STS, 30 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, mediante sentencia de 14 de noviembre de 2005 , desestimó el recurso interpuesto por la entidad mercantil INTERPEC IBÉRICA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha de 27 de marzo de 2003, desestimatoria de la reclamación formulada contra las liquidaciones del Arancel de Importación y del IVA, referidas a la importación de altramuces.

Sobre esta misma cuestión, esta Sala se ha pronunciado recientemente en Sentencia de 2 de diciembre de 2010 (rec. casación 21/2007 ), por lo que, en aras de salvaguardar la necesaria unidad de doctrina, se seguirán aquí los razonamientos jurídicos de aquella.

El problema se centró en que la recurrente en 12 de julio de 2001, presentó en la Aduana de A Coruña la declaración nº 1511-2- 314, que amparaba la importación a consumo de 8.608.120 Kgs., de altramuces forrajeros, origen Australia, con un valor en Aduana de 1.539.478,33 euros, bajo la posición arancelaria 1209.29.50.00, con un tipo arancelario del 2,5%. En la Casilla 31 del DUA se hacía constar, "altramuces dulces y blancos para consumo animal. Frutos altramuces: estos altramuces, han sido cultivados para destinarlos a forrajes según escrito adjunto", en dicho escrito se justificaba su destino para pienso de animales, correspondiéndole la partida arancelaria 1214.90.99.00 con tipo del 0%.

El Tribunal de instancia resolvió el recurso contencioso-administrativo en base:

" El examen de las cuestiones planteadas en este proceso debe comenzar por el óbice formal alegada por la demandada a las pretensiones ejercidas por la actora. Sostiene la Administración demandada que a la actora no le es posible fundar una reclamación en la disconformidad sobre la naturaleza de unas mercancías declaradas en aduana después de haberse autorizado el levante. Esta cuestión que ya fue tenida en cuenta por la resolución impugnada en su fundamento segundo y cuarto al desestimar la reclamación económica-administrativa deducida por el demandante, no ha merecido en el escrito de demanda consideración alguna.

Recordemos que el artículo 65 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario , dispone que "el declarante estará autorizado, previa petición suya, a rectificar uno o varios de los datos mencionados en la declaración tras la admisión de ésta por parte de las autoridades aduaneras. La rectificación no podrá incluir en la declaración mercancías distintas de las inicialmente declaradas. Sin embargo, no podrá autorizarse ninguna rectificación cuando la solicitud haya sido formulada después de que las autoridades aduaneras: a) o bien hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías; b) o bien hayan comprobado la inexactitud de los datos en cuestión; c) o bien hayan ordenado el levante de las mercancías".

Ninguna duda interpretativa ofrece el precepto, como tampoco, observado el expediente, que por la actora se pretendió la rectificación una vez que tuvo lugar el levante de la mercancía a importar (altramuces dulces y blancos) lo que la norma no permite, sin que del escrito de demanda ni de ninguna actuación anterior de la actora en vía administrativa o económica administrativa, pueda advertirse que nos encontremos ante un mero error que permita la aplicación del artículo 156 de la Ley General Tributaria a fin de rectificar supuestos errores que cometidos al formular las declaraciones de exportación, sino que más bien la situación es consecuencia de la actitud de la actora, que conscientemente, y según resulta de manifestaciones realizadas en el expediente con el fin de serle impuesta una sanción, declaró la partida 12092550000, para con posterioridad, y por tanto una vez acontecido el levante de la mercancía, manifestar su discrepancia con la misma y tratar de probar que en realidad la mercancía importada estaba destinada para alimento animal y le corresponde por tanto una calificación distinta de la que el mismo realizó inicialmente. Ni el artículo 65 antes citado, ni la sentencia de la Sala Sexta del TJCE de 13 de Diciembre de 2001 , que solo tangencialmente, se ocupa del mismo, habilitan la conducta seguida por el demandante, que si lo que pretendía era modificar un criterio que por otra parte ya conocía respecto a la consideración a efectos arancelarios de los denominados " altramuces dulces y blancos" debía haber declarado la partida con arreglo a como realmente consideraba que debía ser calificada la mercancía, uniendo las correspondiente facturas comerciales a los DUAS que de no adolecer de defectos formales habrían de estimarse prueba fehaciente suficiente a fin de que luego, en virtud de las facultades de comprobación e investigación (inspección) de la Administración, se girasen por ésta, las correspondientes liquidaciones complementarias.

