STS, 9 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Comercial de Cereales y Semillas, S.A. (en adelante, «CODESA»), contra la resolución dictada el 8 de abril de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha el 9 de julio de 2001 en las reclamaciones acumuladas 45/1727/99 y 45/1278/99, relativas a los ejercicios 1994/95 y 1995/96 del impuesto sobre sociedades.

Los órganos de revisión tributaria habían, respectivamente, desestimado las reclamaciones y los recursos de alzada deducidos por la citada compañía mercantil frente a la liquidación derivada de acta de disconformidad A02 número 70123210, relativa al impuesto sobre sociedades de los indicados ejercicios y a las correspondientes sanciones, por importes de 132.129.525 pesetas (794.114,44 euros) y 11.801.570 pesetas (70.928,86 euros) respectivamente.

En lo que en este recurso de casación importa, la sentencia sostiene la procedencia del régimen de estimación indirecta, aplicado por la Inspección de los tributos para la determinación de la base imponible de la sociedad. Razona al respecto, copiando fragmentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que:

[...]

El actuario, en el curso de sus actuaciones, ha comprobado, partiendo de las facturas de compra y venta facilitadas por la propia entidad, y mediante un meticuloso trabajo, que consta en el expediente, en el que se ha determinado a partir de estas facturas las entradas y salidas físicas de los productos, los consumos reales de cada producto en los ejercicios 1994/95 y 1995/96. Finalmente, el actuario comprobó que partiendo de las existencias iniciales registradas contablemente, al sumarle el consumo comprobado (movimiento real de existencias) el importe de las existencias finales que debería resultar era diferente al declarado por la entidad. Estas discrepancias, no justificadas adecuadamente por la interesada como se verá, permiten presumir que la contabilidad no recoge fielmente las operaciones de la entidad, sin que puedan aceptarse como válidos parte de los datos declarados (ingresos o gastos) pues la incongruencia detectada conduce a presumir fundadamente, tal y como hace la inspección, que las compras y/o las ventas declaradas por la obligada tributaria no son completamente exactas, sin que sea necesario, como pretende la reclamante, que la Inspección acredite cuáles son las omisiones o inexactitudes existentes en relación con dichas operaciones. Es evidente que dicha presunción de falta de fiabilidad de la contabilidad puede ser destruida por la interesada, siempre y cuando justifique suficientemente el origen de las discrepancias contables detectadas. Sin embargo, a juicio de este Tribunal, tal justificación no se ha realizado adecuadamente.

Así llama la atención, en primer lugar, las diferentes explicaciones, todas ellas tendentes a probar que existía un error en el importe de las existencias iniciales, explicaciones además en ningún caso justificadas documentalmente, que el propio contribuyente da a lo largo del procedimiento inspector. En un primer momento atribuye las incongruencias a diferencias en el pesaje, en el peso por mayor o menor humedad de los productos y a errores en la consignación de las claves y de las mezclas.

Posteriormente, la entidad alega la existencia de un "error de arrastre que se ha ido trasladando de un ejercicio a otro, originado por un error informático producido en el períodos 1991/92 y que queda corregido en los períodos 1994/95 y 1995/96". Solicitada aclaración por la Inspección acerca de este "error informático" resulta que, en realidad (diligencia de 4/02/99) el error tiene su origen en la cuantificación de las existencias del almacén (se supone que la interesada se refiere a las existencias finales a 30 de abril de 1991, y por tanto, las iniciales a 1 de mayo de 1992, primero de los períodos comprobados), registrándose en contabilidad un dato erróneo que, informáticamente, se arrastró durante varios ejercicios. Tampoco se conoce cómo pudo detectar la empresa en el año 1994 o 1995 (se desconoce cuándo la empresa se da cuenta del "error") que se había equivocado al efectuar el recuento físico de sus almacenes tres o cuatro años antes, en 1991 (ni siquiera hay constancia de que la empresa haya efectuado en momento alguno tales inventarios físicos). Y para mayor número de contradicciones la explicación dada por la interesada ni siquiera cuadra con los desajustes detectados pues resulta de los propios datos aportados por la entidad a la Inspección, que las discrepancias no consisten en un error puntual producido en un momento dado y que se arrastra durante un tiempo hasta la fecha en que se corrige, sino que en cada ejercicio comprobado se producen nuevas y distintas discrepancias entre las existencias finales declaradas y las que deberían resultar del juego de las iniciales, las compras y las ventas."

