STS 140/2011, 3 de Marzo de 2011

El Juzgado de lo Mercantil número 1 de Oviedo dictó sentencia el día 18 de noviembre de 2005, en el procedimiento incidental concursal n.º 367/05, cuyo fallo dice:

Fallo.

Que desestimando la demanda incidental formulada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la Administración concursal de Albandi Montajes y Servicios S.L. debo declarar y declaro no haber lugar a realizar los pronunciamientos solicitados, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas».

La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho:

»Primero. Se plantea en el presente incidente concursal la cuestión relativa a la naturaleza que merece el crédito del que resulta titular la Hacienda Pública como consecuencia de la expedición de facturas rectificativas de IVA. Este problema fue ya analizado por este Juzgado y dentro de este mismo procedimiento concursal seguido contra "Albandi Montajes y Servicios, S.L.", debiendo remitirnos a tal solución.

»Segundo. En aquella ocasión señalábamos que para examinar [el] tratamiento que ha de darse en el concurso de acreedores a los casos de modificación de la base imponible del IVA por rectificación de facturas, habremos de partir del régimen establecido a este respecto en el art. 80 apartado tres de la Ley del IVA a cuyo tenor "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el numero 5° del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal ". El régimen así establecido se asienta sobre una primera premisa, cual es que, la operación de que se trata se haya devengado con anterioridad a la declaración del concurso, siendo aquí oportuno recordar que el devengo de la obligación tributaria viene definido en el art. 21.1 de la Ley General Tributaria como "el momento que en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal", añadiendo la norma que "la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa". Esto es, la LGT identifica el momento del devengo con el momento de nacimiento de la obligación tributaria, añadiendo que dicha fecha resulta relevante para determinar las circunstancias de que venga revestida su configuración, por lo que habiendo nacido aquella obligación antes de la declaración concursal, la primera consecuencia que se extrae es su calificación como crédito concursal.

»Seguidamente el art. 80 apartado tres de la Ley del IVA establece un límite preclusivo en el tiempo para que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto lleve a cabo la rectificación que nos ocupa, límite que se hace coincidir con el fijado en la Ley Concursal a los acreedores para la comunicación de sus créditos. Siendo ello así la razón para introducir tal restricción no puede ser otra que la de acomodar el necesario ajuste bilateral del impuesto del IVA al desarrollo del procedimiento concursal, y más concretamente al mecanismo de comunicación de créditos. De esta manera el acreedor que rectifique su factura optando así por esta vía con el resultado de minorar su base imponible- deberá hacerlo en tiempo hábil para insinuar en el concurso su crédito sin ese IVA, surgiendo entonces el correlativo deber en el sujeto pasivo del impuesto de confeccionar la oportuna declaración-liquidación dentro del plazo previsto en el art. 114, apartado dos, número 2º, párrafo último de la Ley del IVA , para rectificar a su vez sus deducciones. A partir de aquí la norma invocada por la AEAT (art. 80, apartado 5, regla 4a de aquella Ley ) señala que la declaración-liquidación que habrá de presentar el destinatario de las operaciones "determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública", lo que se interpreta por la parte impugnante como expresivo de que el instante en que nace su derecho frente al deudor lo será después de declarado el concurso y por lo tanto con la naturaleza de crédito contra la masa.

»No compartimos sin embargo esa opinión desde el momento en que, como arriba se ha apuntado, la obligación tributaria ya ha nacido con antelación a la declaración del concurso, pues ello es precisamente el presupuesto fáctico de aplicación de la norma al exigir el art. 80 tres que "con posterioridad al devengo de la operación" se haya dictado auto de declaración del concurso. Siendo ello así la confusa redacción del art. 80, apartado 5, regla 4a no puede ser interpretada en el sentido pretendido por la AEAT pues el nacimiento de una obligación tributaria nueva tras la declaración del concurso exigiría ineludiblemente la extinción de la obligación primitiva, posibilidad esta última que queda desmentida por el propio 80 tres Ley IVA cuando en su párrafo segundo dispone que "Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176-1, apartados 1°, 3° y 5° de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente". Esto es, la interpretación conjunta de los preceptos transcritos conduce a entender que la declaración del concurso del sujeto destinatario de las operaciones viene a operar en el seno de las complejas relaciones entre los sujetos vinculados por la relación tributaria del IVA una mera novación modificativa de dicha obligación, la cual se mantiene desde su nacimiento por el devengo de la operación y únicamente se modificará, en su caso, la titularidad del derecho de crédito correspondiente conforme concurra una u otra de las circunstancias señaladas. En definitiva, y como se pronuncia a este respecto el Juzgado de lo Mercantil de Córdoba en el auto de 2 junio 2005 , no cabe afirmar que como consecuencia de la emisión de las facturas rectificativas del IVA nazca o surja un crédito contra la masa, pues el crédito sigue siendo el mismo, si bien se modifica su titularidad, a través de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor, en este caso la Agencia Tributaria.

