STS, 30 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad OTACHI, S.A., contra la Resolución presunta del TEAC, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación derivada del Acta de disconformidad de fecha 24 de octubre de 2002, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 649.694,22 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de enero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (OTACHI, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 26 de febrero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, por violación de lo dispuesto en el art. 24.1 de la CE y los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, por violación de lo dispuesto en el art. 31.1 de la CE y los arts. 4, 10.1, 19.3 y 148 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con los arts. 19.3 y 148 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con los arts. 22.1 y 22.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el art. 109 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y por vulneración del Plan General de Contabilidad, RD 1643/1990, de 20 de diciembre .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 18 de la Ley 61/1978 del IS y el art. 23 LIS (en su versión vigente en 1999 ).

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 25.1 CE y el art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , según reiterada jurisprudencia que se cita.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con los arts. 82 y 87 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , según la reiterada jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se case la recurrida, resolviendo en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por providencia de la Sala, de fecha 9 de julio de 2007, se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 3 de septiembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 8 de octubre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de marzo de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad OTACHI S.A. contra la denegación presunta de la reclamación deducida frente a la liquidación derivada del Acta de Disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 649.694,22 euros, en la que se procede a la modificación de las bases declaradas por el concepto de intereses por asunción de deuda de un préstamo hipotecario, y no deducibilidad de determinados gastos por falta de justificación.

Los hechos determinantes de la liquidación son resumidamente los siguientes:

1. El 23 de diciembre de 1987 el sujeto pasivo, cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria, adquirió una finca rústica sita en Villajoyosa por importe de 42.000.000 de pesetas.

2. El 25 de mayo de 1990 el citado inmueble fue hipotecado en garantía de un préstamo de 600.000.000 de pesetas concedido por el Banco Hispano Americano. También se estableció fianza personal y solidaria del socio mayoritario y su esposa.

3. Dicho préstamo resultó impagado, por lo que el Banco acreedor inició procedimiento de ejecución hipotecaria 6/1994 ante el Juzgado de 1ª Instancia nº 1 de Alicante, por importe de 1.177.222.062 pesetas, correspondiendo 600.000.000 al principal y 577.222.062 en concepto de intereses, intereses moratorios, comisiones de descubierto, costas y otros gastos.

4. El 27 de junio de 1998 el Banco Hispano Americano cedió y transmitió a la mercantil EDIFICACIONES CALPE S.A. el préstamo hipotecario que tenía a favor de OTACHI S.A. así como los créditos que aquél incorpora en virtud del procedimiento judicial 6/94, declarando la cesionaria conocer la situación procesal exacta del procedimiento y subrogándose en todos los derechos del Banco acreedor.

5. El 17 de febrero de 1999 OTACHI S.A. vendió la finca descrita a la mercantil PROMOCIONES BENIARDA S.L., por el precio de 250.000.001 pesetas, haciéndose constar en la escritura, como cargas de la finca, la hipoteca a favor de EDIFICACIONES CALPE S.A. por un principal de 600.000.000 de pesetas y anotación de embargo a favor del BANCO HISPANO AMERICANO en reclamación de 1.172.222.062 pesetas. El pago del precio se realizó mediante la recepción por la parte vendedora de una peseta, y el resto hasta completar el precio, es retenido por la compradora para hacer frente a las deudas que representan las cargas que pesan sobre la finca que se adquiere, subrogándose en la hipoteca que la grava, liberándose a la vendedora del pago de la misma y asumiendo la obligación personal de su pago, dejándose sin efecto la obligación personal y solidaria del socio mayoritario y su esposa, comprometiéndose el comprador a no ejercitar acción personal contra ellos.

6. El 22 de febrero de 1999 EDIFICACIONES CALPE S.A. cedió por 251.424.657 ptas. a PROMOCIONES BENIARDÁ S.L. el crédito hipotecario que tenía contra OTACHI S.A.