Consta en el expediente administrativo que la Inspección requirió a la entidad para que aclarara estas incongruencias contables. Y así, como se recoge en la resolución del TEAC, "Solicitada aclaración a la entidad sobre estas cuestiones, manifestó, en un primer momento, que las incongruencias eran debidas a diferencias en el pesaje, diferencias de peso por mayor o menor humedad de los productos, errores en las consignaciones de las claves y en las mezclas que se hacen de determinados productos; en cuanto a los saldos negativos de existencias alegó que tenían su origen en la falta de coincidencia, en cuanto a fechas, del movimiento físico de mercancías con el movimiento contable. Ninguna de estas circunstancias fue acreditada ante la Inspección. Con posterioridad la entidad manifestó que las citadas incongruencias eran debidas a "un error de arrastre de un período impositivo a otro en el movimiento de existencias, originado en el período 1991/92 como consecuencia de un error informático que queda corregido en los períodos 1994/95 y 1995/96".

Requerida por la Inspección para que aclarara la naturaleza y cuantía del error informático, se argumentó que el error consistió, en esencia, en que las cuantificaciones de existencias de unidades físicas facilitadas por el almacén e incluidas en los registros oficiales de contabilidad fueron superiores a las reales. El actuario entiende que no cabe justificar tales discrepancias en base a un recuento físico realizado en un momento que no se cita y que, además, la entidad se contradice con los propios datos aportados por ella, en base a los cuales se observa que no estamos ante un error inicial que se arrastra y se corrige en un momento dado, sino ante una discrepancia permanente y reavivada en cada período impositivo entre las cifras de existencias que deberían resultar del juego de compras y ventas y las que se declaran por la obligada tributaria."

2) En el fundamento de derecho cuarto la Sala de instancia responde a la pretensión de CODESA sobre la necesidad de analizar todos los ejercicios. Considera que esa pretensión es improcedente puesto que extender la comprobación a facturas y albaranes desde los ejercicios 1991, 1992 y 1993 carece de todo sentido.

[...]

En primer lugar, es a partir del ejercicio 1994/95 cuando se detecta una fuerte caída, no justificada, del margen bruto sobre las ventas, el cual se mantenía alrededor del 8-9% en los ejercicios anteriores, pasando al 0,29% en el periodo 1994/95 y al 5,50% en el 1995/96, por lo que, a juicio de este Tribunal, resulta fundada la actuación de la Inspección en relación con estos ejercicios. Y, en segundo lugar, y fundamentalmente, resulta intrascendente la pretensión de la interesada, pues dadas las comprobaciones que ha efectuado la Inspección es indiferente cuál fuera el valor de las existencias iniciales; en efecto, como ya se ha dicho, el actuario ha comprobado con datos reales los consumos en los ejercicios de referencia, esto es, las unidades de productos que han salido de acuerdo con las facturas de ventas y por otra parte las entradas en unidades físicas de acuerdo con las facturas de compras y, una vez comprobado esto, ha verificado que existen las incorrecciones contables pues las existencias finales son siempre el resultado de sumar a las existencias iniciales las compras y restarle el coste de ventas (unidades vendidas x su precio de coste), o lo que es lo mismo, las existencias iniciales más las compras menos el consumo (o salida) de existencias debe ser siempre el valor de las existencias finales. Comprobado por la Inspección que el consumo declarado (en los cuadros del inspector, a veces se refleja como coste de venta) no coincide con el habido realmente según las facturas, resulta evidente que sustituido en la ecuación Existencias iniciales ± consumos de existencias = Existencias finales, el consumo declarado por el comprobado, uno de los dos valores de existencias (existencias iniciales o existencias finales) variará, y por eso llega a la conclusión, como no puede ser de otro modo, de que la cifra de existencias contabilizadas no es correcta. Pues bien, estos datos de consumos reales no son cuestionados por la reclamante en ningún momento y, de hecho, los informes que aportan confirman los resultados de la Inspección ya que de los mismos se deducen cifras relativas al movimiento de existencias sustancialmente idénticas a las que se contienen en el informe ampliatorio. Lo que no puede admitirse es la compensación de diferencias positivas y negativas, surgidas en diferentes productos y en diferentes periodos, para llegar así a la errónea conclusión de que no hay discrepancias puesto que éstas se neutralizan en el conjunto de los cinco periodos inspeccionados.

