STS, 28 de Enero de 2011

Con fecha 30 de enero de 2002, la Inspección de Hacienda del Estado (Oficina Nacional de Inspección, de Madrid) formalizó a la entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL el Acta A02 n° 70510274, suscrita en disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1996 y 1997.

En el Acta se hacía constar, por lo que respecta a las actuaciones inspectoras, que éstas se habían iniciado en 4 de abril de 2000, pero que en el cómputo del plazo de duración debían tenerse en cuenta las siguientes circunstancias:

Motivo dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Solicitud contribuyente 13/06/2000 07/09/2000

Falta aportación documentación 15/09/2000 28/12/2000

Petición datos internacionales 18/01/2001 18/01/2002

Por ello, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, de 12 meses, no se debían computar 555 días.

Igualmente, se indicaba que por acuerdo del Inspector-Jefe de 24 de abril de 2001, con invocación del artículo 29 de la Ley 1/1998 , se había ampliado a veinticuatro meses el plazo máximo de duración de las actuaciones.

En lo que respecta a la regularización de la situación tributaria del contribuyente propiamente dicha, en el acta e informe complementario de la misma fecha, se hacía constar, entre otros extremos:

- Que se completaba, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización realizada en el acta previa, Modelo A01, número 72144996.

- Que la entidad había percibido del Organismo nacional de Loterías y Apuestas del Estado diversos importes como participación en la recaudación de las quinielas, que no se había declarado y por los que no se habla ingresado cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, considerando la Inspección que las cantidades recibidas constituían la contraprestación de la cesión de su nombre hecha por el Club al Organismo citado, para su utilización, en las apuestas deportivas denominadas quinielas y que, por ello, en aplicación del artículo 11 de la Ley 37/92 , estaban sujetas al Impuesto citado. Para la determinación de la base imponible el actuario tuvo en cuenta que el destinatario de la operación era un Ente público, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley citada, descontó el Impuesto, considerándolo incluido en la contraprestación.

- Que durante los meses objeto de comprobación correspondientes al ejercicio de 1996 y el primer semestre de 1997 el sujeto pasivo había abonado determinados importes a entidades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto por la adquisición de los derechos de imagen de diversos jugadores de la plantilla del Club, y se había deducido las cuotas que dichas entidades le habían repercutido; que dichos. pagos eran la contraprestación de los servicios laborales prestados por los jugadores y tenían por tanto el carácter de rendimientos del trabajo personal sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; que no constituía operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que por ello no se habla devengado por tal concepto cuota alguna, siendo improcedente la deducción realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/92 .

- Que procedía incrementar la base imponible como consecuencia de la no consignación en las declaraciones-liquidaciones presentadas, ni en el Resumen Anual, de las operaciones efectuadas con entidades no residentes, por constituir adquisiciones de servicios que, conforme al artículo 70.Uno, 5° de la LlVA , se entienden prestados en el Territorio de aplicación del Impuesto, dando origen a la aplicación de la denominada "inversión del sujeto pasivo".

- Que no era posible considerar en el mismo período la deducción de las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo al no estar contabilizadas las operaciones en los Libros Registro exigidos por la normativa del IVA.

- Que procedía igualmente incrementar la base imponible por las operaciones de cesión a los empleados del uso de vehículos por facilitarles la estancia en establecimientos hoteleros o por otras prestaciones de servicios.

- Que no eran deducibles las cuotas de IVA soportadas por la entidad por razón del arrendamiento de edificios o de partes de los mismos que son objeto de una posterior cesión a sus empleados.

- Que a juicio de la Inspección los hechos consignados no constituían infracción tributaría grave de acuerdo con los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria "si bien la Inspección determinó que si procede la apertura de expediente sancionador respecto de los hechos que constituyen los incrementos de base imponible recogidos en el acta A 01".

Tras formularse alegaciones por el obligado tributario, el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, de la ONI, con fecha 27 de mayo de 2002, dictó acuerdo de liquidación, confirmando sustancialmente, la propuesta contenida en el acta y concretando la deuda tributaría en la cifra de 15.665.496,92 euros, de los que 12.002.767,55 corresponden a la cuota y 3.662.729,37 a los intereses de demora. Dicha liquidación fue notificada en 28 de mayo de 2002, interponiéndose contra la misma recurso de reposición que fue igualmente desestimada por resolución de 27 de junio de 2002.

La entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación y resolución a que acabamos de referirnos, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 17 de noviembre de 2003.

La representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 760/2003, dictó sentencia, de fecha 22 de septiembre de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de noviembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada exclusivamente en lo que se refiere a la tributación en el IVA de las cantidades recibidas del ONLAE en concepto de participación del Club recurrente en la recaudación de las quinielas, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho."

La representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado ante este Tribunal Supremo en 17 de enero de 2007 , en el que solicita sentencia que case la recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 17 de febrero de 2009, en el que solicita su desestimación, con la imposición de costas.

Si bien el Abogado del Estado preparó igualmente recurso de casación contra la sentencia de instancia, posteriormente, por escrito presentado en este Tribunal en 23 de marzo de 2007, manifestó no sostener aquél, por lo que el Auto de la Sección Primera, de 30 de marzo de 2007, acordó declararlo desierto.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de enero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La representación procesal del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL interpone el recurso de casación contra la sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de septiembre de 2006 (recurso contencioso-administrativo 760/03 ), en lo que respecta a las liquidaciones correspondientes los meses de junio, agosto y septiembre de 1996 y enero, febrero, julio, agosto, septiembre y diciembre de 1997, en función de que solo en dichos períodos se alcanza el límite cuantitativo establecido para el acceso a la casación en el artículo 86.2. b) de la Ley de esta Jurisdicción y de la jurisprudencia de esta Sala en torno a los artículos 40. 41 y 42 de la misma.

El recurso de casación se articula en torno once motivos, todos ellos amparados en el artículo 88.1. d), salvo el primero y segundo, en los que se invoca la letra c) de dicho precepto.

Los motivos, resumidamente reseñados, son los siguientes:

1. ) Infracción por la sentencia de los artículos 24 de la Constitución, 33.1 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción por incongruencia por error y omisiva.

2. ) Infracción de los artículos 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 24 y 120.3 de la Constitución, por falta de motivación.

3. ) Infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , por efectuar la sentencia una valoración arbitraria de la prueba.

4. ) Infracción de los artículos 16,105 y 108 de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria , al calificar la sentencia los contratos como simulados sin existir prueba de ello.

5. ) Infracción, por inaplicación, del artículo 2, apartado Dos y Tres, de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

6. ) Infracción de los artículos 1,9.2 y 5 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre devolución de ingresos indebidos y de los vigentes artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 14 a 20 , ambos inclusive, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , de revisión en vía administrativa.

7. ) Infracción de los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con los artículos 62,63,64,67 y 68 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento de dicha Ley, por entenderse que deben ser interpretados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 22 de la Sexta Directiva y con el principio de neutralidad del IVA, produciéndose las infracciones al negarse a la recurrente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo, por incumplimiento de determinados requisitos formales, como es el relativo a la consignación en la autoliquidación de las cuotas soportadas y el relativo a la contabilización de dichas cuotas.

8. ) Infracción del artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , en relación con los artículos 17,18 y 22 de la Sexta Directiva , al considerar como requisito necesario para la deducción de las cuotas soportadas que éstas estén debidamente contabilizadas en los Libros Registro.

9. ) Infracción de los artículos 1108 del Código Civil, 58.2 y 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 31,1 de la Constitución, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concretada en las Sentencias de 17 de diciembre de 2002 y 4 de noviembre de 1986 y muy especialmente en la de 23 de marzo de 2004 , en cuanto a la improcedencia de exigencia de intereses de demora en el caso de autos, infringiéndose con ello lo dispuesto en los artículos 92 a 99 de la Ley37/1992, del IVA y 9.3, 24.2 y 25.1 de la Constitución.

10. ) Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantía de los Contribuyentes, en relación con los artículos 31,31 bis y 31 ter del Reglamento General de Inspección, de 1986 , según la redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero .

11. ) Infracción de los artículos 13 y 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como del artículo 31 del Reglamento General de Inspección de 1986 , por razón de la excesiva duración del procedimiento inspector y consiguiente caducidad del procedimiento inspector.

Así pues, en el primer motivo de casación se alega infracción por la sentencia de los artículos 24 de la Constitución, 33.1 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción por incongruencia por error y omisiva.

