STS, 6 de Febrero de 2003

"Igualatorio Quirúrgico Médico, S.A. de Seguros" interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso-administrativo número 390/1994 contra la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de diciembre de 1993 que desestimó el recurso ordinario interpuesto contra la dictada por la Dirección General de Seguros con fecha 17 de junio de 1993. En esta última se le instaba a realizar ajustes en su contabilidad relativos a la actualización de balances operada al amparo de la Norma Foral 42/1990, de 27 de diciembre, del Territorio Histórico de Álava, con el fin de deshacer las actualizaciones de inmovilizado de material e inversiones materiales que por importe de 14.004.000 pesetas figuraban en su balance como parte integrante de su patrimonio.

En su escrito de demanda, de 13 de octubre de 1994, alegó los hechos y fundamentos de Derecho que consideró oportunos y suplicó se dictase sentencia "por la que, estimando el presente recurso, anule y deje sin efecto la Resolución recurrida, con lo demás procedente, incluidas las costas a la demandada si se opusiere a esta demanda". Por otrosí interesó el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 29 de noviembre de 1994, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala dictase sentencia "confirmando en todos sus extremos el acuerdo recurrido".

Practicada la prueba que fue declarada pertinente por auto de 18 de julio de 1995 y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia con fecha 27 de noviembre de 1996, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª. Mercedes Revillo Sánchez, en nombre y representación de Igualatorio Quirúrgico Médico, S.A., contra las resoluciones de fecha 17-6-93, dictada por la Dirección General de Seguros y la de 27-12-93 de la Subsecretaría General de Recursos, del Ministerio de Economía y Hacienda, debemos declarar y declaramos que ambas resoluciones son nulas por no estar ajustadas a Derecho, al asistir a la recurrente su derecho de acogerse a lo dispuesto en la Norma Foral 42/90 invocada; sin hacer mención especial en cuanto a costas".

Con fecha 1 de agosto de 1997 el Abogado del Estado interpuso ante esta Sala el presente recurso de casación número 5732/1997 contra la citada sentencia, al amparo de los siguientes motivos:

Al amparo del artículo 95.1.4º, por infracción de la Norma Foral 13/1990, en relación con los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, 195 de la Ley de Sociedades Anónimas, 20 de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados y 45 del Reglamento de 1 de agosto de 1985.

Al amparo del artículo 95.1.4º, por infracción del artículo 149.1.6ª de la Constitución.

Al amparo del artículo 95.1.4º, por infracción de los artículos 149.1.6ª de la Constitución y 2, 3 y 4.9ª de la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

La entidad "Igualatorio Quirúrgico Médico, S.A. de Seguros" presentó escrito de oposición al recurso y suplicó su desestimación con expresa imposición de costas al recurrente.

Por providencia de 31 de octubre de 2002 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 29 de enero de 2003, en que ha tenido lugar.

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 27 de noviembre de 1996, estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad aseguradora "Igualatorio Quirúrgico Médico, S.A. de Seguros" contra las resoluciones del Ministerio de Economía y Hacienda antes reseñadas que le exigieron modificar los valores contables correspondientes al ejercicio 1991 que aquélla había reflejado tras actualizarlos al amparo de lo dispuesto en la Norma Foral 42/1990, de 27 de diciembre, del Territorio Histórico de Álava.

En concreto, la Dirección General de Seguros, al considerar que la actualización de los valores contables realizada bajo la cobertura de la citada Norma Foral 42/1990 no era conforme a derecho, había requerido a la entidad aseguradora para que realizara en su contabilidad los "ajustes necesarios para deshacer las actualizaciones de inmovilizado material e inversiones materiales que, por importe de 14.004.000 pesetas, figuraban en su balance como parte integrante de su patrimonio".

La Sala de instancia anuló los actos administrativos impugnados por entender que la entidad aseguradora podía válidamente estar a lo dispuesto en la Norma Foral 42/90 invocada y, en consecuencia, la actualización practicada en su balance estaba "legalmente autorizada".

Diremos ante todo que el presente recurso de casación es análogo al número 5199/1996 que recientemente hemos resuelto -en sentido contrario a la tesis sostenida por el Abogado del Estado, autor de ambos- por sentencia de 4 de julio de 2002.

Se trataba entonces de actos administrativos similares, dictados por el mismo Ministerio de Economía y Hacienda, en relación con la actualización de valores contables llevada a cabo por otra entidad aseguradora al amparo de una Norma Foral, en aquel caso la número 13/1990 del Territorio Histórico de Guipúzcoa. Dichos actos fueron asimismo anulados por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (de 7 de diciembre de 1995) que se pronunció en términos coincidentes con la que ahora es objeto de casación.