En consecuencia, la alegación de la entidad que defiende la necesidad de considerar que existe un error en la cifra de existencias iniciales que se originó en años anteriores no tiene ninguna trascendencia, pues aún en la hipótesis de que se hubiera probado este hecho, la incongruencia seguiría produciéndose; al nuevo importe de existencias iniciales le sumaríamos, por una parte los consumos declarados y, por otra, los comprobados por la Inspección y se obtendrían importes de existencias finales diferentes en cada uno de los casos. Lo que el Inspector ha probado es que la anomalía sustancial se ha producido en la contabilización de los consumos; en definitiva que faltan resultados por contabilizar, lo que puede ser, o bien porque falten por registrar ventas que se han producido, o bien porque las cifras de variaciones de existencias (Existencias iniciales - Existencias finales) no sean las reales, es decir, hay anomalía en la contabilización de alguno de los componentes de la determinación del resultado contable correspondiente a la venta de mercancías (margen bruto) que, recordemos, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, se determina al imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias los saldos de las siguientes cuentas: 1) en el debe, consumo de mercaderías [es decir, variación entre las existencias finales e iniciales (cuentas 610, 611 y 612) + compras netas (cuentas 600 a 609)], y 2) en el haber, ventas (cuentas 700 a 709).

Esta parte del beneficio de la entidad que representa el margen bruto, lo determina el Inspector minorando el importe de las ventas en el coste de las ventas (unidades vendidas por precio unitario) determinado en base a la determinación de las unidades realmente vendidas que como demuestra el Inspector es diferente al que se declara.

Por ello, más allá de probar la existencia del incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y por tanto determinar la procedencia de utilizar el régimen de estimación indirecta, la cuestión de si las existencias iniciales estaban erróneamente contabilizadas además de en 1994 también en los ejercicios anteriores no tiene trascendencia para determinar la base imponible de los ejercicios en cuestión.

La Sala confirma este criterio, pues lo definitivo era la determinación de los rendimientos empresariales que, en el presente caso, también vienen configurados por las existencias y las ventas.

Por otra parte, la entidad podía haber hecho uso de su derecho al inicio de las actuaciones de solicitar la ampliación del carácter de la comprobación, conforme a lo establecido en el artículo 33 bis [...] del Reglamento de la Inspección de los Tributos [...]

.

3) La sentencia también consideró, en su fundamento quinto, que no resultaba improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta por el hecho de que la Administración tributaria pudiera determinar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de manera directa con los datos y facturas aportadas por la entidad puesto que se trata de un tributo de distinta naturaleza. Considera, además, acreditado el presupuesto fáctico del artículo 50 de la Ley General Tributaria en redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril (BOE de 27 de abril). Por ello:

[...] estima correcto el medio utilizado por la Inspección en el presente caso para determinar los rendimientos, basado en los márgenes brutos sobre ventas de los periodos 1994/95 y 1995/96, calculados para cada producto directamente a partir de la agregación de los datos consignados en las facturas de compras y ventas aportadas por la obligada tributaria y sin que este hecho (utilizar para los cálculos parte de la documentación contable de la entidad) determine la improcedencia de efectuar una estimación indirecta de las bases.

Por último, se ha de señalar que la situación probatoria es la misma que la contemplada en vía económico-administrativa, sin que en el presente recurso se hayan aportado datos que enerven los datos obtenidos por la inspección, así como los cálculos realizados en la determinación de la base imponible.

4) En cuanto al acuerdo sancionador, el fundamento sexto de la sentencia estima que en la conducta de CODESA medió culpabilidad. Tras la cita y parcial transcripción de distintas sentencias, en los dos últimos párrafos del fundamento indicado afirma que:

[...]

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, la Sala entiende que no resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma; a la vista de los hechos con anterioridad descritos, procediendo, en consecuencia, la confirmación de la sanción, en aplicación de lo establecido en el artículo 88.1, de la Ley 230/1963 , que fija la sanción en un 10% de las bases imponibles indebidamente determinadas.