La entidad recurrente expone la consagración legislativa del principio de congruencia en los artículos que por ello se consideran infringidos, así como las distintas clases de incongruencia y tras una especial referencia a la denominada "por error" (con cita de jurisprudencia de esta Sala y doctrina del Tribunal Constitucional), considera que esta última es en la que ha incurrido la sentencia impugnada, al resolver la adecuación de la resolución del TEAC con arreglo a los criterios sentados por la Audiencia Nacional en otros recursos interpuestos por Clubes de Futbol, en los cuales "el órgano judicial concluyó que no habiéndose probado por dichos Clubes la cesión efectuada, en primer lugar, de los jugadores a las sociedades y, en segundo lugar, de las sociedades al Club, existía simulación, con la consecuencia de calificar dichas rentas como rendimientos de trabajo".

Añade la recurrente que la gravedad del error cometido por la Audiencia Nacional resulta aún más patente si se atiende a que en los autos seguidos ante la Sala de instancia se acreditó la cesión de los derechos de imagen por parte de los jugadores a las sociedades, realizándose una relación de las Diligencias de Inspección en las que consta la aportación.

También se alega la existencia de incongruencia omisiva en la sentencia, al no resolver la cuestión del régimen aplicable a las rentas del primer semestre de 1997, tras la modificación operada en esta materia por la Ley 13/1996 .

Pues bien, nuestra respuesta al motivo debe partir, naturalmente, de que tanto el Tribunal Constitucional como esta Sala, en constante jurisprudencia, definen el vicio de incongruencia en la sentencia como aquel desajuste entre el fallo judicial y los términos en los que las partes han formulado su pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo.

Dentro de la incongruencia, como vicio de la sentencia, se distingue:

1. La incongruencia "por defecto", "omisiva" o "ex silentio", que se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

   Sin embargo, debe tenerse en cuenta que para satisfacer el requisito de la congruencia no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

2. La incongruencia "por exceso" o "extra petitum", no alegada en este recurso, pero que concurre cuando el órgano judicial concede algo no pedido o se pronuncia sobre una pretensión que no fue oportunamente deducida por los litigantes, e implica un desajuste o inadecuación entre el fallo o la parte dispositiva de la resolución judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones.

3. En fin la incongruencia más allá de lo pedido o "ultra petitum", que tiene lugar cuando el pronunciamiento judicial recae sobre un tema no incluido en las pretensiones deducidas en el proceso, de tal modo que se impide a las partes la posibilidad de efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses relacionados con lo decidido, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción.

4. Junto a las modalidades clásicas de indicadas, tanto el Tribunal Constitucional como esta Sala, han puesto de relieva la posibilidad de que concurran la incongruencia "extra petitum" y "ultra petitum". Es la incongruencia mixta o por desviación, también denominada "por error" a partir de la Sentencia del Tribunal Constitucional 29/1987 , que se produce cuando por el órgano judicial no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta (por todas Sentencia del Tribunal Constitucional 83/2009, de 25 de marzo y las que en ella se citan y Sentencias de esta Sala de 18 de noviembre de 1998 , 4 de abril de 2002 y 19 de octubre de 2010 , entre otras muchas).

   Dicho lo anterior, para hacer más comprensible nuestra respuesta al motivo alegado, debemos señalar previamente que la resolución del TEAC, de 17 de noviembre de 2003, impugnada en la instancia, antes de referirse a la naturaleza jurídica y tratamiento de los derechos de imagen y calificación de los contratos de cesión de los mismos, señaló en el Fundamento de Derecho Tercero que "han de tenerse en cuenta algunos hechos admitidos por la entidad reclamante como: que el salario y la prima de fichaje sean menores que el precio pactado por la cesión del derecho de imagen y la alteración del porcentaje que ambos conceptos representan en el total de las cantidades percibidas por el futbolista, sin duda debida al distinto tratamiento fiscal que, en consideración a la cuantía de los citados porcentajes, se establece en la Ley 13/1996 ; que la duración de ambos contratos -el laboral y el de cesión de imagen- coincida; que la cesión de la imagen se supedite en el contrato a la vigencia de la relación laboral; así como también, en algunos casos señalados por la Inspección, que la cesión del derecho entre el jugador y la entidad intermedia sea gratuita".

