STS, 23 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Sociedad General de Autores y Editores (en adelante, «SGAE») contra la resolución dictada el 17 enero de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Esta resolución administrativa había ratificado el acuerdo adoptado el 29 de abril de 2004 por la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Tributaria, por el que liquidó los intereses de demora correspondientes a la deuda tributaria del impuesto sobre sociedades de 1992 por el tiempo comprendido entre el 21 de junio de 1996, día en el que finalizó el periodo de pago voluntario de la deuda principal, y el 21 de julio de 2003, fecha en el que efectivamente se saldó. La cuantía de la liquidación ascendió a 2.061.608,95 euros.

La Audiencia Nacional incorpora en el fundamento de derecho primero determinados hechos relevantes para la resolución del litigio:

1.- En fecha 29 de abril de 2004, el Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Tributaria dictó liquidación de intereses de demora generados por una deuda correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, requiriendo de la entidad Sociedad General de Autores y Editores el ingreso de 2.061.608,95 euros. La liquidación correspondía al periodo comprendido entre el 21 de junio de 1996, fecha en que finalizó el periodo voluntario de pago de la deuda principal, hasta el 21 de julio de 2003, fecha en que se efectuó el pago.

2.- Contra dicha liquidación la entidad formuló reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis:

a) Que en su momento interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo confirmatorio de la liquidación por IS, ejercicio 1992, solicitando la ejecución de la liquidación sin garantía, siendo la solicitud inadmitida a trámite; el 10 de diciembre de 1996 solicitó la suspensión de la ejecución con aportación de aval bancario, la cual fue concedida con efectos de la fecha de la solicitud. Pese a ello, con fecha 8 de enero de 1997 le fue notificada una carta de pago girada en periodo ejecutivo, con recargo del 20%.

[...]

La mencionada reclamación fue desestimada, desestimación ratificada por la Audiencia Nacional en sentencia el 19 de junio de 2003 , satisfaciendo la SGAE el importe del principal de la deuda suspendida y pendiente de pago.

La Sala de instancia razona, tras descartar que pueda ser objeto del litigio el recargo de la vía de apremio, que los intereses exigidos son procedentes por su carácter y función compensatoria (FJ 3º):

[...] su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma en que el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del art. 78 de la Ley General Tributaria advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 de abril , carece de trascendencia al respecto, ya que el anverso y el reverso de su auténtica configuración son consecuencia inmediata de la propia contextura.

[...]

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Por otra parte, consideró que no había prescripción de la potestad para liquidar los intereses de demora, ya que (FJ 4º):

[...] la propia naturaleza de la medida cautelar suspensiva de ejecutividad de la liquidación tributaria originariamente impugnada en vía económico administrativo y jurisdiccional, determinó la imposibilidad de que la Administración Tributaria pudiera ejecutar tal liquidación hasta que mediante sentencia, recaída respecto de aquella impugnación, quedará sin efecto la suspensión de ejecutividad acordada y la entidad recurrente procediera la pago.

[...]

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Afirma que es la actora la que debe soportar los intereses de demora por todo el tiempo transcurrido entre la fecha en que debió hacerse el pago y el momento en el que efectivamente se realizó (FJ 5º):

[...] el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, como pone de relieve paladinamente el citado artículo 1.108 del Código Civil que, por ello mismo, recoge y refleja, como dice el Tribunal Supremo en la sentencia ya referida, el principio matriz de la institución, habiendo señalado el Alto Tribunal en su Sentencia de fecha 6 de febrero de 1997 que "todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985 , habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes".

[...]

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SEGUNDO .- La SGAE preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 25 de febrero de 2008, en el que invocó dos motivos, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero considera que concurría la prescripción de la acción recaudatoria, habiendo vulnerado la Sala de instancia el artículo 64 de Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre). Establece el siguiente curso de lo acontecido.

[...] Con fecha 14 de junio de 1996 mi representada interpuso, en tiempo y forma hábiles al efecto, reclamación económico- administrativa, número 2294/1996, ante el TEAC contra las liquidaciones derivadas de las Actas incoadas por la ONI, por un importe total de 11.978.291,80 euros.