»Tercero. De conformidad con lo dispuesto en el art. 394 LEC y habida cuenta de las dudas jurídicas que plantea la cuestión examinada, no procede realizar expresa imposición de las costas causadas».

La Sección 1.ª de la Audiencia Provincial de Oviedo dictó sentencia el día 22 de septiembre de 2006, en el rollo de apelación número 63/2006, cuyo fallo dice:

Fallo:

Que desestimando el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia dictada en los autos de los que en el presente rollo dimana, debemos confirmar y confirmamos en todos sus pronunciamientos la sentencia recurrida y sin declaración en materia de costas».

La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho:

»Primero. La sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo, ante la demanda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que impugnaba la calificación como concursal del crédito incrementado para la misma a consecuencia de rectificación de unas facturas, pretendiendo se calificara como contra la masa, desestimó tal pretensión. El recurso de la actora se asienta en los artículos 80. Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) y el 24 del Reglamento que la desarrolla, que -señala determinan que la obligación del concursado de retocar su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido no nace de la operación facturada sino de la rectificación de su acreedor, siendo ese el momento en el que surge la obligación del concursado para con la Hacienda Pública. Además, el crédito a favor de ésta nace por Ley con posterioridad al concurso. Por último, sostiene que nace una nueva obligación, ya que la Administración no puede disponer de las cuotas tributarias de la que es acreedora (artículo 17 de la Ley General Tributaria ), motivo por el cual no hay subrogación. Para apoyar tales argumentos, cita distintas resoluciones que han sostenido ya el carácter de «contra la masa» de este tipo de créditos, entre las que se encuentran Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, Vocalía Tercera, de 4-11-1998, Resolución del Tribunal Económico Central, Vocalía Quinta, de 4-7-2000, y sentencias de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, de 13-1-2000 y 7-4-2000.

»Por su parte, la entidad Albandi Montajes y Servicios, S.L. se opuso señalando como primera cuestión la defectuosa preparación del recurso, con vulneración del artículo 457.2 de la LEC, como segunda la inadecuación de procedimiento, en tercer lugar cosa juzgada por haberse dictado la providencia de 28 de junio de 2005, y por fin la interposición del incidente concursal fuera de plazo. Dentro ya de la cuestión de fondo, apoyaba en sus propios términos la sentencia impugnada.

»Segundo. Por coherencia, deberán resolverse los aspectos que sobre cuestiones formales plantea la sociedad de responsabilidad limitada en primer lugar.

»El defecto en la preparación del recurso no puede estimarse. En el escrito la Abogada del Estado señala en su tercera alegación: «De conformidad con lo requerido por el art. 457. 2º de la LEC 1/2000 , manifestamos nuestra intención de reproducir la cuestión que fue planteada por esta representación con ocasión del incidente núm. 367/2005 y núm. 204/2005, y que no es otro que invocar la aplicación del artículo 84.10 de la Ley Concursal en relación a los créditos nacidos de las facturas rectificativas con ocasión de un concurso por ser éste no sólo el criterio legal sino el jurisprudencial consolidado hasta la fecha». Debe tenerse en cuenta, además, que quien apela es la parte que presentó el incidente, y que ha visto desestimada en su totalidad su planteamiento en relación con la única cuestión suscitada desde el comienzo, es decir, la calificación de crédito contra la masa que era la pretensión del incidente.

»Si el artículo 457.2 LEC señala que en el escrito de preparación el apelante se limitará a citar la resolución apelada «y a manifestar su voluntad de recurrir con expresión de los pronunciamientos que impugna», ante el rechazo íntegro de la pretensión, claro es, y no precisa de mayores explicaciones, que cuando en aquel escrito se utilizan los términos antes recogidos ni puede sorprenderse a la otra parte, ya que se está manifestando que lo discutido es que no se califique como crédito contra la masa uno de los reconocidos a la Agencia Tributaria por importe de 7.755,95 euros, ni se incumple ninguna disposición legal.

»Tercero. En cuanto a las dos excepciones planteadas al recurso, se refieren a otros tantos motivos de oposición ya manejados en el momento de contestar a la demanda, y que no son resueltos expresamente por la sentencia, si bien tácitamente deberán ser considerados como desestimados, por lo cual pueden en estos momentos volver a ser alegados. Debe, sin embargo, señalarse que el Magistrado, en el acto de la vista verbalmente expresó que, según su criterio, era plenamente adecuada la vía procesal seguida, rechazando de tal modo dichos obstáculos formales sin plasmarlo en la resolución. Puesto que en la alzada se han mantenido, deberán resolverse de acuerdo con el art. 465.4 LEC .

»Se trata de inadecuación del procedimiento y cosa juzgada, ambas cuestiones partiendo de la base de que por providencia de fecha 28 de junio de 2005, que respondía a escrito de la parte que recurre y que solicitaba aquella calificación del crédito como contra la masa, decide rechazarlo y otorgar el privilegio del artículo 91.4 de la Ley Concursal hasta el 50 % de su importe. Puesto que la resolución quedó firme al no ser impugnada, ni el incidente es procedimiento adecuado -dice el recurso- ni hay posibilidad de resolver otra cosa distinta a lo que se ha constituido en cosa juzgada mediante aquella resolución.