   Tras ello, la resolución llegó a la conclusión de encontrarnos ante una remuneración por razón de los servicios prestados por el futbolista, a través de las siguientes consideraciones:

   "Tercero (...).

   Para el debido enjuiciamiento de la cuestión, y tal como tiene establecido este Tribunal Central en reiteradas ocasiones, han de tomarse en consideración los siguientes puntos:

1. el derecho de imagen se configura en nuestro Ordenamiento jurídico como un derecho fundamental, que se define por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (entre otras, las Sentencias de 11 de abril de 1.987 , 29 de marzo y 9 de mayo de 1.988 , y 5 de octubre de 1.989 ), como la facultad exclusiva del interesado a difundir y publicar su propia imagen, y, por ello, su derecho a evitar su reproducción, en tanto que se trata de un derecho de la personalidad. Su contenido, por tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir, la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Es, como señala el artículo 1°, apartado 3, de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1.982 , un derecho irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Pero esas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas. Es decir, se trata de un derecho ejercitable "erga omnes", y en ello descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de utilizar el nombre, la voz, o la imagen -como expresa el artículo 7.6, en relación con el 2.2 de la Ley de 1.982 -, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. Ello no debe conducir, sin embargo, a considerar este derecho como un derecho patrimonial, porque el consentimiento al que se refiere el artículo 2.2 de la Ley Orgánica tan sólo reduce el ámbito protegido, pero no implica el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho sino únicamente la parcial entrega, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran.

   De lo expuesto se desprende que en el caso de la cesión del derecho de imagen, el cesionario no se subroga en la posición jurídica del titular.

2. en el caso presente, existe una íntima relación de ese derecho de naturaleza personal con las condiciones o cualidades profesionales -también de naturaleza personal- que posee el titular del derecho de imagen, de tal forma que aquellas son la causa y el presupuesto de éste.

3. para que el derecho a la explotación de la imagen pueda ser tratado como un derecho autónomo es preciso que no quede incorporado a otra figura jurídica como elemento natural de la misma. El contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de la imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla de la entidad deportiva en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. Todas estas circunstancias se recogen de manera expresa en los contratos celebrados entre las sociedades cesionarias de los derechos de imagen y el Club.

   La cesión de la imagen a un Club no solo es algo connatural al contrato de trabajo sino a la naturaleza de ese trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en los que, no obstante, cada miembro desarrolla una labor singular respecto del resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada por la crítica y el público. Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista.

4. por ello, cuando el deportista presta su consentimiento al contrato laboral, está consintiendo también la utilización de su imagen por el Club, y ambos elementos constituyen la causa del contrato para éste. Desde el momento en que el deportista consiente en jugar con un Club determinado, a dicho Club le pertenecen los derechos de imagen del jugador, no tanto en cuanto deportista sino en cuanto jugador de ese Club, y tiene derecho a explotar la imagen colectiva de ese deportista, porque ambos elementos -actuación e imagen- están indisolublemente unidos. Ese consentimiento respecto de la explotación colectiva de su imagen no puede otorgarse con independencia del contrato que la engloba; forma inevitablemente parte del contenido del contrato de trabajo del futbolista y, por tanto, no puede otorgarse más que por él. Naturalmente, esta realidad puede enmascararse formalmente pero no materialmente, porque, cuando el consentimiento aparece prestado por otra persona, el acuerdo de voluntades en este punto actúa como condición necesaria, como requisito esencial, de la relación laboral, de tal forma que ésta sin aquél no se produciría.

   Por eso, cuando el deportista dice que ha cedido a una entidad distinta del Club su derecho de imagen lo único que ha podido ceder son los derechos que surgen a su favor del contrato que ha otorgado como futbolista, en el que se integra tal derecho de imagen. Como el citado contrato es un contrato de trabajo, lo único que él ha cedido o puede ceder -total o parcialmente- es el derecho a cobrar su salario, es decir, cede un derecho de crédito laboral. Si ese crédito se aporta a una sociedad, que es lo que parece deducirse del expediente, tributará como aportación societaria, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; si es una donación, tributará por el Impuesto de Sociedades; y si es una venta o cesión por precio, estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; mas éstas son cuestiones ajenas al presente expediente.