En la misma fecha, mi representada solicitó al TEAC la suspensión de la ejecución de la deuda con dispensa de garantías, cuya inadmisión a trámite le fue notificada el 29 de octubre de 1996.

Posteriormente, en fecha 10 de diciembre de 1996, mi representada solicitó nuevamente (esta vez, a la Dependencia de Recaudación) la suspensión de ejecución de las citadas liquidaciones tributarias, con aportación de aval, suspensión que fue concedida por dicha Dependencia mediante Acuerdo de fecha 17 de diciembre de 1996.

No obstante, varios días después, esa misma Dependencia de Recaudación inició el procedimiento de apremio, por impago en período voluntario de las citadas liquidaciones tributarias, cuya ejecución, sin embargo se había suspendido supuestamente con efectos desde 17 de diciembre de 1996.

El acto administrativo por el que se inicio el citado procedimiento de apremio [...] se notificó a mi representada en fecha 8 de enero de 1997.

Como se señaló anteriormente, mi representada no interpuso recurso alguno contra las señaladas providencias de apremio, ni tampoco tuvo conocimiento de ninguna actuación ejecutiva posterior a la notificación de las mismas dentro del procedimiento de apremio iniciado contra ella.

Posteriormente, con motivo de la interposición del recurso contencioso-administrativo número 1002/00 contra las liquidaciones tributarias practicadas por la ONI en concepto del IS (no residentes), ejercicios 1992 a 1994, mi representada solicitó a la Audiencia Nacional la suspensión de la ejecución de las mismas, la cual se concedió en virtud de Auto de fecha 19 de marzo de 2001 y posterior Providencia dictada en fecha 6 de abril de 2001 (y notificada el 16 de abril del mismo año).

En prueba de lo anterior, se acompaña como documento núm. 3 copia de la citada Providencia.

A continuación, transcurridos más de siete años desde la iniciación del mencionado procedimiento de apremio, la Administración Tributaria procedió a exigir a mi mandante el 5 de noviembre de 2004 los correspondientes intereses de demora devengados durante la supuesta suspensión del pago de las liquidaciones tributarias en concepto del IS (no residentes), ejercicios 1992 a 1994.

De la relación de hechos anteriormente expuesta se deduce con claridad que la ejecución de las liquidaciones tributarias practicadas por el concepto IS, ejercicios 1992 a 1994 no se encontraba legalmente suspendida, al menos hasta que esa suspensión fue decretada por la Audiencia Nacional en el seno del recurso contencioso-administrativo número 1002/00 , mediante Providencia notificada el 16 de abril de 2001, lo cual motivó que se consumara la prescripción de la acción recaudatoria de la Administración recaudatoria, y por ende, su derecho a liquidar cualesquiera intereses de demora accesorios a esa deuda.

[...]

La SGAE sostiene que la suspensión de las liquidaciones inicialmente solicitada no desplegó ninguna eficacia jurídica, como lo prueba el que se iniciara la vía de apremio dictándose la correspondiente providencia; si hubiera estado suspendida la liquidación, la Administración no habría podido dictarla. Por ello entiende prescrita la acción recaudatoria, ya que podía ejercitarse al no estar suspendida. Reprocha a la Administración que durante más de siete años haya actuado como si tal procedimiento ejecutivo no existiera, constando como único acto administrativo tendente al cobro de la deuda tributaria la notificación, en fecha 8 de enero de 1997, de los correspondientes recargos de apremio, de modo que, cuando el 5 de noviembre de 2004 procedió a ejercer su acción recaudatoria mediante la exigencia del cobro de los intereses de demora correspondientes a la deuda tributaria, había transcurrido con creces el periodo de cuatro años desde que pudo y debió hacerlo, consumándose, por tanto, la prescripción de aquella acción.