7. El sujeto pasivo contabilizó la concesión del préstamo hipotecario, aunque no consta en los libros los intereses devengados exigibles por dicho préstamo, tanto los remuneratorios, como los moratorios por su incumplimiento. Cuando el terreno se vendió en el año 1999 se contabilizó la venta por el precio de 250.000.001 ptas.

La ausencia de registro contable, lleva a la Inspección, con apoyo en los artículos 19.3 y 148 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , a reconocer el ingreso y negar la deducibilidad del gasto, existiendo una compensación del principal e intereses, que no ha sido declarada.

Habiéndose seguido proceso penal por delito contra la Hacienda Pública respecto de la asunción del principal del préstamo, la única cuestión que se debate es la relativa a si la no contabilización de la condonación de intereses, costas y otros gastos impide o no su deducibilidad fiscal.

La Sala de instancia llega a la misma conclusión negativa que la Inspección, con base en los siguientes fundamentos:

"Esta Ley 43/1995 supone un cambio sustancial con respecto a la anterior normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ya que, de conformidad con establecido por su art. 10.3 , en el régimen de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el referido texto legal, el resultado contable determinada de acuerdo con las normas mercantiles. Si existen diferencias de criterio entre la norma fiscal y la contable, prevalece fiscal sobre el contable, y para determinar la base imponible será necesario practicar al resultado contable el correspondiente ajuste positivo o negativo que proceda.

En su art. 148, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: " A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta Ley ." Es decir, se faculta a la Administración Tributaria, a los solos efectos de determinar la base imponible (sin que tenga otros efectos frente a terceros), a corregir la posible incorrección que la entidad comprobada haya cometido en la aplicación de las normas mercantiles-contables, debiendo para ello aplicar las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación, y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas a que se refiere el art. 10.3 del invocado texto legal.

Por otra parte, en su art.19, apartado I ) establece un criterio general de imputación temporal basándose en el principio del devengo (al igual que el Plan General de Contabilidad de 1990 a efectos contables), lo que supone que, los ingresos y los gastos deben imputarse al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

También, prevé la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan utilizar criterios específicos de imputación distintos al del devengo de los ingresos y gastos en los siguientes supuestos: A) Porque la propia norma fiscal establezca tal posibilidad (como por ejemplo en las operaciones a plazos, diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, libertad de amortización, etc.), o, B) Por voluntad del sujeto pasivo, en cuyo caso, para que tenga eficacia fiscal el criterio de imputación distinto del devengo utilizado por el sujeto pasivo deben concurrir los siguientes requisitos: a) Debe tener carácter excepcional, y aplicarse con la finalidad de conseguir que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa en base a lo establecido por los artículos 34-4 y 38-2 del Código Comercio ; b) Puede aplicarse bien a todos los ingresos y gastos, o bien a determinados ingresos y gastos; y, c) Debe ser aprobado por la Administración tributaria, conforme a lo establecido por los artículos 29 y 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 . La utilización de criterios de imputación temporal específicos distintos al de devengo de los ingresos y gastos da lugar a diferencias de imputación entre el resultado contable y la base imponible, y hace necesario efectuar los correspondientes ajustes, pudiendo ser dichas diferencias de carácter permanente o temporal, en función de si los ajustes que se realicen al resultado contable en un período impositivo concreto deban o no tenerse en consideración en la determinación de la base imponible de ejercicios posteriores.

De lo establecido en estas normas, la conclusión principal que se extrae de lo contenido en ellas, es la posibilidad de determinar el resultado contable de la entidad, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, para determinar la base imponible; por lo que la alegación sobre la no obtención de renta, en principio, no enerva la aplicación de la citada normativa, pues si bien es cierto que la Ley del Impuesto determina que el objeto del mismo es la "renta obtenida", también es cierto que su fijación viene determinada por el resultado contable, apreciado y constatado conforme a las normas contables y mercantiles, lo que permite, en alguno casos, su corrección si se desvían de dichos criterios, antes citadas.