   Cuando la sociedad exige al Club el pago de los derechos de imagen lo que está haciendo es cobrar el crédito laboral; y el Club extingue su deuda laboral pagándola al trabajador o a un tercero, que es la sociedad, en los términos del artículo 1162 del Código Civil . El Club con ello no recibe nada, pues el derecho de imagen en actuaciones deportivas ya lo tenía en virtud del contrato laboral del jugador de fútbol. La sociedad, aparentemente cesionaria de los derechos de imagen, no tiene libertad para cederlos a otros Clubes; en realidad no puede disponer de los mismos, porque, necesariamente, ha de entregarlos al Club, y no hay verdadera transmisión, porque esos derechos van implícitos en la prestación de sus servicios por parte del jugador.

5. la consecuencia que tanto el Club como las sociedades interpuestas pretenden sentar con la intervención de las sociedades, aprovechando la ausencia de una regulación específica de la retribución de los derechos de imagen percibida por sus verdaderos titulares, es doble; por una parte, disminuir o posponer la tributación de los deportistas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; por otra, la deducción del IVA soportado por el Club, que, de esta manera, reduce notoriamente su tributación efectiva por dicho Impuesto. Esta finalidad se trunca con la promulgación de la Ley 13/96 primero y con la asunción de los criterios por ella sentados en la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por cuanto en ellas se regula de manera explícita la imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen; sin embargo, ello no significa que con la normativa anterior no existiese base suficiente para la tributación como renta de lo percibido por quienes eran, en razón a su trabajo, los verdaderos titulares de los derechos a los que nos estamos refiriendo.

   La realidad que supone la presencia de las Sociedades a la hora de la contratación de los deportistas obliga a profundizar, aún más, en la razón de la misma. Si se deja al margen la finalidad de eludir el pago de los impuestos, no puede ser otra que la de gestionar el cobro de esos derechos de imagen, o incluso la misma contratación por los Clubes de los profesionales del deporte, en cuyo caso tales sociedades serían meros representantes de los mismos. Otra razón podría ser la contratación de los derechos de imagen del deportista -individualmente considerado- con entidades ajenas al Club e incluso al mundo del deporte, porque la distinción entre explotación individual y explotación colectiva de los derechos de imagen se establece en el Real Decreto 1006/85 regulador de la relación laboral especial de los deportistas profesionales y en los Convenios Colectivos.

   La conclusión necesaria de cuanto queda expuesto es que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral y, por tanto, forma parte de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta.

   Cuarto.- El Club hace descansar su argumentación en el hecho de que la sociedad haya percibido el importe de los derechos de imagen del deportista, olvidando que lo verdaderamente importante es el concepto en que realmente actúa la sociedad y en el que se le paga. Las razones aportadas por la Inspección en su informe ampliatorio son concluyentes en orden a destruir la apariencia jurídica de los contratos de cesión por falta de causa real en ellos; más aún, esa apariencia de cesión, que por sí ya es suficiente para su rechazo en Derecho, descansa, al menos en la mayoría de los casos, en otra apariencia: la de la personalidad jurídica de las sociedades interpuestas, si se tiene en cuenta la afirmación que se contiene en el escrito de alegaciones a propósito de que generalmente se trata de sociedades con un sólo, o principal, accionista o partícipe, que es el deportista dueño de la imagen. Por ello, sería aplicable la teoría del levantamiento del velo, al coincidir dicha realidad fáctica, el abuso del derecho, y la finalidad de obtener unos resultados que de otra manera no se producirían, es decir, todos los elementos que conforman esa figura según nuestra jurisprudencia, consolidada a través de múltiples sentencias, partiendo de la de 28 de mayo de 1.984 .

   Por otra parte, cuando se afirma por la entidad reclamante que no cabe recurrir al juego de las presunciones ni tienen cabida ninguna de las deducciones de la Inspección a partir de las circunstancias apuntadas, no tiene en cuenta, dentro de las pruebas admitidas en derecho, la de presunciones y, en concreto, la llamada presunción de hecho, judicial o del hombre, que exige "el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" entre los hechos conocidos y las consecuencias jurídicas que aparecen como más lógicas, a la que se refieren los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria y 1.253 del Código Civil. Los hechos expuestos en el caso que nos ocupa revelan el verdadero propósito que se pretendía alcanzar, y la ausencia de las pruebas que podrían anular la presunción, tan fáciles de aportar -fundamentalmente los contratos entre el futbolista cedente y la Sociedad cesionaria- confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída.