Entiende, pues, que la acción recaudatoria de la Administración se consumó el 9 de enero de 2001, ya que desde el 8 de enero de 1997 no tuvo lugar ninguna actuación administrativa con virtualidad interruptiva de dicha prescripción. Precisa, al respecto, que, en ningún caso, las reclamaciones y los recursos que interpuso contra las liquidaciones derivadas de las actas de inspección por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1992 a 1994 pueden considerarse actos susceptibles de interrumpir la prescripción que alega, habida cuenta de que dicha deuda tributaria era ya ejecutiva desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo para el pago en período voluntario, como consecuencia de la inadmisión a trámite de la suspensión solicitada en la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, así como, como consecuencia de la iniciación del procedimiento de apremio de las deudas acaecida el día 8 de enero de 1997.

Distingue entre acción tendente a determinar la liquidación y acción enderezada al cobro, tratándose de acciones distintas y sujetas a supuestos diferentes de interrupción de la prescripción.

2) El segundo motivo de casación, sustentado en la infracción de los artículos 1108 y 1109 del Código civil (Real Decreto de 24 de julio de 1889 ), considera improcedente el importe de la liquidación de los intereses de demora.

La SGAE constata que el Tribunal Económico-Administrativo se demoró en resolver la reclamación económico-administrativa que interpuso contra las liquidaciones practicadas por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1992 a 1994, superando con creces el plazo máximo previsto en el artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas (BOE de 23 de marzo ), por lo que no considera justificado que se le impute a ella el retraso, que debe atribuirse a la Administración. Opina que no es razonable que se haga recaer sobre el contribuyente, vía intereses de demora, un incumplimiento sólo atribuible a la Administración.

Tras comparar los intereses de demora en el derecho civil y en el tributario, considera que se vulnera el artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 (BOE de 29 de diciembre de 1978 ). Se trata de un retraso del acreedor y no del deudor. Recuerda el informe 2001 de la Comisión creada para la reforma de la Ley General Tributaria de 1963 y la redacción del artículo 26.4 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003 ), afirmando en última instancia que la sentencia impugnada ha vulnerado la jurisprudencia sentada en relación con la mora accipiendi, así como los citados artículos 1108 y 1109 del Código Civil .

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 1 de noviembre de 2008, en el que solicita su desestimación.

Afirma que proceden los intereses de demora por su carácter indemnizatorio y por todo el tiempo que el principal no estuvo en poder de la Administración. Recuerda las sentencias de esta Sala de 28 de noviembre de 1999 , 6 de julio de 2004 y 18 de septiembre de 2006 , en las que se consolida la jurisprudencia sobre exigencia de los intereses suspensivos sobre la totalidad de la deuda, si la reclamación económico-administrativa resulta íntegramente desestimada.

El dies a quo coincide con el momento en que se hizo efectivo el pago de la deuda tributaria, que fue el 21 de julio de 2003. Por lo que, en la fecha de notificación de la liquidación de los intereses de demora el 11 de enero de 2005, el plazo de prescripción no se había cumplido.

No hay vulneración de los artículos 1108 y 1109 del Código Civil , que regulan el devengo de intereses ante el incumplimiento y la falta de pago de la deuda, como era el caso. También rechaza la aplicación de la vigente Ley 58/2003 , en los mismo términos en que se pronunció la sentencia de instancia.

CUARTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de enero de 2009, señalándose al efecto el día 18 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala, quien expresa el parecer de la Sala.

PRIMERO .- Se articula la presente casación contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 26 de noviembre de 2007, en el recurso 410/06 , en torno a dos motivos, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional.

En el primero, la SGAE incide en la prescripción de la acción recaudatoria de la Administración, puesto que transcurrieron más de cuatro años desde que pudo exigírsele el cobro de la deuda tributaria. Considera que esta última era ejecutiva desde que se liquidó y abrió el periodo voluntario de pago, puesto que la suspensión no llegó a desplegar sus efectos, consumándose la prescripción. En prueba de esta afirmación hace valer la providencia que se dictó apremiando el pago. Si pudo adoptarse esta providencia fue porque la ejecutividad del débito nunca estuvo suspendida.

En el segundo de los motivos, aducido a título subsidiario para el caso de que se estime que la acción recaudatoria seguía viva, aduce que no puede hacerse recaer sobre el administrado, a efectos de calcular y liquidar los intereses moratorios, las consecuencias del retraso de la Administración en hacer efectivo el cobro de la totalidad la deuda tributaria.