Sin olvidar por último lo dispuesto en el art. 220 del Código Aduanero comunitario que en su apartado 2 .b) dispone que no será viable la contracción a posteriori cuando el importe legalmente adeudado de los derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y observado las disposiciones establecidas por la normativa vigente en la declaración ante la Aduana.

Por último no se niega por la actora el hecho de haber sido retirada la mercancía del recinto aduanero, por lo que es aplicable el art 35.2 del Decreto 511/77, de 18 de febrero , que aprueba el Texto Refundido de los Impuestos integrantes de la Renta de Aduanas, cuya interpretación no ofrece duda alguna, y que deja claro que una vez retirada la mercancía de los recintos aduaneros, la Administración no puede admitir revisión; y es que aquella deja de ejercer el más mínimo control sobre la misma, de modo que cualquier clasificación sobre la mercancía, en virtud de la cual se produciría la clasificación aduanera, no puede llevarse a cabo con un mínimo de garantías sobre su identidad y configuración".

Como se observa la razón por la que se desestimó el recurso tiene como base el que la recurrente declaró la partida 1209.29.50.00, pretendiendo la rectificación una vez tuvo lugar el levante de la mercancía, lo que no permite la norma; cuando lo procedente hubiese sido declarar la partida que consideraba le correspondía y, en su caso, hubiera dado lugar al ejercicio por parte de la Administración de su facultad de comprobación e investigación, girando la correspondiente liquidación complementaria.

SEGUNDO .- Antes de iniciar el análisis de las cuestiones planteadas, resulta necesario hacer las siguientes precisiones, ante la conducta de la parte recurrente que aporta con posterioridad a la admisión de este recurso, numerosas sentencia sobre la cuestión, de fechas muy posteriores a la que ha sido objeto del recurso de casación para unificación de doctrina.

Es doctrina consolidada de este Tribunal Supremo, la de que en el recurso de casación para la unificación de doctrina, sólo cabe alegar como sentencias que han establecido un criterio contradictorio con el sentado en la sentencia que es objeto de recurso para la unificación de doctrina, aquellas que sean de fecha anterior a esta última, ya que, como desde antiguo se pronunciaba este Tribunal Supremo, por todas sentencia de 10 de Febrero de 1.997 , "mal puede incurrir en contradicción la sentencia impugnada con otra u otras posteriores, inexistentes, por tanto, al tiempo de dictarse aquella, y es que en definitiva, dada la finalidad de este recurso de casación, como recurso extraordinario frente a sentencias que se apartan o incurren en contradicción con otras precedentes, es inviable procesalmente dicho recurso cuando se alega como contradictoria una sentencia posterior a la impugnada, dada su improcedencia cuando se pretende con dicho recurso de casación hacer frente a una contradicción sobrevenida, como ha ocurrido en el presente caso, ya que la supuestamente contradictoria es posterior a la impugnada", añadiendo la de 25 de Noviembre de 1.996, "que (la contradicción) sólo puede darse cuando la sentencia recurrida es posterior a la que se alega como contraria a ella", siendo de señalar como esta sentencia resolvía un supuesto en que la sentencia de contraste era posterior a la impugnada en un día. La sentencia de 26 de Enero de 1.995 , declara que "la fecha de la sentencia, posterior a la recurrida, le priva de virtualidad para servir de fundamento a la impugnación, al ser incompatible con los fines de unificación de doctrina legal que se persiguen a través del motivo de revisión que se alega"; y la de 20 de Diciembre de 1.999, establece que "estas características singulares, (del recurso de casación para la unificación de doctrina), arrancan una serie de exigencias legales, preceptuadas en el artículo 102.a) de la Ley Jurisdiccional de 1.956 , que pueden sintetizarse de la forma siguiente: ...e) La sentencia recurrida ha de ser posterior a la que se alega como contradictoria".

