a dicho supuesto, establecía el apartado 4 a) del propio precepto reglamentario.

El motivo debe estimarse porque conforme a la jurisprudencia recogida entre otras en las sentencias de esta Sala de 7 de noviembre de 2008 , 23 de abril de 2009 , y 19 de julio de 2010 , el indicado plazo de alegaciones debe descontarse del de seis meses a que se refiere el mencionado precepto. Se dijo en esta última sentencia:

" Esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre las consecuencias que se derivan de la presentación del escrito de alegaciones, así como sobre los que se anudan a su no presentación. Sobre el particular hemos concluido que, aún no siendo un acto que por sí mismo interrumpa la prescripción, lo cierto es que, tanto en el caso de que se presente escrito de alegaciones al acta [entre otras, sentencias de 15 de febrero de 2010 (casación 6587/04 , FJ 2º), 10 de diciembre de 2009 (casación 447/04 , FJ 3º), 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04 , FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5 º, y casación 1690/03 , FJ 4º), 23 de marzo de 2009 (casación 371/04, FJ 6 º) y 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04 ) FJ 4º ], como en aquellos en los que el obligado tributario no las formule en el plazo concedido [ sentencias de 3 de junio de 2009 (casación 7052/03, FJ 3 º, y casación 5033/03, FJ 3 º) y 7 de mayo de 2009 (casación 5351/04, FJ 3 º, y casación 7813/03 , FJ 2º )], se detiene el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa".

La estimación del motivo comporta, conforme al articulo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , el examen del litigio en los términos que ha sido planteado el debate.

La primera cuestión que se suscita es la relativa a la ganancia patrimonial derivada de la compraventa escriturada por la recurrente el 25 de mayo de 1990 a favor de don Segundo , que según dicha escritura ascendió a 161.719.500 pesetas, y según se afirma en la resolución recurrida fue de 558.214.745 pesetas.

El TEAC considera como verdadero precio este ultimo con base en dos datos perfectamente acreditados: a) que en la cuenta del comprador en el Banco Pastor se cargaron en la misma fecha de la compra, además de los cheques por los importes de la compraventa y el IVA escriturados, una serie de talones, que fueron ingresados en la cuenta de IBERDEALER, y b) que en el expediente consta la manifestación del comprador al respecto, en diligencia de 7 de marzo de 1997, extendida durante la comprobación inspectora realizada al mismo por otra Unidad, que los cheques relacionados fueron entregados en concepto de compra de dichos terrenos a los apoderados de la entidad aquí interesada.

Frente a esta conclusión la parte recurrente alega que el precio es el escriturado, no siendo posible tener como prueba en contra las manifestaciones del comprador, ya que este tiene un especial interés en elevar el precio de venta en orden a reducir su ganancia patrimonial en el momento de una posterior transmisión de los mismos.

El motivo de impugnación debe rechazarse pues la conclusión obtenida por el TEAC se desprende de una serie de datos absolutamente acreditados, de los que se induce la conclusión obtenida según las regla del criterio humano, conforme a lo establecido en el art. 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 118 de la Ley General Tributaria. En efecto, además de los hechos a que se refiere el TEAC, existen otros elementos que no han sido destruidos por prueba en contrario y que corroboran la decisión adoptada por éste, y que son: a) En el mismo día de la venta el comprador constituye una hipoteca sobre la finca que compra que garantiza hasta el límite máximo de 570 millones de pesetas de principal; b) Las ocho fincas adquiridas fueron vendidas entre junio de 1990 y mayo de 1991 por más de 1.130 millones de pesetas; c) La valoración del arquitecto, referida a 1987 es de 1.443.750.000 ptas, por 266.854 m2, de los que se venden 110.223 m2 (lo que supone un valor estimado de lo vendido de 596.281.182 ptas).

La siguiente cuestión a analizar es la imputación al ejercicio 1987 de la revalorización contable de ciertos terrenos llevada a cabo por la actora como consecuencia de la aprobación de un nuevo Plan General de Madrid que transformó en urbanos terrenos que anteriormente eran agrícolas. La cuestión no es, por tanto, la realidad de la revalorización que no se discute, sino el ejercicio a que debe imputarse, bien al ejercicio de 1987, como afirma la recurrente, o a un ejercicio posterior, como se afirma en el acto impugnado, lo que tiene indudable trascendencia a los efectos de determinar si el incremento patrimonial que se puso de manifiesto como consecuencia de la revalorización está o no prescrito a los efectos del impuesto, ya que como señala el artículo 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una ley los declare expresamente exentos de tributación".

El motivo de impugnación debe estimarse, pues de los datos obrantes en el expediente y en los autos se deduce que la revalorización se llevó a cabo en el ejercicio 1987, según se deduce, no solo del asiento contable en que así se expresa, sino del hecho de que dicho asiento, como reconoce la propia Inspección, aparece en la apertura del Balance correspondiente al ejercicio 1989, y constaba en las Cuentas Anuales correspondientes a los años 1992 y 1993, presentadas en el Registro Mercantil con anterioridad a que se iniciase la actividad inspectora. Ante estos datos, no puede negarse la realidad de la revalorización, en una fecha, por lo demás coincidente con la aprobación del Plan General de Madrid que transformó los terrenos de agrícolas en urbanos, siendo relevante el informe del Arquitecto, que aunque presentado en el año 1994, coincide en sus valoraciones con las revalorización contable ejecutada. Hubiera sido preciso que la Administracion aportase otros medios probatorios más concluyentes que la simple referencia a un informe del Centro de Investigación Criminalista de la Dirección General de la Guardia Civil sobre la posible inexactitud de las fechas de realización de las inscripciones. Por otra parte, es ilustrativo que la propia Administracion no fije fecha a que debe imputarse la revalorización, lo que demuestra su incapacidad para destruir la que asevera la contabilidad.

Por lo que respecta a la sanción, con independencia de que debe graduarse en atención a la parte del recurso que ha sido estimado, en lo restante, hay que señalar que no concurre ningún supuesto exculpatorio de la conducta del sujeto pasivo, por cuanto el incumplimiento de sus obligaciones no esta justificado por una interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables, que hubiera permitido una conclusión razonable de la posición de la entidad recurrente, sino que obedece a su intención de ocultar la realidad de los hechos, lo que permite la agravante del 25% , de acuerdo con los artículos 88.3 y 82.1.d) de la Ley General Tributaria .

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la Administración recurrente y estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,