   Al considerarse las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades interpuestas rentas del trabajo personal de los deportistas, derivadas de los contratos laborales celebrados con ellos, no cabe establecer su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación de lo que se dispone en el artículo 7.5 de la Ley 37/92 , y se disponía anteriormente en el artículo 5.4 de la Ley 30/85 , al tratarse de servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales. Consecuentemente, de conformidad con los artículos 32.2 de la Ley 30/85 y 94.3 de la Ley 37/92 , no es procedente la deducción realizada por el Real Madrid, Club de Fútbol.

   En el sentido expuesto se pronuncian las Resoluciones de este Tribunal de fechas 17 de noviembre de 1999 y 15 de diciembre de 1999 y 21 de junio de 2000, y la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 13 de junio de 2002 ."

   En el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo planteado ante la Sala de instancia se planteaba la cuestión referente a la "improcedencia de la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por mi representado y repercutidas por sociedades residentes con relación a operaciones de cesión de derechos de imagen", señalándose la existencia de dos posturas: de un lado, la de la demandante, que estimaba que las rentas obtenidas por las sociedades corresponden a la cesión del derecho la explotación de la imagen de determinados jugadores y técnicos y sobre las que, en consecuencia, se debe repercutir el impuesto; y, de otro, la de la Administración Tributaria, que mantenía la tesis de la no deducibilidad, por cuanto consideraba que las rentas derivaban de la retribución de los servicios prestados en régimen de dependencia por parte de las personas físicas, cuyo derecho de imagen es objeto de cesión a la entidad recurrente.

   La sentencia, por su parte, señala como una de las cuestiones objeto del recurso, la del "improcedente tratamiento dispensado por la Inspección a las cuotas soportadas por la adquisición de los derechos de imagen de los jugadores y, subsidiariamente, si el Club tiene derecho a su devolución" (Fundamento de Derecho 2).

   Y ante las dos posturas enfrentadas, la sentencia se inclina, y así lo dice expresamente, por la argumentación de la resolución del TEAC, y en este sentido, en el Fundamento de Derecho 6 de esta Sala manifiesta " asumir las detalladas consideraciones que al respecto establece el TEAC, a cuya fundamentación nos remitimos".

   Esta simple razón, expuesta por la sentencia, excluye de raíz el vicio alegado por la parte recurrente, pues es claro que asumir las consideraciones de la resolución del TEAC supone aceptar que la imagen del deportista va ligada al contrato de trabajo con el Club y que los llamados contratos de cesión de derechos de imagen son contratos sin causa o contratos de mera gestión de créditos salariales.

   Posteriormente, se reitera el criterio expuesto en la sentencia de la propia Sección de 23 de junio de 2003 rec. n° 208/2000 , FJ 5) y en la anterior de 4 de julio de 2002, ésta de la Sección Segunda de la propia Sala, destacándose la congruencia de las resoluciones del TEAC que "consideran que son rendimiento de trabajo personal los importes satisfechos a diversas sociedades mercantiles por el concepto de "derechos de imagen" . Y tras ello, con cierta falta de sistemática, y dando un paso atrás, se vuelve a hacer referencia al problema planteado y no a la solución, al señalarse que " de tratarse de retribución al deportista por su trabajo no procede repercutir este impuesto, por el contrario, si se trata de pagos a sociedades por contraprestaciones procede la repercusión del IVA en la factura, y con base en esta tesis el Club acepta tal repercusión y en la declaración del ejercicio correspondiente procede a deducir el IVA soportado. Según la tesis de la Administración las sociedades que reciben la contraprestación por la cesión de derechos de imagen actúan como gestores de cobro de los deportistas porque para ella la contraprestación por la cesión de los derechos a explotar publicitariamente la imagen de los deportistas es siempre salario de estos últimos que no puede aceptarse que sea percibida por otro que no sea el propio deportista y como tal supuesto salario la Resolución recurrida no acepta que determine un devengo de IVA repercutible y deducible."