En la medida en que la sentencia de instancia ahora impugnada repite lo ya expuesto por la del mismo Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de diciembre de 1995 y que los motivos impugnatorios suscritos ahora por el Abogado del Estado repiten, en cuanto al fondo, los ya alegados contra aquélla, que desestimamos en la nuestra de 4 de julio de 2002, haremos necesariamente referencia a esta última para fundamentar su rechazo, que ya anticipamos.

Tal como expusimos en la sentencia precedente, la Sala de instancia

"[...] razonó de modo exhaustivo sobre la normativa aplicable, por lo que ahora se entiende suficiente con referirse a ese ámbito normativo de modo sintético. Está contenido en el artículo 7º de la Ley 33/1.984, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado -que se reitera en análogos términos en el artículo 7º de la vigente Ley 30/1.995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados -, y en los artículos 42, 43 y 44 del Reglamento de aquella Ley, aprobado por Real Decreto 1.348/1.985, de 1º de Agosto. Además lo integran los preceptos que el Código de Comercio dedica en su Título III, del Libro I, a la "Contabilidad de los empresarios", en particular aquellos que se refieren a las "Cuentas Anuales", rúbrica de la Sección Segunda y el capítulo VII, dedicado a las "Cuentas Anuales", de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1.989, de 22 de Diciembre. Sus preceptos en tal materia, y en cuanto establecen los principios contables se desarrollan con mayor amplitud y precisión en el Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuya adaptación a las Compañías de Seguros se produce por Orden Ministerial de 24 de Abril de 1.991, por sus peculiares características, según expresa su Preámbulo.

La Sala de Instancia deja señalado en ese examen, por un lado, que conforme a esa normativa "el principio de precio de adquisición" obliga, como norma general, a que todos los bienes se contabilicen por su precio de adquisición o coste de producción, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones del mismo, en cuyo caso deberá dar cumplida información de ello en la Memoria y, por otro, que tanto el artículo 195.3 de la Ley de Sociedades Anónimas, como el artículo 45.6 del Reglamento de Ordenación de los Seguros Privados permiten esa corrección por la aplicación de la legislación fiscal.

A partir de ahí, la sentencia recurrida distingue lo que son normas contables, tendentes a fijar los criterios sobre normalización contable de las empresas o sociedades mercantiles, y las Sociedades de Seguros lo son, y la legislación fiscal, que no incorpora normas de contenido contable y por sí misma no puede introducir criterios de valoración distintos del precio de adquisición, pero que sí es contemplada por las normas contables como posible causa que provoca o puede provocar rectificaciones o modificaciones del valor del inmovilizado, con la consiguiente actualización de balances."

Concluye la Sala sentenciadora, en nuestro caso, afirmando:

"[la Norma Foral 42/90] está contemplando la posibilidad de que las entidades aseguradoras afectadas puedan, al amparo de las Leyes Fiscales (Art. 45.6 Rgto O.S.P; ya citado), revalorizar el inmovilizado procediendo a realizar las rectificaciones de valor, que, como excepción a la inmutabilidad del principio del precio de adquisición, las leyes contables permiten, siempre que se elabore la Memoria justificativa (art. 1.c) del citado Reglamento y art. 195.3 de la Ley de Sociedades Anónimas) y la actualización no exceda del valor real (art. 45.1.e, segundo párrafo, del Reglamento y artículo 432.3 de la Norma Foral).

La entidad aseguradora ha cumplido estas dos condiciones y ha actuado al amparo de una norma fiscal que le autoriza para proceder a la actualización realizada.

En este sentido las actualizaciones de balance recogidas en la Norma Foral 42/90 se han de entender como 'actualización legalmente autorizada', a los efectos del citado artículo 45.1.e del reglamento de Ordenación del seguro privado, pues dicha Norma no introduce elemento distorsionador en la aplicación del principio contable del precio de adquisición, sino un parámetro de revalorización o modificación del valor del material inmovilizado".

Disconforme con la sentencia, el Abogado del Estado alega como primer motivo de casación, al amparo del artículo 951.4º de la Ley Jurisdiccional, que "infringe las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver la cuestión controvertida y, más concretamente, la propia Norma Foral 13/1990, en relación con los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, 195 de la Ley de Sociedades Anónimas, 20 de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados y 45 del Reglamento de 1 de agosto de 1985".