»La providencia en cuestión se dicta dando respuesta al escrito previo de la Agencia Tributaria que solicitaba lo mismo que en estos momentos se pretende. Se notifica a la entidad peticionaria el 30 de junio de 2005, momento en el que comienza el cómputo del plazo para recurrirla de acuerdo con el art. 452 LEC . Ahora bien, la nueva Ley Concursal configura el incidente a que se refiere el art. 192 de la misma como el marco general para cuantas cuestiones estén vinculadas a este tipo de procedimientos. Pues bien, no parece excesivamente osado concluir que el procedimiento iniciado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria con la consiguiente presentación de una demanda incidental es vía adecuada, admitida genéricamente por la propia Ley, así como configuradora de los derechos de todas las partes que pudieran tener interés en la cuestión debatida, como trámite sustitutivo de la impugnación, vía recurso de reposición, de una providencia, de muy limitadas dimensiones al tener que ser resuelta por el mismo órgano que acordó lo discutido. Pero es que, además, de haber empleado dicha vía impugnativa, una vez dictado el correspondiente auto en respuesta a la reposición, podría no haber terminado la discusión, ya que en cualquier caso sería factible admitir un incidente en los mismos términos que el aquí planteado incidente que se interpuso en el presente y que corresponde resolver en este momento.

»Llegados a este punto, preciso es fijar el requisito indispensable para que, con los antecedentes reseñados en cuanto a calificación de los créditos frente a la entidad concursada, fuera admisible a trámite el incidente en cuestión. Naturalmente, no es posible que sin ningún límite temporal, y cuando la parte actora creyera conveniente, sometiera al criterio judicial la cualidad de un crédito en el marco de un proceso concursal. Es de citar el artículo 96 de la Ley a propósito de la impugnación del inventario y de la lista de acreedores, dentro del que -en su apartado 3- se recoge la posibilidad de que la impugnación se refiera a la clasificación de alguno de los reconocidos, puesto que de eso trataba la petición de la Agencia Estatal en el presente caso. La exigencia del apartado 1 del reseñado precepto de presentar la impugnación en el plazo de diez días a contar desde la comunicación a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior habrá de ser el de aplicación. Y como quiera que el 30 de junio de 2005 es la fecha de la comunicación vía fax, y la presentación de la demanda lleva fecha del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Oviedo, de 11 de julio del mismo año (folio 1), es manifiesto que se presentó con estricto cumplimiento del término legalmente establecido, lo que motivó que por providencia de 14 de julio (folio 9), se admitiera a trámite por reunir los requisitos legalmente previstos.

»Y esta conclusión afecta, no solo a la adecuación del procedimiento, sino que permite rechazar la cosa juzgada, al venir a sustituir el incidente presentado al recurso previo contra la providencia señalada.

»Cuarto. El fondo del asunto se presenta como discusión estrictamente jurídica, y versa sobre la naturaleza que corresponde a un crédito de la Hacienda Pública frente a una entidad declarada en situación de concurso como consecuencia de facturas rectificadas del IVA. La situación que sirve de base a la cuestión es la siguiente: como consecuencia de operaciones comerciales de la concursada que tuvieron lugar antes de la declaración del concurso, y en las que se devengó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor de aquéllas emitió las correspondientes facturas incluyendo el tributo devengado, y lo soportó en la declaración satisfaciéndolo a la Hacienda Pública. Sin embargo, quien más tarde resultaría concursa, ni pagó al acreedor el precio de tales operaciones ni el IVA a la Hacienda Pública, y fue declarado en situación de concurso por auto de 15 de octubre de 2004 ; el acreedor, con apoyo en el art. 80. Tres de la Ley del IVA , procedió a emitir facturas rectificativas para reintegrarse del tributo pagado y no percibido de su deudor, la entidad concursa, quien a pesar de ello lo había declarado como soportado en sus cuentas con Hacienda, lo que condujo a que fuera la Hacienda Pública la nueva acreedora de aquellas cantidades en concepto de IVA, figurando este crédito, no como contra la masa, sino como concursal y de privilegio general al 50%.

»Los términos del debate son los siguientes: la sentencia, para tal calificación entiende que su nacimiento es anterior a la declaración del concurso (art. 21. 1 de la Ley General Tributaria ), hecho que no se ve desvirtuado por el art. 80.5. 4ª , puesto que lo que se produce es una mera novación modificativa, con el correspondiente cambio de titularidad tan sólo a favor de la Agencia Tributaria como acreedor distinto del originario que desaparece; por su parte, el recurso afirma es un crédito contra la masa, porque antes de la declaración del concurso, la entidad ahora concursada nada debe a la Hacienda Pública, la obligación del concursado se origina con la rectificación de las facturas lo que determina que no es la misma obligación del acreedor del concursado, sino una nueva, distinta y ajena a la operación facturada, -en realidad es legal (arts. 80. Tres y 114. Dos de la Ley del IVA )-, imponiendo la propia Ley el momento del devengo, como ha señalado determinada doctrina judicial, representada por sentencias de la Audiencia Nacional y resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo.