TERCERO .- El primer motivo de oposición que esgrime el Abogado del Estado en su escrito de oposición, es la falta de las identidades exigidas legalmente para la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Así siendo el supuesto de hecho el antes comentado y su razón de resolver en el sentido que lo hizo el referido, en cambio las sentencias de contraste parte de que se había presentado la declaración bajo la partida 12.14, y la Administración casi tres años después y sin aportar ninguna prueba concluyente que se refiriese a las características físicas de la mercancía, pretendía liquidar bajo el epígrafe 12.09.

El recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. El fundamento del recurso de casación para unificación de doctrina descansa en evitar en situaciones iguales una respuesta jurídica distinta, por lo que demanda insoslayablemente que se aporten los términos de comparación imprescindible. Además, debe tenerse en cuenta que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada.

La sentencia impugnada razona su desestimación utilizando la siguiente argumentación:

"Recordemos que el artículo 65 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, "el declarante estará autorizado, previa petición suya, a rectificar uno o varios de los datos mencionados en la declaración tras la admisión de ésta por parte de las autoridades aduaneras. La rectificación no podrá incluir en la declaración mercancías distintas de las inicialmente declaradas. Sin embargo, no podrá autorizarse ninguna rectificación cuando la solicitud haya sido formulada después de que las autoridades aduaneras: a) o bien hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías; b) o bien hayan comprobado la inexactitud de los datos en cuestión; c) o bien hayan ordenado el levante de las mercancías".

Ninguna duda interpretativa ofrece el precepto, como tampoco, observado el expediente, que por la actora se pretendió la rectificación una vez que tuvo lugar el levante de la mercancía a importar (altramuces dulces y blancos) lo que la norma no permite, sin que del escrito de demanda ni de ninguna actuación anterior de la actora en vía administrativa o económica administrativa pueda advertirse que nos encontremos ante un mero error que permita la aplicación del artículo 156 de la Ley General Tributaria a fin de rectificar supuestos errores que cometidos al formular las declaraciones de exportación, sino que más bien la situación es consecuencia de la actitud de la actora, que conscientemente, y según resulta de manifestaciones realizadas en el expediente con el fin de serle impuesta una sanción, declaró la partida 1209250000, para con posterioridad, y por tanto una vez acontecido el levante de la mercancía, manifestar su discrepancia con la misma y tratar de probar que en realidad la mercancía importada estaba destinada para alimento animal y le corresponde por tanto una calificación distinta de la que él mismo realizó inicialmente. Ni el artículo 65 antes citado, ni la sentencia de la sala Sexta del TJCE de 13 de diciembre de 2001 , que solo tangencialmente, se ocupa del mismo, habilitan la conducta seguida por el demandante, que si lo que pretendía era modificar un criterio que por otra parte ya conocía respecto a la consideración a efectos arancelarios de los denominados "altramuces dulces y blancos" debía haber declarado la partida con arreglo a como realmente consideraba que debía ser calificada la mercancía, uniendo las correspondientes facturas comerciales de los DUAS que de no adolecer de defectos formales habrían de estimarse prueba fehaciente suficiente a fin de que luego, en virtud de las facultades de comprobación e investigación (inspección) de la Administración, se girasen por ésta, las correspondientes liquidaciones complementarias.

Sin olvidar por último lo dispuesto en el art. 220 del Código Aduanero comunitario que en su apartado 2 b) dispone que no será viable la contracción a posteriori cuando el importe legalmente adeudado de los derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y observado las disposiciones establecidas por la normativa vigente en la declaración ante la Aduana.