[...] Las operaciones realizadas, antes expuestas, fueron contabilizadas por la recurrente en la siguientes forma: a) Cuando le fue concedido por el Banco Central Hispano Americano, en el ejercicio 1990, el préstamo hipotecario sobre la finca rústica, por importe de 600 millones de pesetas, contabilizó el mismo, pero sin que constara en los libros de la sociedad los intereses devengados exigibles, tanto los remuneratorios como los moratorios por incumplimiento, mientras que la cantidad liquidada por la entidad bancaria en el año 1993 fue de 1.177.222.062 pesetas, que comprendía el capital y los intereses debidos; y b) Cuando en 17 de febrero de 1999, la entidad recurrente vende la finca a Promociones Beniarda, S.A., por el precio de 250.000.001 pesetas (figurando como cargas la hipoteca a favor de Edificaciones Calpe, S.A. por un principal de 600.000.000 pesetas, y la anotación de embargo a favor del banco citado por 1.177.222.062 pesetas), hace figurar en la contabilidad el importe del precio, es decir, 250.000.001 pesetas, que hace que se generen unos resultados extraordinarios positivos de 350.000.000 pesetas; reflejando en la cuenta de "Hacienda Pública Acreedora" un asiento por 44.043.338 pesetas, que no fue ingresada.

Ante esta situación contable, la Inspección entendió que, partiendo de la deducibilidad de los intereses devengados a favor del Banco prestamista por importe de 577.222.062 pesetas (diferencia entre el importe total de la liquidación efectuada por el Banco y el importe prestado), admitió este gasto como originado en el ejercicio 1997, resultando que en dicho período la pérdida sufrida por la entidad recurrente fue de -393.123.625 pesetas; y por lo tanto, compensables con ganancias o beneficios de ejercicios posteriores. Por otra parte, como consecuencia de la asunción de la deuda, por importe de 1.177.222.062 pesetas, se producen unos resultados extraordinarios positivos de 577.222.062 pesetas (importe de los intereses liquidados por la entidad bancaria), que determina un resultado antes de impuestos de 736.731.087 pesetas. También realiza un ajuste positivo de dicho resultado en la suma de 61.884.408 pesetas, al no admitir la deducibilidad de determinadas cantidades como gastos, al no estar documentalmente justificadas; así como la correspondiente compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Sin embargo, dicha propuesta fue modificada en el sentido de que, al no haberse contabilizado el importe correspondiente a los intereses devengados por el préstamo, dicha suma no tenía el carácter de deducible, como gasto financiero, al amparo de lo establecido en el art. 19.3, de la Ley 43/1995 .

En definitiva, el resultado de las operaciones descritas es el siguiente, que Promociones Beniarda, S.A., adquiere la titularidad de la finca rústica, convirtiéndose en el prestatario final, con renuncia al ejercicio de cualquier acción contra la entidad recurrente; manifestando ambas partes en el contrato privado de fecha 4 de febrero de 1999, de venta de la finca por el valor teórico de una peseta, a los efectos fiscales: "Quinto.- A efectos del cumplimiento de exigencias fiscales sobre el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende que aunque el precio de la compraventa se ha concertado .... por el valor teórico de UNA PESETA, ... se entiende que el costo de adquisición para la adquirente es la que supone el pago de 251.424.657 pesetas, por la cesión del préstamo hipotecario...", sin que se haga referencia a los créditos incorporados, que si se reflejan en el contrato de cesión anterior, entre Edificaciones Calpe, S.A. y Promociones Beniarda, S.L., que como se ha dicho comprendían los 600 millones del préstamo, y los 577.222.062 pesetas, por los intereses; lo que significa que el crédito que ostentaba Promociones Beniarda, S.L. ante Otachi, S.A. lo era pos dicha suma.

También es significativo que cuando se produce la venta del inmueble, en 17 de febrero de 1999, se cancela en el asiento que refleja la venta el principal del préstamo, 600 millones, quedando el crédito por importe de los 577.222.062 pesetas, cuya titularidad seguía ostentado Promociones Beniarda, S.L. Sin embargo, también esta cantidad fue objeto de transacción, en el sentido de que en el citado contrato privado de 4 de febrero de 1999, las partes acuerdan: "Séptimo.- ambas partes se consideran saldadas y liquidadas en cuanto a sus respectivas contraprestaciones y por consiguiente renuncian a cualquier tipo de contraprestación futura"; ello supone la condonación a la recurrente, del resto del crédito que ostentaba Promociones Beniarda frente a la recurrente por importe de los 577.222.062 pesetas.