La referencia a la "Norma Foral 13/1990" es un mero error, fruto quizá de transcribir en el escrito de interposición del recurso el contenido del escrito correlativo que el mismo Abogado del Estado había formulado en el recurso de casación número 5199/1996, al que antes hemos hecho referencia, que versaba, en efecto, sobre la aplicación de la Norma Foral 13/1990, del Territorio Histórico de Guipúzcoa. En el actual, por el contrario, la aplicada es la Norma Foral 42/1990, de 27 de diciembre, del Territorio Histórico de Álava.

Despejado este error, para desestimar el primer motivo debemos reproducir, parcialmente, las consideraciones que hicimos al respecto en la sentencia de 15 de julio de 2002. Dábamos respuesta al motivo único entonces alegado que, además de la cita de aquellos preceptos, denunciaba como infringidos también los artículos 147.d) y 149.1.6 de la Constitución (en nuestro caso, objeto de dos motivos de casación diferenciados), con las siguientes palabras:

"Sin perjuicio de que la acumulación en un solo motivo de varios preceptos legales no es procesalmente adecuada, tanto más cuanto que alguno de ellos la sentencia no lo aplicó porque no estaba vigente y respecto de otros ni siquiera se hace análisis alguno que permita demostrar el error en que incurre la sentencia en su aplicación, el Sr. Abogado del Estado comienza el desarrollo del motivo haciendo una afirmación que no se corresponde con lo que, en realidad, dice la sentencia; en efecto, ésta no afirma, en los términos en que aparece redactado el motivo, que la Norma Foral que aplica, en cuanto disposición de carácter fiscal puede introducir reglas de valoración de los elementos del inmovilizado material de las empresas diferentes del precio de adquisición, lo que es contrario, afirma 'a la normativa que encabeza este motivo'.

La sentencia en el último párrafo de su Fundamento Jurídico Cuarto, lo que hace es distinguir perfectamente las normas contables de las normas fiscales y afirmar que éstas, por sí mismas, no pueden introducir criterios de valoración distintos al del precio de adquisición, sin perjuicio de que, en algún caso, puedan provocar las rectificaciones o modificaciones que las propias normas contables prevén, con la consiguiente actualización de balances; lo que constituye algo sustancialmente distinto a lo que sostiene el Sr. Abogado del Estado, cuyo argumento, por otro lado, en el modo en que lo formula no viene a constituir sino una petición de principio.

[...] Aduce, en segundo término, en el desarrollo de su argumentación, que si bien el artículo 195.3 de la Ley de Sociedades Anónimas y el artículo 45.6 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado prevén rectificaciones que sean consecuencia de la aplicación de la legislación fiscal, no cabe pensar que se refieran a cualesquiera normas fiscales y que entre ellas deba incluirse la Norma Forma [...] puesto que entiende que no basta que una norma tenga carácter o naturaleza fiscal para que pueda introducir modificaciones de un principio esencial en materia contable, lo que resulta, en su opinión, impedido tanto por el principio de jerarquía como por el de competencia, ni puede entenderse referida a cualquier norma fiscal que puedan dictar las Comunidades Autónomas, incluso las que tengan rango formal de Ley, 'porque el criterio rector de las competencias normativas autonómicas es el de sus propias competencias' (sic).

Fuera de ese marco, sus propias normas resultan inaplicables, pues la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas en materia fiscal y mercantil, impide extrapolar automáticamente la norma de que se trata más allá del ámbito fiscal o societario al que pertenece y en el que se dicta, para hacerla jugar en el campo contable y mercantil en el que la competencia del Estado es irrenunciable y exclusiva, con lo que resulta vulnerado el artículo 149.1.6ª de la Constitución.

Parece y es claro, desde luego, que la competencia para dictar las normas de contabilidad que deben aplicar las sociedades mercantiles, -y las Compañías de Seguros lo son, en los términos en que se pronuncia el artículo 7º de la Ley de Ordenación de Seguros Privados, que era la aplicable en la fecha de autos-, es exclusiva del Estado. Pero también ha de considerarse que cuando las Juntas Generales aprueban la Norma Foral [...] no están estableciendo una norma contable y, por tanto, actuando fuera de sus competencias e invadiendo la competencia exclusiva del Estado, sino autorizando unas actuaciones con trascendencia fiscal, para lo que sí tienen competencia y a las que la legislación estatal, no la Norma Foral, atribuye un determinado tratamiento contable. No se establece ni se modifica una norma contable, ni se introduce una regla de valoración distinta a la del precio de adquisición, sino simplemente se autoriza a los sujetos pasivos para actualizar el valor de sus activos. Y sus destinatarios podrán o no acogerse a ella, ya que la actualización tiene carácter voluntario y, en este caso, era de aplicación, por virtud de lo dispuesto en el Decreto Foral 13/1.991, de 5 de Marzo, de adaptación de normativa fiscal a la Ley de 26 de Diciembre de 1.990, de modificación del Concierto Económico.