»El punto de partida ha de ser, como señala correctamente la sentencia de instancia, los artículos 20 y 21 de la Ley General Tributaria (L. 58/2003, de 17 de diciembre ), y como esta misma Sala estableció en su anterior sentencia de fecha 23 de junio último (la número 248/2006 ) que versaba sobre crédito de la Agencia Tributaria en procedimiento concursal derivado de la retención del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los salarios correspondientes a los propios trabajadores de la empresa declarada en concurso. El primero señala que «el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal », mientras en el apartado 1 del segundo se recoge que «el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal», añadiendo el apartado 3 del mismo precepto que «la Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo».

»Partiendo de esta base, indudable es que el IVA tiene su nacimiento en la operación mercantil a la que se vincula, que tuvo lugar con anterioridad a la declaración del concurso de la entidad Albandi Montajes y Servicios SL, y que puesto que lo que determina la nueva situación son facturas rectificadas del acreedor de la entidad concursada, lo que permite es, a su vez, la rectificación de las deducciones del destinatario.

»Ahora bien, el apoyo esencial del recurso parece encontrarse en el artículo 80. Cinco. 4ª de la Ley del IVA , que dice así: «la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley , determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública». Ese «nacimiento» es interpretado por la apelante como momento inicial del devengo. Ahora bien, la frase debe ser entendida en su conjunto, y lo que expresa es que en ese momento, y -cierto es- por disposición legal, nace un crédito a favor de la Hacienda, pero no puede olvidarse que es el mismo crédito, idéntico y por el mismo concepto, que se había devengado en el instante mismo en que se produjo el hecho imponible, y éste fue la operación gravada con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho en otros términos, lo que establece la Ley es el cambio de acreedor, es decir, la modificación o novación subjetiva, pero ninguna otra cosa. Que la expresión de este artículo no es excesivamente afortunada es cierto, pero de ahí a entender lo que no parece decir hay una considerable distancia. Y si el crédito que nace es a favor de un sujeto distinto a quien tenía su titularidad en el momento en que se devengó, de conformidad con los preceptos del Código Civil, en particular el 1205 y concordantes, la mera modificación de uno de los sujetos no altera en medida alguna el crédito pre-existente, lo que quiere decir que se trata de un crédito nacido con anterioridad a la declaración del concurso. Este es el criterio sostenido por la sentencia del Juzgado de lo Mercantil núm. 9 de Córdoba, como señala la de instancia, de fecha 2-6-2005 .

»Son tales los motivos precisos para desestimar el recurso y confirmar la sentencia impugnada.

»Quinto. Dadas las dudas de derecho a propósito de la cuestión debatida, que al tiempo se presenta en los inicios de la aplicación de la Ley Concursal, no existiendo hasta el momento criterios suficientes sobre la misma, no procede hacer declaración en materia de costas, no solo las de primera instancia, debiendo confirmarse en este punto también lo decidido por la sentencia impugnada (art. 394 LEC ), sino las del recurso, con aplicación del art. 398 de la misma Ley ».

El escrito de interposición del recurso de casación presentado por la representación procesal de AEAT se formula al amparo del artículo 477.2.3º LEC , por interés casacional fundado en la aplicación de norma de vigencia inferior a cinco años, y consta de un único motivo.

El motivo se introduce con la fórmula:

Planteamiento: la cuestión objeto de controversia es la calificación que han de merecer los créditos que resultan a favor de la Hacienda Pública como consecuencia de la modificación de la base imponible del IVA, practicada por un acreedor del concursado tras la declaración de concurso al amparo de los artículos 80. Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 24 del Reglamento que la desarrolla. La sentencia recurrida considera que dicho crédito ha de ser clasificado como crédito concursal y esta representación procesal considera que ha de ser clasificado como crédito contra la masa, al amparo de lo señalado en el artículo 84.2.10 de la Ley Concursal

.

Para la recurrente, son argumentos para considerarlo como crédito contra la masa los siguientes:

-Primero. El presupuesto base que determina el nacimiento del crédito a favor de la Hacienda Pública es la declaración de concurso y no la fecha de la operación comercial entre el acreedor y el concursado.

Ambas sentencias consideran que el crédito tributario de la Hacienda Pública nació con la operación comercial sujeta a IVA. Sin embargo no es así pues antes de la declaración del concurso el concursado no debía nada a la Hacienda Pública por dicha operación.