   Finalmente, transcribe lo que ya se había señalado en sentencia anterior, en la siguiente forma:

   " Las cuestiones básicas planteadas por la recurrente han sido tratadas y resueltas por sentencias de la Sección Segunda de esta Sala, dictadas en relación con el IRPF para otros Clubes de Fútbol, sentencias de 4-V-2002 y 16-1-2003 , además de en la relativa al propio recurrente, ya citada, en los siguientes términos:

1. Posibilidad de celebrar negocios jurídicos sobre disposición del derecho de imagen, como derecho fundamental: es posible entendido como ejercicio de un derecho patrimonial de la propia imagen "sin que ello pueda suponer que entre en colisión o suponga una excepción al régimen general de indisponibilidad e irrenunciabilidad de estos derechos, o permisión a la intromisión ilegítima. Se trataría de la creación o ejecución de un derecho económico sobre la imagen o el "aspecto patrimonial" de la explotación de la imagen, que no supone renuncia al derecho fundamental, sino la comercialización de uno de sus aspectos, el material. En este sentido se ha de traer a colación lo declarado en la Sentencia del Tribunal Constitucional 107/87 , según la cual: "el derecho a la propia imagen forma parte de los bienes de la personalidad que pertenecen al ámbito de la vida personal y familiar que queda sustraído a intromisiones extrañas, que revisten singular importancia debido al creciente desarrollo de los medios y procedimientos de captación, divulgación y difusión de la misma y de datos y circunstancias pertenecientes a la intimidad que garantiza el artículo 18 de la Constitución."

   La posibilidad de la explotación del aspecto material de este derecho venía reconocida en el art. 7.6, de la Ley Orgánica 1/82, de 5 de mayo , al no considerar como "intromisión ilegítima" la "utilización del no0mbre, de la voz o de la imagen de una persona con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga."

   En la esfera o ámbito laboral, la explotación de la propia imagen también está reconocida, pudiendo ser objeto de negocio jurídico; de forma que "profesión" e "imagen" puedan ser contempladas íntimamente unidas. Esta circunstancia permite la explotación de la imagen corra una suerte paralela (profesión-imagen), pudiéndose ejercer el derecho económico "por sí" o "por tercero", o que sigan caminos distintos, de forma que la explotación de la imagen sea secundaria, al utilizarse fuera del ámbito profesional. b)El contrato puede revestir formas distintas, entre ellas la "cesión de derechos" según dispone el art. 1.526 del Código Civil, cediéndose a un tercero la explotación del derecho a cambio de una retribución.

3. El art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores dispone: "1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador.

   La Sección Segunda ha analizado las consecuencias de esta regulación a los efectos de su consideración en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señalando que: "Centrada la explotación del derecho de imagen en el ámbito laboral, y ya referido a los deportistas profesionales, la norma básica la constituye el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, de Relación laboral especial de Deportistas Profesionales. En su art. 7 , referido a los "derechos y obligaciones de las partes" establece: "Tres.- En lo relativo a la participación en los beneficios que se deriven de la explotación comercial de la imagen de los deportistas se estará a lo que en su caso pudiera determinarse por convenio colectivo o pacto individual, salvo en el supuesto de contratación por empresas o firmas comerciales previsto en el número 3 del art. 1 del presente Real Decreto ." Por su parte, el art. 8 , "retribuciones", dispone: "Uno.- La retribución de los deportistas profesionales será la pactada en convenio colectivo o contrato individual. Dos.- Tendrán la consideración legal de salario todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales. Quedan excluidas aquellas cantidades que con arreglo a la legislación laboral vigente no tengan carácter salarial."

   El art. 24 del Convenio Colectivo para la Actividad de Fútbol Profesional, aprobado por Resolución de la Dirección General de Trabajo de fecha 12 de agosto de 1992, establece: "Conceptos salariales. Los conceptos salariales que constituyen la retribución de un Futbolista Profesional son: Prima de Contratación o Fichaje, Prima de Partido, Sueldo Mensual, Pagas Extraordinarias, Plus de Antigüedad y Derechos de Explotación de Imagen". El art. 32, del citado Convenio , referido al "Derecho de explotación de imagen" dispone: "Es la cantidad que percibe el Futbolista por la utilización de su imagen por el Club o sociedad Anónima Deportiva con fines publicitarios. Siempre deberá constar por escrito, ya sea a nivel individual o de la plantilla del Club o Sociedad Deportiva".