Además hay que recordar, como sostiene la parte recurrida, que la Disposición Adicional Primera de la Constitución declara el respeto de la misma a los derechos históricos de los territorios forales y establece que la actualización del régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía. Por su parte, el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco prevé que las relaciones de orden tributario entre esta Comunidad y el Estado vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico que, entre otras cosas, permitirá a las instituciones competentes en los Territorios Históricos mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario. Y, a este respecto, el artículo 4º del Concierto Económico, aprobado por Ley 12/1.981, de 13 de Mayo, permite a los Territorios Históricos acordar actualizaciones o regularizaciones que no supongan incorporación de activos ocultos ni eliminación de pasivos ficticios. Sin que esté por demás señalar que el propio contenido normativo de la Norma Foral no excede de lo que el Estado ha dispuesto con carácter general."

Añadíamos en dicha sentencia que seguíamos con ella la doctrina sentada por esta misma Sala del Tribunal Supremo (Sección Segunda) en la de 27 de diciembre de 1.999, dictada al resolver el recurso de casación número 2527/1995 y confirmatoria de la dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco al desestimar los recursos contencioso-administrativos interpuestos por la Administración General del Estado contra la Norma Foral 13/1990, de 13 de Diciembre, de las Juntas Generales de Guipúzcoa, sobre Actualización de balances y contra el Decreto Foral 13/1991, de 5 de marzo, antes citado.

En este caso, de modo paralelo, mantenemos la misma doctrina, de nuevo reiterada por la sentencia de esta Sala (Sección Segunda) de 22 de enero de 2000 en el recurso de casación número 2580/1995, precisamente relativo a la Norma Foral 42/1990, del Territorio Histórico de Álava, que es la que se encuentra en el centro de nuestro debate procesal.

A fin de no repetir lo que ya hemos dicho en, al menos, tres sentencias precedentes sobre la misma cuestión, nos limitaremos a desestimar el segundo y el tercero de los motivos de casación que aduce el Abogado del Estado remitiéndonos a las consideraciones que, in extenso, hicimos en las de 27 de diciembre de 1999 y 22 de enero de 2000. Mediante esta última, concretamente, rechazábamos que la tan citada Norma Foral 42/1990, del Territorio Histórico de Álava, fuera contraria a los preceptos constitucionales y legales invocados.

En efecto, tanto el contenido del segundo motivo (violación del artículo 149.1.6ª de la Constitución, que reconoce la competencia exclusiva del Estado en la legislación mercantil) como el del tercero (infracción de este mismo artículo de la Constitución y de los artículos 2, 3 y 4.9 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco) fueron objeto de análisis en aquella sentencia, que los rechazó por considerar, en síntesis:

1. Que con el régimen introducido por la Norma Foral en cuestión "[...] no sólo se neutralizaban posibles fraudes, sino que prácticamente se reproducían, incluso, los principios sentados al respecto por el Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, y no solo eso, sino que, además, se respetaba escrupulosamente la prohibición que recogía la regla 9ª del art. 4º de la Ley del Concierto de 13 de Mayo de 1981, en su redacción anterior a la introducida por la Ley 38/1997, de 4 de Agosto, según la cual las regularizaciones y actualizaciones tributarias que acordaran los Territorios Históricos no supondrían la incorporación de activos ocultos ni la eliminación de pasivos ficticios, sea forzoso concluir la imposibilidad de apreciar infracción legal alguna en la mencionada regulación", razones que llevaba a la Sala a considerar que "la regularización establecida por la Norma impugnada estaba plenamente amparada por la Ley del Concierto".

2. Que, "aun siendo cierto que las disposiciones que autorizan una actualización tienen un contenido mixto -contable y fiscal- y que, según el art. 149.1.6ª de la Constitución, el Estado tiene competencia exclusiva en materia, entre otras que ahora no interesan, mercantil, no es menos cierto que de estas premisas no cabe deducir que, por ser la Norma Foral 42/1990, de Alava, una Norma puramente fiscal, no podría ser aplicada en el marco de la contabilidad empresarial (carecería de efecto desde la perspectiva de las cuentas anuales de las empresas), y, en consecuencia, al haber autorizado una modificación de los valores contables (ya se ha dicho que una norma sobre actualización de activos es una derogación o excepción del principio del precio de adquisición o del coste de producción) habría invadido competencias exclusivas del Estado en materia mercantil."

Procede, pues, la desestimación del recurso y, conforme a lo dispuesto en el artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas a quien lo ha interpuesto.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español