SEGUNDO .- CODESA preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 1 de septiembre de 2008, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 10 y 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y 3.j) y 20 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero ), en cuanto la sentencia recurrida considera procedente la actuación inspectora pese a que no verificó la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo. También considera conculcados los principios de legalidad, buena fe, confianza legítima y capacidad económica, reconocidos en los artículos 9.3, 31 y 103 de la Constitución Española.

Explica que en el ejercicio de 1991 padeció un error material en el cómputo de las existencias, lo que determinó una sobrevaloración de su importe, que se fue arrastrando en los siguientes, hasta que fue detectado en 1994 y 1995. Ello provocó un anticipo de bases o de resultados contables, con un menor gasto en los primeros ejercicios y su corrección en los posteriores, por lo que no existió perjuicio alguno para la Hacienda Pública. Por ello considera que debieron modificarse todas las bases. Debió tomarse en cuenta el estudio realizado por una firma de prestigio en la que se ponía de manifiesto el yerro y la posibilidad de determinar las existencias iniciales obrantes en el activo de 1994, más tarde corroborado por un perito independiente que confirmó la sobrevaloración de existencias entre 1991 y 1993. Ello posibilitaba a la Inspección la determinación de bases mediante el régimen de estimación directa, estando obligada a comprobar y verificar la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo, extendiéndose a los ejercicios 1991 a 1993 y al examen de la documentación contable de estos periodos. Si hubiera actuado de tal manera, la Inspección habría podido comprobar la existencia del error y consiguientemente la correcta capacidad económica y contributiva de la entidad. Considera no ajustado a derecho la referencia que la sentencia impugnada hace al artículo 33 bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos , puesto que la solicitud de comprobación general a la que se refiere el precepto debe ser entendida por contraposición a las inspecciones parciales, pero del mismo ejercicio, y lo que se pedía en este caso era que se extendiera la comprobación a la documentación contable de los ejercicios 1991 a 1993. Sólo de esta manera se podía constatar la existencia del error denunciado.

2) El segundo motivo tiene por objeto los artículos 47.1.c), 48, 50 y 118 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril (BOE de 27 de abril ), que la sentencia discutida habría infringido en cuanto considera correcta la aplicación del método de estimación indirecta de las bases en el impuesto sobre sociedades, cuando para la determinación de la base imponible en el que grava el valor añadido correspondiente a los mismos ejercicios admitió la documentación contable y mercantil facilitada por la entidad, siguiendo el régimen de estimación directa. Al proceder de tal modo habría vulnerado también los principios de buena fe, confianza legítima y capacidad económica proclamados en los artículos 9.3, 31 y 103 de la Constitución Española y en los concordantes de la citada Ley General Tributaria de 1963 .

Estima que la admisión a los efectos del impuesto sobre el valor añadido de la documentación contable de la sociedad supuso un reconocimiento formal y expreso de la corrección de los ingresos y de las ventas de mercancías declaradas por CODESA, aceptando también la procedencia de sus adquisiciones y compras.

Por ello, la aplicación del subsidiario régimen de estimación indirecta de bases resultaba improcedente.

3) En el tercer motivo de casación la compañía recurrente cuestiona su culpabilidad, mediante la denuncia de infracción de los artículos 77.4.d) y 124 de la Ley General Tributaria de 1963. Opina que debió apreciarse la excusa absolutoria consistente en haber actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, a lo que añade que ni el acuerdo sancionador ni la sentencia de instancia valoran si medió culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo. En apoyo de este motivo cita y transcribe parte de las sentencias del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 , 3 de junio de 2002 , 20 de junio de 2005 , sin mayores detalles de identificación, y de otras del propio Tribunal Supremo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el recurso contencioso- administrativo de conformidad con el suplico del escrito de demanda, revocando y dejando sin efecto los actos administrativos recurridos.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 15 de julio de 2009, en el que solicita su desestimación por considerar que CODESA le está dando a la casación el mismo alcance que si se tratara de un recurso de apelación, pretendiendo revisar elementos de índole fáctico y probatorio establecidos por la sentencia de instancia. Observa contradicciones sucesivas dadas por la sociedad recurrente para explicar sus desajustes contables. Si hubiera declarado una base imponible errónea que provocara una autoliquidación excesiva, debió hacer valer su derecho por los cauces que el ordenamiento jurídico establece, «incluida la impugnación de las propias autoliquidaciones, con solicitud de devolución del saldo eventualmente resultante a su favor».