SEGUNDO .- La lectura del escrito de interposición del recurso de casación, en lo que al primer motivo se refiere, evidencia que la SGAE cuestiona directamente los hechos de los que parte la sentencia de instancia, así como la valoración que hizo de la prueba.

Para los jueces a quo constituye un extremo acreditado que la deuda tributaria estaba suspendida con aportación de garantía a petición de la entidad, primero en vía económico-administrativa (desde el 10 de diciembre de 1996) y más tarde en sede jurisdiccional (desde el 16 de abril de 2001). Sin embargo, la SGAE entiende que esa suspensión careció de eficacia, como lo demuestra el que fuese dictada la providencia de apremio el 8 de enero de 1997.

Pues bien, esa inferencia fáctica, la de estar suspendida la ejecutividad de la liquidación tributaria y del débito que incorporaba, no ha sido combatida de forma adecuada en esta sede por le entidad recurrente. Debemos recordar una vez más [véase, por todas, la sentencia de 17 de mayo de 2010 (casación 1849/05 , FJ 2º)] que el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente ( error in iudicand o ) o se ha «procedido» de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como no se ha hecho en este caso, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1 º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º)].

Por consiguiente, para resolver la primera queja de la SGAE no podemos partir del relato que nos propone. La afirmación de la Audiencia Nacional de que la liquidación se encontraba cautelarmente suspendida, tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, sobre la que se asienta el discurso de la sentencia impugnada no puede ser cuestionada en casación. Si, pese a estar suspendida la deuda tributaria, el órgano de recaudación dictó providencia de apremio, la SGAE debió impugnarla y atacarla. Sólo en un recurso con tal objeto podría haberse dilucidado el alcance efectivo de la suspensión acordada respecto de la vía de apremio iniciada. No le corresponde a esta Sala con ocasión de la actual recurso de casación analizar las razones, correctas o no, procedentes o improcedentes, que llevaron al órgano de recaudación a iniciar el cobro de la deuda tributaria por la vía de apremio estando suspendida su ejecutividad.

Así pues, la liquidación de la que deriva la deuda tributaria a la que corresponden los intereses de demora que se encuentran en el origen de este litigio fue suspendida, por así haberse acordado en sede económico-administrativa, medida cautelar después reproducida en el recurso contencioso-administrativo que la SGAE interpuso contra aquella liquidación.

TERCERO .- Cuando la ejecutividad de una deuda tributaria se suspende, el órgano de recaudación no puede iniciar ni exigir su cobro. Por ello, tampoco puede arrancar el cómputo del plazo de prescripción. Así lo hemos entendido en reiteradas ocasiones; sirva como ejemplo la sentencia 3 de diciembre del 2009 (casación 6278/07 , FJ 3º), en la que se reproduce el criterio de las dictadas el 19 de junio de 2008 (casación 265/04 , FJ3º) y el 23 de mayo de 1997 (apelación 12338/91 , FJ 3º). Sostuvimos entonces, y reiteramos ahora, que la suspensión de la ejecutividad del ingreso o del cumplimiento de la obligación tributaria impide que corra la prescripción. Resulta inviable iniciar el cobro de una deuda tributaria cuando ha sido suspendida su ejecutividad, por lo tanto tampoco puede ponerse en marcha el cómputo del plazo de prescripción.

Este último plazo sólo pudo arrancar en el caso debatido en la fecha en que se notificó la sentencia de la Audiencia Nacional desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la liquidación, momento en que la deuda suspendida adquirió firmeza. Hasta esa notificación se mantuvieron los efectos de la suspensión, de conformidad con lo establecido en el artículo 132.1 de la Ley de esta jurisdicción.

Al haberlo entendido así, la sentencia de instancia (véase su cuarto fundamento) ha realizado una correcta interpretación y aplicación del artículos 64.b) de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuya infracción la SGAE sustenta su primer motivo de casación, que, por ello, debe ser desestimado.