Por último no se niega por la actora el hecho de haber sido retirada la mercancía del recinto aduanero, por lo que es aplicable el art. 3.2. del Decreto 511/77, de 18 de febrero , que aprueba el Texto Refundido de los Impuestos integrantes de la Renta de Aduanas, cuya interpretación no ofrece duda alguna, y que deja claro que una vez retirada la mercancía de los recintos aduaneros, la Administración no puede admitir revisión; y es que aquella deja de ejercer el más mínimo control sobre la misma, de modo que cualquier clasificación sobre la mercancía, en virtud de la cual se produciría la clasificación aduanera, no puede llevarse a cabo con un mínimo de garantías sobre su identidad y configuración. "

Pues bien, la sentencia de contraste se razonó que:

" Es cierto, como indica el TEARA, que del contenido de la Resolución de 29 de diciembre de 1998 sobre Instrucciones para la formalización del D.U.A. y de la Orden de 7 de abril de 1988 reguladora del procedimiento para el despacho de mercancías se infiere que el declarante tiene la obligación de describir la mercancía en términos suficientemente claros para su identificación y clasificación arancelaria a nivel de subpartida. De este modo sería la sociedad recurrente la que debería en principio probar que la mercancía importada se encuentra exenta de tributación por corresponder con el producto incluido en la partida arancelaria que invoca.

Lo ya dicho no debe sin embargo hacer olvidar que entre la fecha de presentación del D.U.A. y la liquidación provisional de oficio que giró el Órgano gestor mediaron tres años, sin que salvo la mención a la incorrecta inclusión en la partida arancelaria se haga referencia a hecho, documento o circunstancia alguna que justifique la liquidación. Ciertamente la liquidación se hace dentro del plazo de tres años que establece el art. 2 del Reglamento CEE 1697/97, de 24 de julio , pero determinante es el hecho de que las autoridades aduaneras no hicieran uso de la facultad que les otorga el art. 78 del Reglamento CEE 2.913/1992, de 12 de octubre , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, y que con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, hubieran procedido al control de los documentos y datos comerciales relativos a la operación de importación de altramuces así como a las operaciones comerciales ulteriores de las mercancías. Precisamente el hecho de que una misma mercancía como son los altramuces queden o no sujetos a tributación según su presentación como semilla o como fruto, englobando la denominación altramuz ambos supuestos, debería de haber llevado a las autoridades aduaneras a realizar en el momento de la importación la actividad de control que determinaría cual es la concreta presentación de la mercancía y su correlativo tratamiento fiscal. Lo que no resulta admisible es que casi tres años después de la presentación de un D.U.A. al que en principio no se opuso reparo y sin prueba alguna, se liquide el tributo al entender, sin mayor precisión, que ha existido una incorrecta posición en la partida arancelaria declarada, situando con ello al importador y sujeto pasivo del gravamen en la práctica imposibilidad, dado el tiempo transcurrido, de acreditar, en el presente caso, que se importaron frutos de altramuces y no semillas. En el particular supuesto que enjuiciamos el tipo impositivo de aplicación dependería de una cuestión de hecho como es si los altramuces importados son frutos o semillas y, desde luego, la carga de la prueba correspondería, por lo antes apuntado y en razones a la facilidad probatoria a la Administración. De aquí que deba anularse la liquidación impugnada".

La alegación del Abogado del Estado debe ser acogida. Ni los hechos son iguales, pues en uno y otro caso la declaración fue distinta, en la sentencia de la instancia la declaración se hizo bajo la partida 12.09 y en las de contraste bajo la 12.14, como ya se ha dejado sentado, y el fundamento del fallo en ambos casos fue distinto, la de la instancia que no cabía la rectificación de la partida una vez autorizado el levante, mientras que la de las de contraste se basan en la carga de la prueba que correspondía a la Administración, sin que fuera suficiente, sin más, y casi tres años después cambiar la partida arancelaria y liquidar conforme a esta. Al punto que en última instancia, las doctrinas de la sentencia de instancia y la de contraste coinciden, puesto que lo que se recoge en la de instancia es que el sujeto pasivo debió de declarar por la partida que creía correcta, sin perjuicio de que la Administración ejercitara la facultad de inspección que le correspondía, mientras que las de contraste precisamente lo que reprocha a la actuación de la Administración es que no ejerciera dicha facultad y esperara casi tres años para la rectificación, sin mediar circunstancias justificativas al efecto.

CUARTO .- Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser inadmitido. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que se inadmite el recurso de casación para unificación de doctrina dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 14 de Noviembre de 2005 , con imposición de las costas a la parte recurrente con el límite fijado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.