En cuanto a la culpabilidad considera ajustado a derecho el juicio y la valoración que realiza la sentencia discutida, tratándose de una apreciación fáctica que corresponde a la Sala de instancia.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de julio de 2009, señalándose al efecto el día 4 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- CODESA articula este recurso de casación en torno a tres motivos. Mediante los dos primeros cuestiona que en su caso y para los ejercicios 1994 y 1995 del impuesto sobre sociedades la Administración acudiera a la estimación indirecta de bases, cuando podía haberlas determinado por el sistema de estimación directa si hubiera ampliado las actuaciones inspectoras a los ejercicios 1991 a 1993 y así constatar el error material sufrido en el cómputo de las existencias. Juzga contradictorio que se determinara la base imponible en el impuesto sobre sociedades a través de una indirecta estimación y, por el contrario, la del impuesto sobre el valor añadido de los mismos ejercicios se fijara de forma directa, dando por buenas las facturas que presentó. En el tercero cuestiona la procedencia de la sanción, toda vez que no resultó debidamente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo.

SEGUNDO . - Los dos primeros motivos de casación pueden ser tratados de manera conjunta, puesto que en ambos se discute el régimen de estimación indirecta de bases en el impuesto sobre sociedades al que acudió la Administración tributaria en los dos ejercicios (1994 y 1995) inspeccionados.

El artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 preveía la posibilidad de acudir a ese régimen «cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables». El artículo 51.1 dispuso que, en tales casos, se acompañaría un informe razonado comprensivo de los siguientes extremos: (a) las causas determinantes de la aplicación del régimen de "estimación directa" -se trata de una más que evidente errata de la Ley, no corregida, puesto que el precepto se refiere a la estimación indirecta-; (b) la situación de la contabilidad de registros obligatorios del sujeto inspeccionado; (c) la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos; y (d) los cálculos y las estimaciones efectuados en base a los anteriores medios.

Los supuestos que justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases, así como la exigencia del informe razonado, se reiteraban en el artículo 64.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos .

La disciplina descrita no difiere sustancialmente de la actualmente recogida en el artículo 53 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), salvo por lo que a la remisión procedimental al artículo 158 de la propia Ley se refiere.

Tanto antes como ahora, el de estimación indirecta constituye un régimen de carácter subsidiario que requiere la justificación de su elección, plasmada mediante la correspondiente motivación. Es en el informe aludido donde la Administración tributaria debe dejar suficiente constancia de las causas en que se sustenta la aplicación del régimen; también ha de plasmar en él la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo, así como justificar los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos, explicitando las estimaciones efectuadas con arreglo a dichos medios. Este criterio ha sido confirmado reiteradas veces por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 de enero de 1998 (casación 4190/92 , FJ 2º), 22 de marzo de 1999 (casación 2593/94, FJ 3 º) y 20 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 228/04 , FJ 4º).

Pues bien, en el caso que nos ocupa una primera aproximación a la cuestión nos permitiría concluir que la Administración justificó la indirecta estimación de bases en el preceptivo informe. Así lo entendió el Tribunal Económico-Administrativo Central en los pasajes de su resolución que la Audiencia Nacional reproduce en el cuarto fundamento de su sentencia, sentando un criterio que la propia Sala de instancia asume al entender que el inspector probó una anomalía sustancial en la contabilización de los consumos, faltando resultados por asentar, bien por no haberse registrado ventas, bien porque las cifras de variaciones de existencias (la diferencia entre las iniciales y la finales) no fueran las reales. Se dio así, en principio, satisfacción a los requisitos que hemos enunciado bajo las letras (a) y (b). También se cumplirían los otros dos, ya que el inspector determinó el beneficio de la entidad minorando el importe de las ventas con su coste (unidades vendidas por precio unitario), fijado este último en atención a las unidades realmente despachadas, diferentes, como demuestra el inspector, a las declaradas.