Cuando la Ley permite al acreedor del concursado rectificar la factura con ocasión de la declaración del concurso piensa en proteger a dicho acreedor para evitarle la carga de tener que ingresar en el Tesoro Público un IVA repercutido por una operación que no ha cobrado. No es una operación simple ni supone una mera alteración subjetiva del crédito, como señala la AP. Para explicar su significado procede traer a colación: 1º) El artículo 80 Tres LIVA, en redacción dada por Ley 62/2003, de 30 de diciembre , adaptada a la LCon y en vigor desde el 1 de septiembre de 2004, a cuyo tenor (que se reproduce) cabe que se modifique la base imponible si el destinatario no ha hecho el pago de las operaciones sujetas al impuesto y se dicta auto declarando su concurso con posterioridad al devengo de la operación; 2º) El articulo 114 LIVA , sobre la forma de realizar la rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las facturas; 3º) El artículo 24 del Reglamento de la LIVA, aprobado por RD 1624/92, de 29 de diciembre , a cuyo tenor, a la hora de regular la forma en que ha de modificarse la base imponible -con ocasión de una rectificación de las facturas motivada o con origen en un procedimiento concursal- señala como requisitos que las operaciones a rectificar hayan sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma, que el acreedor comunique la rectificación de la factura y modificación de la base imponible a la AEAT, y que el destinatario de la operación -deudor comunique en el plazo previsto el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Si bien la rectificación de la factura es una facultad del acreedor del concursado, una vez ejercida el concursado es el que debe modificar su propia declaración de IVA, lo que supone, en última instancia, que la obligación del concursado para con la Hacienda Pública no nace de la operación facturada sino que se origina con la rectificación de la factura, que no produce un mero cambio de titularidad del crédito.

Las obligaciones del acreedor primero y del concursado con la Hacienda Pública son distintas en cuantía y en cuanto a su fundamento. La deuda tributaria del acreedor respecto de la Hacienda nace como consecuencia de la realización del hecho imponible, mientras que la del deudor concursado nace por el elemental principio de evitar su enriquecimiento permitiendo que se deduzca como soportado un IVA que no ha pagado. Y el momento temporal en que nace ésta obligación del concursado es siempre después de declararse el concurso.

-Segundo. La obligación para el concursado respecto a la Hacienda Pública nace por Ley y después de declarado el concurso.

Es la rectificación de las deducciones lo que hace nacer el crédito para la Hacienda Pública. Por Ley, el crédito solo nace para la Hacienda Pública una vez declarado el concurso lo que determina su clasificación como contra la masa en virtud del artículo 84 LCon .

-Tercero. El supuesto contemplado en el artículo 80 Tres de la LIVA no reúne los requisitos para calificar el resultado de su aplicación como novación modificativa subjetiva por cambio en la persona del acreedor.

La sentencia en su FD último aprecia erróneamente una novación modificativa subjetiva por cambio de la persona del acreedor como resultado de analizar la relación jurídica entre proveedor y destinatario de la operación sujeta a IVA desde la perspectiva del derecho privado, cuando lo adecuado es atender a la dinámica fiscal triangular. Pero incluso en el plano dialéctico de la novación, tampoco concurren los presupuestos para tenerla por existente. Al contrario, lo que existe es una novación extintiva producida por ministerio de la Ley, con la consecuencia de que el crédito resultante a favor de la Hacienda Pública ha de ser calificado como contra la masa y no como crédito concursal.

1. Faltan los requisitos para calificar la operación como novación modificativa.

   La novación modificativa subjetiva por cambio de acreedor solo es posible por transmisión del crédito a un tercero o por subrogación del que paga una deuda ajena. La situación prevista en el artículo 80 LIVA se aparta de ambos porque, incluso desde la óptica de la transmisión del crédito, la misma tiene lugar por ministerio de la Ley, no siendo admisible que un crédito público como es este se extinga o modifique por acuerdo de los particulares, o por voluntad unilateral del sujeto pasivo o de la propia Administración Tributaria al ser característica del crédito tributario su indisponibilidad.

   Además, la novación modificativa por cambio de acreedor exige la subsistencia en idénticos términos de la obligación, incluidas las garantías, lo que tampoco concurre.

2. Novación extintiva.

   El artículo 59 LGT no incluye la novación dentro de las causas de extinción de la deuda tributaria. Al no admitirse la novación convencional, solo podría tratarse de una novación ex lege, dado que la norma habla de que la deuda tributaria se extingue también "[...] por los demás medios previstos en las leyes". Siendo esto así y de acuerdo con el artículo 1204 CC , el supuesto contemplado solo puede ser considerado como novación extintiva, dado que reune todos los requisitos propios de esta: una obligación primitiva que surge para el deudor respecto del proveedor como consecuencia de la entrega de bienes o prestación de servicios, una nueva para el deudor respecto de la Hacienda Pública, como consecuencia de ser declarado en concurso y el ejercicio por el acreedor de la facultad que reconoce el artículo 80 LIVA , y un nueva que extingue la anterior e incompatible con esta, porque el propio artículo 80 LIVA así lo señala al hablar de que "nace" una nueva obligación para el concursado, en concordancia con el artículo 84.2.10 LCon .