La Sala entiende que el ajuste practicado por la Inspección es procedente pues se origina un beneficio de 350 millones de pesetas, diferencia entre el principal del préstamo (600 millones) y el precio de venta de la finca (250 millones).

Desde esta perspectiva, no puede afirmarse exista falta de motivación sobre la no deducibilidad del gasto".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce la parte recurrente con base en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia, pues discutiéndose la inexistencia de renta alguna por no pagar los intereses, comisiones bancarias y costas, la sentencia se refiere al beneficio de 350 millones de pesetas, por la diferencia entre el principal del préstamo 600 millones de pesetas y el precio de venta de la finca (250 millones), que es objeto del proceso penal respecto del cual la parte no niega que si existió renta. Añade que habiéndose invocado en la demanda la lesión al principio de capacidad económica en relación con la no consideración como gastos deducibles de esos intereses y costas, la incongruencia de la sentencia le origina indefensión.

El motivo debe desestimarse, pues en el se realiza una visión particularista de la sentencia. En efecto, en el segundo fundamento jurídico, cuando trata de la regularización efectuada por la Inspección de los intereses remuneratorios y moratorios procedentes de la asunción o cesión del préstamo hipotecario, analiza los artículos 19.3 y 139 de la Ley 43/1995 , y después concluye que:

"La aplicación, en principio, de estas normas no suponen que se vulnere el principio de capacidad económica , pues las normas aplicadas tratan de evitar que el sujeto pasivo evite eludir su obligación de contribuir, determinando el la fuente del hecho imponible que constituyen renta para el recurrente, atendiendo a los criterios de contabilización exigidos por dicha normativa, reflejando las consecuencias fiscales de dicho incumplimiento, y a tal efecto la Sentencia Tribunal Constitucional núm. 296/1994 (Pleno), de 10 noviembre señala que del art. 26 de la Ley General Tributaria , se deriva que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo.

Por otra parte, el Tribunal Constitucional tiene declarado: "A este respecto, hemos señalado que "el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso -para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria- ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14 ; y 186/1993, de 7 de junio , FJ 4 ), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, -por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico-.

De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. En suma, al -hecho imponible- - creación normativa- le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto" ( STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 4; y en el mismo sentido, STC 168/2004, de 5 de octubre , FJ 6 ). Y también hemos señalado que "el art. 6 LOFCA contiene dos límites al poder tributario propio de las Comunidades Autónomas: los hechos imponibles gravados por el Estado (apartado 2) y las materias imponibles reservadas a las corporaciones locales (apartado 3). El primero -no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado- - STC 186/1993 , FJ 4 c)-, sino que -lo que el art. 6.2 prohibe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente- - STC 37/1987 , FJ 14; y en términos similares STC 186/1993 , FJ 4 c)-."( TC Pleno, S 13-6-2006, nº 179/2006, rec. 1219/2 )".

Resuelto, por tanto, de esta forma la ausencia de lesión al principio de capacidad económica, no puede hablarse de incongruencia por error, aunque en fundamentos posteriores, se refiera el juzgador de instancia al beneficio derivado de la diferencia entre el principal del préstamo y el precio de venta de la finca, que, aunque pueda exceder a los límites del proceso, en nada afecta a la cuestión principal señalada, que es resuelta de manera expresa.

La parte recurrente alega en su segundo motivo de casación lesión del principio de capacidad económica al exigir un tributo sobre una renta inexistente. Añade que, aunque el art. 19 de LIS niega la deducibilidad fiscal de los gastos que no figuren contabilizados, no puede llevar al gravamen de rentas inexistentes, pues ello supondría colocarse al margen del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades que es la obtención de rentas por el sujeto pasivo.