En definitiva, tanto la Administración como la sentencia de instancia que confirma su criterio consideran que la contabilización incorrecta e improcedente de las existencias iniciales (hecho no discutido por CODESA) impidió a la Inspección determinar la base imponible por vía de su directa estimación. Esta es la razón esencial por la que se justifica este método de fijación de bases imponibles al que tuvo que acudir la Administración tributaria. Y en la aplicación de ese método se explicitaron los medios aplicados y los cálculos efectuados a tal fin.

Así pues, desde la perspectiva de la justificación del referido método indirecto de determinación de bases y de su aplicación ningún defecto se observaría, en principio, en el caso analizado.

TERCERO .- Ahora bien, no obstante lo anterior, la compañía recurrente considera improcedente la aplicación de ese método, puesto que, hecha saber la sobrevalorización contable padecida en los ejercicios 1991 a 1993, la Inspección de los Tributos debió extender, tal y como solicitó, las actuaciones de comprobación, inicialmente previstas para los ejercicios 1994 y 1995, a aquellos otros tres, de conformidad con lo establecido en el artículo 33 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

No podemos compartir tal criterio. La sociedad recurrente parece olvidar que los ejercicios de 1991, 1992 y 1993 ya fueron inspeccionados por la Administración tributaria, concluyendo con un acta firmada en disconformidad (A02 70124425), de la que desconocemos más detalles y sobre las que el sujeto pasivo no hace en esta sede mayores referencias. Resulta improcedente la extensión pretendida por CODESA, puesto que no cabe ampliar las actuaciones a ejercicios que ya han sido inspeccionados. Cuestión distinta es la valoración de los datos obtenidos de la inspección de un ejercicio, que no cabe reiterar, y el alcance o la relevancia que puedan tener para los siguientes periodos tributarios.

CUARTO .- No acaban aquí, sin embargo, las quejas de la compañía actora, pues también considera injustificada la aplicación del método de estimación indirecta de bases debido a que, pese a las anomalías contables, la Administración dispuso de datos y elementos de juicio suficientes para fijar la base imponible del impuesto sobre sociedades de los años 1994 y 1995 de forma directa, como lo demuestra la circunstancia de que comprobó y determinó de esa manera la base del impuesto sobre el valor añadido de dichos ejercicios, utilizando la contabilidad y los soportes documentales que rechazó a efectos de aquel primer tributo.

No le falta razón a CODESA en este punto, pues resulta contradictorio que la Administración, manejando el mismo acervo documental, para un impuesto acuda a la estimación indirecta de bases por considerarlo insuficiente, mientras que para el otro lo haga directamente. Principios básicos de nuestro sistema jurídico, como el de que nadie -tampoco la Administración- puede ir contra sus propios actos, que trae a primer plano la idea fundamental de la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), obligaban a la Administración a explicar por qué no lo hizo así.

Es cierto que se trata de impuestos distintos y de diferente naturaleza jurídica. El del valor añadido es indirecto en cuanto grava el consumo, ofreciendo una parcial semblanza de la actividad económica y de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. En cambio el impuesto sobre sociedades, por su carácter personal, directo y objetivo, constituye un fiel reflejo del giro económico, mercantil o comercial de la persona jurídica. También responde a la realidad que los rendimientos que se integran en esta segunda exacción y que concurren en la determinación del resultado contable abarcan un mayor campo que aquellos que constituyen el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido. Sin embargo, en el presente caso los ingresos de la sociedad estaban esencialmente constituidos por entregas de bienes, todas ellas integrantes del hecho imponible de este último tributo, luego entre los dos impuestos existía una indudable conexión en la cuantificación de los rendimientos integrantes de las bases imponibles. Por lo tanto, en el supuesto enjuiciado la diferente naturaleza de las exacciones en liza no ofrece suficiente justificación del diferente método de estimación de bases elegido por la Administración.

Podemos concluir que, no obstante la apariencia externa a la que hacíamos referencia en el anterior fundamento segundo y que ha conducido a la Audiencia Nacional a desestimar la demanda contencioso-administrativa, la Administración no ha explicado suficientemente las razones que impedían la determinación directa de las base imponible en el impuesto sobre sociedades, mientras que sí era posible en el que grava el valor añadido. En otras palabras, no ha ofrecido una justificación válida al hecho de que la facturación de la sociedad pudiese ser elemento válido, sin mayores correcciones, para la determinación directa de la base imponible en el impuesto sobre el valor añadido y por el contrario no resultase suficiente en el de sociedades. En definitiva, la diferente naturaleza jurídica de ambos impuestos no resulta bastante para sustentar la decisión de la Administración en este caso.