   Por todo lo anterior, siguiendo la dialéctica de la sentencia recurrida, estaríamos ante una novación extintiva y no modificativa, que no impide considerar el crédito como contra la masa ex artículo 84.2.10 LCon , al nacer como consecuencia de la declaración del concurso y, lógicamente, con posterioridad al mismo.

   -Cuarto. El carácter del crédito contra la masa ha sido respaldado jurisprudencialmente con arreglo a la anterior regulación, salvadas las distancias con la nueva normativa.

   Con las quiebras y suspensiones de pagos antiguas el tema estaba resuelto por la jurisprudencia, debiendo subrayarse que la redacción del artículo 80 LIVA vigente con anterioridad al 1 de septiembre de 2004 era idéntica a la actual, sustituyendo solo la referencia al auto de declaración del concurso por la providencia de admisión a trámite de la suspensión de pagos o el auto judicial de declaración de quiebra.

   Cita y extracta las resoluciones del TEAC de 4 de noviembre de 1998 y 4 de julio de 2000, y las sentencias de la Audiencia Nacional de 13 de enero de 2000 y 7 de abril de 2000.

   Estos precedentes judiciales, aunque de fecha anterior a la entrada en vigor de la LCon, son de plena aplicación: primero, porque la redacción del artículo 80 LIVA en que se fundamentan, fue modificada por la LCon solo a los efectos de adecuar las referencias al procedimiento que se contenían, el concursal, si modificar en absoluto el régimen sustantivo de las facturas rectificativas; segundo, porque los requisitos que se han tenido en cuenta por dichos precedentes para clasificar como créditos contra la masa a los resultantes de la rectificación de facturas al amparo del artículo 80 LIVA , son los establecidos por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción -en particular, sentencia de 23 de marzo de 1988- y particularmente, el relativo a "nacer con posterioridad a la declaración de insolvencia, que es precisamente el único que actualmente se aplica para los créditos tributarios, como créditos ex lege, con arreglo al artículo 84.2.10 LCon .

   Cita y extracta una sentencia del Juzgado de lo Mercantil n.º 2 de Valencia de 6 de noviembre de 2006 .

   La rectificación de la factura es una facultad que la Ley concede a su emisor (acreedor), si no se le paga su crédito como consecuencia de haber sido declarado su deudor en concurso. Aunque es voluntario hacer esa rectificación, una vez hecha, resulta obligatoria para el deudor concursado la subsiguiente rectificación de las deducciones por IVA que en su momento practicó, siendo esa rectificación por el concursado lo que hace nacer por Ley un nuevo crédito a favor de la Hacienda Pública, que, en consecuencia, y por ser posterior a la declaración de concurso, solo puede ser contra la masa.

   Termina la parte solicitando de esta Sala:

   [...] dicte en su día sentencia estimándolo y declarando en su virtud que el crédito derivado de las cantidades que resultan a favor de la Hacienda Pública con origen en la rectificación de las facturas que realiza un acreedor del concursado al declararse el concurso de éste, al amparo de lo dispuesto en el Artículo 80. Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 24 del Reglamento que la desarrolla es crédito contra la masa del artículo 84.1.10º de la Ley concursal al [ser] presupuesto base la declaración del concurso y no la fecha de la operación comercial entre el acreedor y el concursado

   .

Mediante auto de 25 de noviembre de 2008, se acordó admitir el recurso de casación.

En el escrito de oposición, presentado por la representación procesal de Albandi Montajes y Servicios, S.L., se formulan las alegaciones que resumidamente se exponen:

Primero. Reiteración como motivo de oposición de los óbices procesales opuestos en anteriores instancias.

La parte reitera las excepciones esgrimidas en su día sobre defectuosa preparación del recurso de apelación, inadecuación del procedimiento, cosa juzgada e interposición del incidente fuera de plazo.

Segundo. Incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 84.2.10 LCon para su consideración como crédito contra la masa.

Ni la obligación tributaria que surge de la rectificación es una obligación nacida de la Ley ni es posterior a la declaración del concurso.

1. no es obligación que nazca de la Ley por lo que no cabe aplicar el artículo 84.2.10 LCon. Nace de la voluntad de los respectivos acreedores de rectificar sus facturas aprovechando que la Ley otorga dicha facultad.

   Obligaciones nacidas de la Ley son las que no dependen para su nacimiento de la voluntad humana.

   Cita la STS de 17 de octubre de 1975 .

   En este caso, no es la Ley la que impone por sí sola el nacimiento del crédito que ahora se discute pues la obligación puede o no existir por la voluntad del primitivo acreedor. Así incluso lo llega a reconocer la parte recurrente en su demanda, página 5.

2. No es obligación posterior al concurso

   Tampoco se cumple el segundo requisito del artículo 84.2.10 LCon que se refiere a que la obligación sea posterior al concurso puesto que se trata del mismo crédito que ostentaba el acreedor original que ha sido objeto de una novación subjetiva.