El recurrente olvida el alcance material de la operación que consta en la cláusula séptima del contrato de venta del inmueble de 4 de febrero de 1999 en la que se pacta que "ambas partes se consideran saldadas y liquidadas en cuanto a sus respectivas pretensiones y por consiguiente renuncian a cualquier tipo de contraprestación futura", cláusula que supone la condonación del resto de los créditos que ostentaba PROMOCIONES BENIARDA por importe de 577.222.602 ptas., referente a intereses, comisiones y costas, pues no hay que olvidar que en la escritura pública de venta de 17 de febrero de 1999, se hace constar la anotación de embargo en favor del Banco Hispano Americano por importe de 1.177.222.602 ptas, de los que 577.222.602 ptas, se referían a dichos intereses, comisiones y costas y 600.000.000 al importe de la hipoteca. A lo que hay que añadir que en la escritura pública de 22 de febrero de 1999 Edificaciones Calpe cede a Promociones Beniarda no sólo el pleno dominio de la finca, sino la titularidad del principal del préstamo y de los créditos derivados del mismo (intereses devengados) respecto de los cuales, en el apartado VII de la parte expositiva, se dice "Que los comparecientes tienen convenida la cesión del crédito hipotecario reseñado en el antecedente I) y por lo tanto de los créditos que el mismo incorpora, lo que se lleva a cabo mediante este instrumento, siendo los intereses cuantificados en el apartado V ("Importe adeudado que ascendía a mil ciento setenta y siete doscientas veintidós mil sesenta y dos pesetas en concepto de principal e intereses remuneratorios y moratorios")". Es decir, si según la cláusula séptima antes dicha del contrato de 4 de febrero de 1999 ambas partes se consideraran saldadas y liquidadas en cuanto a sus respectivas contraprestaciones, no hay duda que ha existido una condonación de la deuda correspondiente a esos intereses, lo que supone un rendimiento gravado, al constituir hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, según el art. 10 de su Ley Reguladora .

En su tercer motivo de casación alega la recurrente infracción del art. 148 de la Ley 43/1995 , pues el resultado contable en el caso actual es cero, ya que no habiéndose reconocido los gastos en el momento de su devengo, el principio contable de correlación de ingresos y gastos exige registrar el gasto por intereses, comisiones y costas en el momento en que se produce el ingreso, sin que la aplicación del artículo 19.3 pueda llevar al extremo de colocarse al margen de la definición del hecho imponible que realiza el artículo 10 , como obtención de renta por el sujeto pasivo. Añade que si el sujeto pasivo no hubiera colaborado con la Administración Tributaria, aportando listado informático de operaciones realizadas en las que no figuraban recogidos los intereses, comisiones y costas, tendría que haber acudido a la estimación indirecta de las bases en las que no se plantea la contabilización de los gastos.

El planteamiento que realiza la recurrente responde a un punto de vista material, pero no elude el presupuesto que establece el artículo 19.3 de la LIS , que no considera deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias. El legislador ha querido que sobre la hipotética realidad sustantiva del hecho imponible se sobreponga la que resulte del aspecto formal de contabilización de unos determinados gastos, pues como señala en la Exposición de Motivos "Determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente".

Es posible que la presentación del Listado Informático le haya perjudicado, pero esto no puede servir de argumento para impedir una regularización fiscal que se produce como consecuencia de esos listados, que ponen de manifiesto unos hechos que obligan a la Administración a actuar conforme a lo dispuesto en las citadas normas, y, por consiguiente, a no tener en cuenta los gastos no contabilizados. Lo cierto es que existiendo datos suficientes, la estimación debe realizarse de forma directa, pues la indirecta es subsidiaria de aquella, para el supuesto de que tales datos no existan.

Por último, si la Sala de instancia ha considerado que no se ha procedido a la contabilización, no puede ahora alegarse lo contrario, con base en una serie de argumentos, que tratan de desvirtuar la valoración hecha por aquella, que no es posible corregir en casación, salvo en supuestos excepcionales que aquí no se producen.