Se ha desconocido, pues, el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, pues no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963. Como dijimos en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º), «aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no han impedido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición.». En la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite la posibilidad de acudir a ese método cuando resulte la única opción o posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificarlo y motivarlo, en los términos que hemos expresado en el anterior fundamento segundo.

En suma, la cuestión en el presente caso consistía en determinar si el régimen de estimación indirecta seguido por la Administración tributaria era el "único procedimiento aplicable" o si existía otra posibilidad, aunque implicara mayor trabajo y dedicación por parte de los actuarios. Y en este punto la razón está de parte de la compañía recurrente, no sólo ya porque la propia Administración asumió implícitamente que sí era posible, al utilizar los datos suministrados por el sujeto pasivo para fijar directamente la base del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1994 y 1995, sino porque también había otros elementos de juicio que así lo acreditaban.

Se ha de tener presente que CODESA presentó dos informes de auditoria, ambos coincidentes, en los que no se consideraban insalvables los defectos y las omisiones en la contabilidad de la sociedad. Sobre estos dictámenes la Administración tributaria y la Audiencia Nacional guardaron el más absoluto silencio, absteniéndose de valorarlos. No pretendemos suplir la competencia que en materia de acreditación de hechos probados corresponde a la Sala de instancia, pero sí completarlos al amparo de la facultad que nos otorga el artículo 88.3 de la Ley 29/1998 , con el designio de dilucidar si, en efecto, le resultaba a la Administración imposible determinar de forma directa la base imponible del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, quedando abierta la puerta para que lo hiciera mediante el subsidiario método de estimación indirecta.

En el acuerdo de liquidación se afirma que supondría un ímprobo trabajo el análisis contable propuesto por la compañía recurrente, lo que conllevaría una importante dilación de las actuaciones inspectoras. El mayor trabajo, esfuerzo o dedicación exigido para poder determinar la base imponible por el método de la estimación directa no constituye un motivo válido ni suficiente para justificar que la Administración tributaria acudiese a la estimación indirecta. Mayor trabajo no equivale a imposibilidad; sólo cuando concurra esta última circunstancia se justifica la utilización de este excepcional método de determinación de la base imponible.

Las anteriores reflexiones conducen al éxito del doble motivo de casación alegado, toda vez que la Administración tributaria no ha acreditado que concurra la imposibilidad o la insalvable dificultad susceptibles de justificar la determinación de la base imponible en estimación directa. Procede, por tanto, que casemos la sentencia impugnada.

Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], debemos acoger el recurso contencioso- administrativo interpuesto por CODESA y anular, por ser disconformes a derecho, los actos administrativos impugnados en el recurso contencioso-administrativo tramitado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 335/05 .

QUINTO .- El tercer motivo, en el que se denuncia la infracción de los artículos 77.4.d) y 124 de la Ley General Tributaria de 1963 , tiene por objeto la sanción que se impuso a CODESA como consecuencia de las actuaciones de comprobación y de inspección tributarias relativas al impuesto sobre sociedades de 1994 y 1995. La estimación de los anteriores motivos de casación y la consiguiente anulación de la liquidación tributaria correspondiente a dichos ejercicios, de la que partía y traía causa el acuerdo sancionador, reserva la misma suerte a esta última queja, casando también la sentencia de instancia en este punto y dejando sin efecto la sanción impuesta.

SEXTO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Estimamos el recurso de casación interpuesto por Comercial de Cereales y Semillas, S.A., contra la sentencia dictada el 27 de mayo de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo 335/05 , que anulamos por no ser ajustada a derecho.

En su lugar,

1. ) Estimamos el citado recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la mencionada compañía contra la resolución adoptada el 8 de abril de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha el 9 de julio de 2001 en las reclamaciones acumuladas 45/1727/99 y 45/1278/99, relativas a los ejercicios 1994/95 y 1995/96 del impuesto sobre sociedades.

2. ) Anulamos dichos actos administrativos, así como la liquidación tributaria y el acto sancionador del que traen causa, por ser disconformes a derecho.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.