   Esta postura es la mantenida de manera unánime por la doctrina menor. Que la actuación del acreedor rectificando las facturas lleve al deudor a la necesidad de modificar sus deducciones (ya que no puede deducirse una cuota que no ha tenido que soportar) no es sino la prueba de que el crédito tributario que reclama Hacienda deriva de las declaraciones iniciales de IVA presentadas por la entidad concursada en el año 2001, es decir, antes del concurso. La entidad se dedujo el IVA de las facturas como si las hubiera pagado y como si hubiera soportado aquel. Posteriormente tuvo lugar la rectificación del acreedor, que obligó a la recurrida a rectificar a su vez las deducciones pues de lo contrario se le estaría permitiendo deducirse un IVA que no satisfizo. Pero el crédito que surge para la Hacienda tras las respectivas rectificaciones es el mismo que nació de las declaraciones del IVA correspondientes a los trimestres previos a la declaración del concurso, siendo en definitiva un crédito anterior a dicha declaración, que no es nuevo ni puede desvincularse de la operación original de la que deriva, y que por ello ha sido acertadamente calificado como concursal y no como contra la masa.

   Termina la parte solicitando de esta Sala «termine dictando sentencia por la cual, acogiendo los motivos de oposición que quedan expuestos, resuelva desestimar el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

Para la deliberación y fallo del recurso de fijó el día 22 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

En esta resolución se han utilizado las siguientes siglas:

AP, Audiencia Provincial

CC, Código Civil.

CCom, Código de Comercio.

FD, Fundamento de Derecho.

LEC, Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

LCon, Ley Concursal

LIVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido .

RC, Recurso de Casación

TEAC, Tribunal Económico Administrativo Central

TS, Tribunal Supremo

STS, sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera, si no se indica otra cosa).

SSTS, sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera, si no se indica otra cosa).

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. Juan Antonio Xiol Rios, que expresa el parecer de la Sala.

Resumen de antecedentes.

1. Por auto de 15 de octubre de 2004 el Juzgado de lo Mercantil n.º 1 de Oviedo declaró a la entidad Albandi Montajes y Servicios S.L. en concurso de acreedores, procedimiento que se tramitó con el nº 6/2004. El 27 de octubre de 2004 se publicó en el BOE.

2. Como consecuencia de operaciones comerciales de la concursada que tuvieron lugar antes de la declaración del concurso, y en las que se devengó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor de aquellas emitió las correspondientes facturas incluyendo el tributo devengado, y lo soportó en la declaración, satisfaciéndolo a la Hacienda Pública. Sin embargo, quien más tarde resultaría concursada, ni pagó al acreedor el precio de tales operaciones ni el IVA a la Hacienda Pública. Tras declararse en situación de concurso, el acreedor, con apoyo en el artículo 80.Tres LIVA , procedió a emitir facturas rectificativas para reintegrarse del tributo pagado y no percibido de su deudor, la entidad concursada, que, a pesar de ello, lo había declarado como soportado en sus cuentas con Hacienda, lo que condujo a que fuera la Hacienda Pública la nueva acreedora de aquellas cantidades en concepto de IVA, figurando este crédito, no como contra la masa, sino como concursal y de privilegio general al 50%.

3. Personada en el concurso desde el 26 de noviembre de 2004, la AEAT presentó demanda incidental impugnando la calificación como concursal del crédito incrementado para la actora a consecuencia de la rectificación de unas facturas, pretendiendo su calificación como contra la masa.

4. El Juzgado desestimó la demanda. En síntesis declaró que el crédito litigioso fue correctamente considerado como concursal por nacer en fecha anterior a la declaración del concurso -coincidiendo con el momento en que se realizaron las operaciones que constituyen el hecho imponible del impuesto-, y que la emisión de las facturas rectificativas, lejos de producir el nacimiento de un nuevo crédito a favor de la Hacienda Pública, solo tuvo el valor de una novación modificativa parcial en la persona del acreedor, que pasó a ser la AEAT.

5. La AEAT recurrió en apelación la sentencia insistiendo en que la obligación del concursado no nace de la operación facturada sino que nace, por Ley, tras la rectificación de su acreedor, y en que se trata de una obligación nueva a favor de la Hacienda Pública, puesto que hasta ese momento la Administración no podía disponer de las cuotas tributarias de la acreedora, lo que descarta la subrogación.

6. La AP desestimó el recurso y confirmó la sentencia apelada con base en los siguientes argumentos: a) el nacimiento de la obligación tributaria tiene lugar cuando se produce el hecho imponible del impuesto (devengo); momento que, cuando de IVA se trata, acontece al realizarse la operación mercantil sujeta a gravamen (art. 20 y 21 LIVA), lo que en el caso de autos ocurrió con anterioridad a la declaración del concurso; b) la rectificación de las deducciones del destinatario por la rectificación de facturas del acreedor no origina un nuevo crédito tributario a favor de la Hacienda Pública a pesar del tenor literal del artículo 114 Dos 2.º LIVA, pues el crédito que se transmite a la Hacienda Pública es el mismo crédito que tenía el acreedor inicial, operando por Ley una modificación o novación subjetiva de la obligación tributaria por cambio de acreedor.