A continuación aduce el recurrente que fue durante los ejercicios 1990 a 1993 cuando se devengaron los gastos financieros, período en el cual estaba vigente la Ley 61/1978 , en la que no se establecía una obligación inexcusable de la contabilización del gasto para su deducibilidad.

El argumento no puede ser acogido, pues la necesidad de contabilizar los ingresos y gastos viene recogida en los artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

En el quinto motivo se aduce que por aplicación de las normas contables y fiscales vigentes en los años en que se devengaron los intereses del préstamo hipotecario aplicables a las empresas inmobiliarias, los mismos deben incorporarse como mayor valor de las existencias y, por tanto, la Inspección debió tenerlos en cuenta a la hora de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.

El artículo 109 del Reglamento del Impuesto de 1982 dice, en efecto que "En las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate". Ahora bien, hay un dato de hecho proclamado por la sentencia de instancia que impide la aplicación de este precepto, cual es el de la no consideración de "obra en curso" en relación con la adquisición del inmueble. Se dice en la sentencia que:

"En este sentido, y teniendo en cuenta las operaciones mercantiles descritas, se puede afirmar que dicha venta y asunción de deudas no se corresponde al supuesto contemplado en dicho precepto, al no tratarse de la carga financiera de una obra en curso, que no se considera gasto financiero, al no representar un mayor coste de la obra en curso, por lo que no estamos en presencia del criterio legal por el que se deba acumular al valor de la obra en curso, y que por mandato del art. 40.1 y 3, del citado Reglamento , se ha de incorporar al "coste de producción", reconduciéndose por la vía del "gasto deducible" de esa carga financiera en el ejercicio o ejercicios correspondientes, al contemplarse la correlación de gastos e ingresos derivados de las enajenaciones de las correspondientes obras, sin que resulte deducible el importe de dichos gastos en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra u obras de que se trate.

Por otra parte, con carácter general, se ha de señalar que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente.

Pues bien, está acreditada y reconocida la falta de contabilización de los gastos regularizados por el concepto de intereses, o mejor de crédito ostentando y condonado".

Partiendo de este dato, que no puede discutirse en casación, es lógica la conclusión del Tribunal de instancia, al faltar el presupuesto de hecho previsto en la norma para su aplicación, y ello con independencia de las dificultades que el sujeto pasivo tuviera para la ejecución de la obra, pues en todo caso, lo decisivo para la integración de los costes financieros en el valor de la obra es que esta esté en curso.

En el sexto motivo se alega el derecho a compensar en 1999 las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores, aunque dichos ejercicios estuvieren prescritos.

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó que:

"Por último, se ha de señalar que, la Inspección, atendiendo al resultado contable procedió a la compensación de bases, conforme a lo preceptuado en el art. 18, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , establece: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cincos ejercicios inmediatos y sucesivos" .

El ejercicio de este derecho por parte del sujeto pasivo se puede ejercitar "distribuyendo la cuantía en la proporción que el sujeto pasivo estime conveniente", como dispone el art. 156.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , y en cuanto al momento de practicar dicha compensación, el art. 158, del citado Reglamento establece: "La compensación de las bases imponibles se realizará por el propio sujeto pasivo al tiempo de formular la declaración del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las facultades de comprobación que correspondan a la Administración tributaria" .

Pues bien, una vez determinado el resultado contable de las operaciones realizadas, descritas con anterioridad, y teniendo en cuenta las bases negativas producidas en los ejercicios 1993 a 1998, la Inspección procedió a su compensación; por lo que en cumplimiento de lo preceptuado, se ha de confirmar la liquidación practicada, con desestimación del recurso".

El motivo debe ser desestimado pues el derecho a compensar bases negativas tiene una vigencia de cinco años conforme al artículo 18 de la Ley 61/1978 , que establece que "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos".

Los dos últimos motivos se refieren a la sanción, cuestión que no se planteó en la demanda y, por consiguiente no fue tratada en la sentencia recurrida, lo que lleva a la inadmisibilidad de estos motivos por plantearse una cuestión nueva no invocada en la instancia.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.