CUARTO . - El segundo de los motivos de casación gira en torno a la improcedencia de la liquidación de intereses de demora, toda vez que la Administración dilató de manera injustificada el ejercicio de la acción de cobro. Más en particular, la SGAE se queja de que no se le puede liquidar intereses por el tiempo en que el Tribunal Económico-Administrativo Central se demoró en resolver la reclamación más allá del plazo de un año dispuesto en el artículo 64 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas. Recuerda que la reclamación se interpuso el 14 de junio de 1996, siendo notificada la resolución desestimatoria de la misma el 20 de octubre de 2000, por lo que, durante el periodo que medió entre el 15 de junio de 1997 (en que expiró el año en que debió dictarse la resolución que procediese) y aquella segunda fecha, no se le pueden liquidar intereses.

Aquí el debate ya no consiste en si la Administración puede ejercitar la acción de cobro de la deuda tributaria mientras se encuentra suspendida a instancia del propio sujeto pasivo, sino, con mayor precisión, si debe recaer sobre este último las consecuencias de que la Administración se demore más allá del tiempo legalmente previsto en resolver la reclamación en que la suspensión fue decretada. En otras palabras y ateniéndonos a los hechos de este recurso, si la SGAE debe pagar intereses por una demora (entre el 15 de junio de 1997 y el 20 de octubre de 2000) que no se habría producido si el Tribunal Económico- Administrativo Central hubiera resuelto en el tiempo en que estaba obligado a hacerlo.

Desde esta perspectiva la queja está abocada al fracaso. En relación con los casos en los que, tras tardar en resolver más del tiempo en que debían haberlo hecho, los órganos de revisión económico-administrativos estiman en parte la reclamación y ordenan practicar una nueva liquidación, este Tribunal ha resuelto que deben liquidarse intereses moratorios a cargo del sujeto pasivo incluso por el tiempo de aquel retraso. En la sentencia de 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 , FJ 3º) hemos recordado la jurisprudencia de la Sala, reproduciendo la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º), que razonaba en los siguientes términos:

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004 ), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto - respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "

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En la misma línea hemos sostenido en reiteradas ocasiones [por todas, sentencias de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06 , FJ 3º), 16 de julio de 2009 (casación 622/06 , FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07 , FJ 3º; 6250/07 , FJ 3º; 5590/07 , FJ 3º; 5577/07 , FJ 3º; 4674/07, FJ 3 º, y 6532/05 , FJ 4º), 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º, en respuesta a una queja de la propia SGAE) y 12 de julio de 2010 (casación168/07, FJ 3º)], que:

[...]

Este Tribunal, en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, declaró que no procedían intereses de demora por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación.

Concretamente, señaló la Sala que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la L.G.T .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b ) de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria , desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación..."

Esta doctrina ha sido consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 y 18 de Noviembre de 2006 [...]

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Pues bien, la anterior doctrina, sentada para casos en los que el desenlace de la reclamación, económico-administrativa o jurisdiccional, es parcialmente estimatoria, con mayor razón debe operar en un caso en el que las pretensiones del sujeto pasivo han sido totalmente rechazadas. En efecto, a la SGAE se le han reclamado los llamados intereses suspensivos, generados a raíz de la suspensión de la deuda tributaria durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa y del posterior recurso jurisdiccional, teniendo en cuenta la total y completa desestimación de sus pretensiones. Es decir, el acto tributario que discutió, tras el examen a que fue sometido en el proceso revisor, resultó ser ajustado a derecho. Lo anterior significa que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial expuesta, la deuda tributaria, tal y como fue determinada por la Administración, era procedente, por lo que su importe debió ser ingresado en su totalidad por el sujeto pasivo al vencimiento del periodo voluntario de pago, cualquiera que fuese el retraso producido en la resolución de las reclamaciones que instó.

De los anteriores razonamientos se infiere que el segundo motivo debe ser desestimado y, con él, el recurso de casación.

QUINTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, procede imponer las costas a la SGAE, en su condición de parte recurrente, aunque haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por Sociedad General de Autores y Editores contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 26 de noviembre de 2007, en el recurso contencioso-administrativo 410/06 , condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. O scar Gonzalez Gonzalez

VOTO PARTICULAR

FECHA: 23/05/2011

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido en los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), formulan los magistrados don Manuel Vicente Garzon Herrero y don Joaquin Huelin Martinez de Velasco a la sentencia dictada el 23 de mayo de 2011, en el recurso de casación 250/08, interpuesto por la Sociedad General de Autores y Editores contra la que la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 26 de noviembre de 2007 en el recurso contencioso-administrativo 410/06.

PRIMERO .- Este voto particular reproduce los argumentos plasmados en el que suscribimos a la sentencia dictada el 18 de octubre de 2010, en el recurso de casación 5704/07 .

Como entonces, discrepamos de la decisión mayoritaria, por la que se desestima la pretensión de la Sociedad General de Autores y Editores consistente en que no se liquiden intereses por el tiempo en que el Tribunal Económico-Administrativo Central se demoró más allá del plazo de un año reglamentariamente establecido [artículo 64 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo )] para solventar la reclamación que interpuso frente a las liquidaciones practicadas por el impuesto sobre sociedades de 1992.

La realidad fáctica que subyace a este recurso de casación es la misma que la que estaba presente en el número 5704/07. La única diferencia estriba en que, mientras en aquel caso el Tribunal Económico-Administrativo Central estimó en parte la reclamación ordenando practicar una nueva liquidación, aquí la suerte de la acción revisora instada por el sujeto pasivo ha sido íntegramente desestimatoria. Este matiz diferencial no incide, sin embargo, sobre los argumentos que sustentan nuestra posición disidente.

En nuestra opinión, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo legalmente previsto para la resolución de la reclamación, sin que podamos compartir los argumentos que se exponen en el fundamento jurídico cuarto del pronunciamiento mayoritario para concluir en lo contrario.

SEGUNDO .- Hacemos nuestra y damos por reproducidos los razonamientos expuestos por el magistrado de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo Sr. Martínez Micó en el voto particular que formuló el 8 de septiembre de 2010 a la sentencia dictada el 28 de junio del mismo año en el recurso de casación 2841/05 .

A sus atinadas reflexiones, queremos añadir ahora, como en el voto a la sentencia del recurso 5704/07 , las siguientes:

1. ) Asumimos que la jurisprudencia de este Tribunal ha considerado inaplicables ratione temporis los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), a situaciones nacidas con anterioridad a su entrada en vigor, respecto de las que, incluso, hemos rechazado que sirvan de criterio interpretativo. Sin embargo, no por ello este Tribunal ha dejado de reconocer que, pese a no resultar operativos hacia el pasado, contienen una norma «muy razonable y justa» [ sentencia de 25 de junio de 2004 (casación 8564/99 , FJ 5º)].

2. ) Esta afirmación y la solución adoptada por este Tribunal en aquel caso no dejan de ser paradójicas, pues si la norma que incorporan es «razonable y justa» cabría concluir que la decisión de no tomarla en consideración pecaría de lo contrario. Y es así porque la naturaleza jurídica de los intereses moratorios en el ámbito tributario es y era la misma tanto antes como después de la intervención del legislador mediante la Ley de 2003 .

3. ) A nuestro juicio, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay -no había- nada en la legislación tributaria [artículos 58.2.c) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) y 26 de la Ley 58/2003] ni en la presupuestaria [artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre )] que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código civil . Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración tributaria.

4. ) No alcanzamos a comprender, una vez que el legislador ha venido a corregir un criterio interpretativo que, de forma implícita, estima incorrecto, la insistencia en mantenerlo con el pretexto de que la norma no produce efectos hacia el pasado, pues con ello se olvida que nuestro ordenamiento jurídico, aun sin la previsión hoy contenida en los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , ofrecía los mimbres suficientes para legar al mismo resultado.

5. ) Esa insistencia se hace aún más incomprensible si se tiene en cuenta la existencia de pronunciamientos en los que se niega la liquidación de intereses a cargo del contribuyente por ser la Administración la responsable del retraso. Pueden consultarse las sentencias de 23 de octubre de 1995 (apelación 9392/91, FJ 4º), 5 de enero de 2001 (casación 5092/95, FJ 6º), 11 de mayo de 2004 (casación 2314/99, FJ 3º), 31 de octubre de 2006 (casación 4686/01, FJ 6º), 11 de julio de 2007 (casación 1819/02, FJ 6º) y 26 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 253/06, FJ 4º).