7. Contra dicha sentencia formula recurso de casación la parte actora y apelante, al amparo del artículo 477.2.3º LEC , por interés casacional fundado en la aplicación de norma de vigencia inferior a cinco años.

Enunciación del único motivo de casación.

El motivo se introduce con la fórmula

Planteamiento: la cuestión objeto de controversia es la calificación que han de merecer los créditos que resultan a favor de la Hacienda Pública como consecuencia de la modificación de la base imponible del IVA, practicada por un acreedor del concursado tras la declaración de concurso al amparo de los artículos 80.Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 24 del Reglamento que la desarrolla. La sentencia recurrida considera que dicho crédito ha de ser clasificado como crédito concursal y esta representación procesal considera que ha de ser clasificado como crédito contra la masa, al amparo de lo señalado en el artículo 84.2.10 de la Ley Concursal

.

La Hacienda Pública insiste en su tesis de que el crédito que ostenta es contra la masa al nacer de la Ley como crédito nuevo e independiente del que ostentaba el primitivo acreedor en fecha posterior a que el deudor fuera declarado en concurso, ya que la actuación de aquel acreedor, rectificando las facturas impagadas a consecuencia de tal concurso, obligó al concursado a la subsiguiente rectificación de las deducciones por IVA que en su momento practicó, siendo esta última rectificación el hecho determinante del nacimiento del referido nuevo crédito.

El motivo debe ser desestimado.

Consideración como créditos concursales de créditos por IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso .

Aunque esta Sala no se ha pronunciado expresamente sobre la específica cuestión de las facturas rectificativas del IVA, la STS de 1 de septiembre de 2009, RC n.º 253/2007 se decanta por el criterio del devengo y fija como doctrina que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso constituyen créditos concursales y no créditos contra la masa. Para alcanzar esa conclusión la sentencia se ampara en una serie de argumentos que cabe extrapolar al tema litigioso con el resultado de considerar acertada la decisión tomada por la AP en la sentencia recurrida. Los referidos argumentos son, en síntesis, los siguientes:

1. La doctrina seguida por diversas audiencias provinciales, tanto en supuestos en que se reclamaban créditos anteriores a la declaración pero cuya la liquidación había tenido lugar con posterioridad ( SAP Asturias, Sección 1.ª, de 23 de junio de 2006 , SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006 , SAP Asturias, Sección 1.ª, de 17 de noviembre de 2006 , SAP Córdoba, Sección 3ª, de 7 de junio de 2007 , SAP La Rioja, Sección 1.ª, de 22 de junio de 2007 , SAP A Coruña, Sección 4.ª, de 19 de febrero de 2008 , SAP Valencia, Sección 9.ª, de 25 de febrero de 2008 ) como, en particular, en supuestos como el de autos, en relación con la emisión de facturas de rectificación del IVA ( SAP Asturias, Sección 1.ª, de 22 de septiembre de 2006 , SAP de Barcelona, Sección 15.ª, de 26 de abril de 2007 , SAP Zaragoza, Sección 5.ª, de 13 de febrero de 2009 , SAP Castellón, Sección 3.ª, 20 de febrero de 2009 , y en relación con los recargos en concepto de IVA ( SAP Zaragoza, Sección 5.ª, 15 de diciembre de 2008 , SAP de Asturias, Sección 15.ª, de 23 de marzo de 2009 ).

2. El nacimiento del crédito tributario por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT . Estos artículos establecen que el nacimiento de la obligación tributaria principal tiene lugar en el momento del devengo, en el que se entiende realizado del hecho imponible (presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo), aunque la ley de cada tributo pueda establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o parte de la misma en un momento distinto del devengo del tributo.

3. Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por el IVA, que es el de la realización del hecho imponible, determina que el crédito tenga carácter concursal si se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon que afirma que son créditos contra la masa «[l]os que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso». El artículo 84.1 LCon establece que «[c]onstituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa».

4. El carácter de obligación legal del crédito por IVA, sujeto a la legislación especial tributaria, no comporta alteración alguna en cuanto a la determinación del momento de nacimiento del crédito. El artículo 75 LIVA regula el devengo del impuesto ateniéndose al momento de la entrega del bien, de la prestación del servicio, de la recepción de la obra, de la realización de las operaciones gravadas o de la expedición y transporte, según los casos.

5. La legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado.

Habiéndolo entendido así la sentencia recurrida, no se aprecia, en suma, la infracción denunciada.

Desestimación del recurso y costas.

La desestimación del único motivo del recurso conlleva la de este, con imposición de costas a la parte recurrente, en virtud de lo previsto en el artículo 398.1 LEC , en relación con el artículo 394 LEC .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.