   En la penúltima de las citadas sentencias se dice que, «siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma definitiva, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería haberse producido la misma. Por tanto, si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quién debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora. Mantener lo contrario y, por tanto, entender que es la liquidación originaria la que es necesario tomar, supondría tanto como validar una liquidación, que fue anulada, y que conlleva una nueva.»

   Ninguna razón justifica que se llegue a desenlace distinto si el retraso no se debe a un error, sino simplemente a la mera incuria administrativa.

6. ) Atendiendo a las anteriores razones, este Tribunal ha matizado también su doctrina en relación con el periodo para el cómputo de los intereses, en los casos de estimación parcial o total de la reclamación, cuando ha existido retraso en la ejecución de la resolución de un tribunal económico-administrativo. En este sentido hemos señalado que, «siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución». Pueden consultarse , entre otras, las sentencias de 12 de julio de 2010 (casación 168/07 , FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casación 6250/07 , FJ 4º), 16 de julio de 2009 (casación 5563/06 , FJ 4º)], 10 de julio de 2009 (casación 2570/06, FJ 4 º), y de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06 , FJ 4º)].

   A nuestro juicio, la misma solución debe extenderse a aquellos supuestos en los que el retraso imputable a la Administración se produce por una resolución tardía de la reclamación que finalmente desestima la pretensión del recurrente. La razón que justifica esta decisión no es distinta. El deficiente funcionamiento de la Administración no puede provocar un resultado que, en esencia, resulta contrario a su propia finalidad. Si el Tribunal Económico-Administrativo Central hubiera decido en plazo y en lugar de consumir más de cuatro años hubiera zanjado la reclamación en el año en que estaba obligado a hacerlo, la definitiva resolución de la contienda, la acción administrativa recaudatoria y el ingreso de la deuda en las arcas públicas se habrían producido antes.

7. ) No ponemos en duda, en ningún caso, la procedencia de los intereses de demora, sino su exigencia durante el tiempo en que el órgano administrativo ha incumplido su obligación de resolver en plazo, sin que pueda imputarse dicho retraso al obligado tributario.

   El interés de demora pierde su justificación cuando la tardanza en el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tiene su causa en la negligencia de la Administración que incumple con una obligación establecida normativamente (resolver en plazo). Si quien reclama ha de asumir las consecuencias de todo orden que se derivan del tiempo necesario para la resolución de los procedimientos tributarios, no debe, sin embargo, cargar con el mayor coste derivado de un funcionamiento anormal por parte de la Administración que, incumpliendo el plazo establecido para resolver, deviene responsable de la demora en el ingreso por parte del contribuyente.

   De no entenderse así, trasladando al obligado tributario los costes de un funcionamiento anormal de los órganos de revisión económico-administrativa, se corre el riesgo de obstaculizar su derecho a la defensa mediante el ejercicio de las correspondientes pretensiones de revisión, incidiendo sobre la efectividad del derecho a la tutela judicial efectiva, que proclama el artículo 24.1 de la Constitución, en la medida en que aquellas pretensiones constituyan presupuestos indeclinables para el eventual ejercicio de las pertinentes acciones jurisdiccionales

   Con todos los respetos para la opinión mayoritaria de la que discrepamos, las anteriores reflexiones debieron fundar la decisión de este recurso de casación, conduciendo a la estimación de la queja deducida por la Sociedad General de Autores y a la exclusión del período de liquidación de intereses del tiempo en que la Administración se excedió del plazo legalmente previsto para la resolución de la reclamación económico-administrativa (entre el 15 de junio de 1997, fecha en la que como muy tarde debió resolverse, y el 20 de octubre de 2000, en que efectivamente se notificó la decisión desestimatoria de la misma ).

   Dado en Madrid, a veintitrés de mayo de dos mil once.

   PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia y voto particular por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.