   Para periodos posteriores a los objeto de este litigio, se produjeron en primer lugar el Convenio Colectivo aprobado el 13-XI-95 (Resolución de la Dirección General de Trabajo) cuyo art. 32 recoge un concepto salarial por la cesión de derechos de imagen, y en segundo lugar la ley 13/96 de 30 de diciembre , que incluye en el IRPF como rendimientos de capital mobiliario las contraprestaciones por la cesión de derechos de imagen en determinadas circunstancias.

   Las sentencias de la Sección Segunda recuerdan que " Existe una reciente y profunda doctrina jurisprudencial, en especial de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo, (SS 18 de Octubre y 21 de Diciembre de 1994 , 29 de Marzo , 27 de Junio y 27 de Octubre de 1996 , 20 de Mayo y 17 de Diciembre de 1997 y 30 de Enero de 1998 ), que ha enjuiciado principalmente el derecho de imagen desde la perspectiva de la protección jurisdiccional del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen (Ley Orgánica 1/1982, de 5 de Mayo ) frente al derecho fundamental de información pública y también por la colisión con el derecho de la propiedad intelectual de otras personas, pero en lo que interesa a este recurso contencioso- administrativo conviene destacar que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, "marqueting", etc.

   Desde la perspectiva del Derecho Laboral, el Real Decreto 1.006/1985, de 26 de Junio , que regula el Régimen Laboral especial de deportistas profesionales, prevé en su art. 7°.3 , como retribución de los deportistas la participación en los beneficios derivados de la explotación comercial de sus derechos de imagen, según se establezca en convenio colectivo o pacto individual, por ello, la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , incluyó en su artículo 25 , dedicado a los rendimientos de trabajo personal, en su letra d), "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial", entre las cuales creemos que se hallan las derivadas de la cesión del derecho a la propia imagen, convenida por los propios artistas o deportistas, a sus empleadores o a otras personas y, en cambio, cuando tal cesión de uso, autorización, etc., se conceda por persona física o jurídica distinta del propio titular de la imagen, los rendimientos serán de capital mobiliario, distinción precisada implícitamente por la Ley 18/1991, de 6 de Junio , y por la nueva Ley 40/1998, de 9 de Diciembre .

   Así las cosas, recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985 , que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992 , que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen. Esta cuestión también se ha de conectar con la doctrina del levantamiento del velo (en el sentido declarado por la jurisprudencia; entre otras, Sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, del Tribunal Supremo ), al apreciarse que tras las sociedades interpuestas figura el propio jugador, bien sea como único socio, accionista o partícipe. En consecuencia, al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuyo pago está sujeto a retención, como declara la resolución impugnada.

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el IVA, específicamente interpretando el art. 4 ha precisado el concepto de actividades empresariales o profesionales, considerando como tales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores económicos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Los requisitos para que una operación esté sujeta al IVA son tres: que la realice un empresario profesional, que la realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional sea habitual u ocasional y que tal actividad pueda calificarse de empresarial o profesional.

   Esta Sala considera que, establecida la naturaleza tributaria de salario y en consecuencia de rendimientos de trabajo personal de las sumas por las que se ha repercutido IVA al Club recurrente, esta repercusión es improcedente por tratarse de retribuciones no sujetas al referido impuesto. Es de aplicación lo dispuesto en los arts. 5.4 de la Ley 30/85 y 7.5 de la ley 37/92 porque se trata de servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de contrato laboral, por lo que, según lo previsto por los arts. 32.2 de la ley 30/85 y 94.3 de la ley 37/92 no es procedente la deducción realizada por el Club actor".

   Finalmente, y también de acuerdo con el TEAC en este punto, cuya fundamentación jurídica asumimos y damos por reproducida, debemos desestimar la petición subsidiaria de devolución de las cuotas soportadas."

   Así pues, la sentencia confirma la resolución del TEAC cuyo contenido asume y posteriormente transcribe el contenido de otra que había seguido el mismo criterio en orden a la confirmación de la resolución allí impugnada. Y solo por efecto de la transcripción de ésta, declara que no se ha acreditado la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen, pero ello no se hace derivar de la premisa previa de no haber aportado los contratos de cesión del derecho de imagen, entre otras razones porque ésta última declaración no se contiene en la sentencia recurrida. Y desde luego, una cosa es que no se aportaran los contratos y otra muy diferente es que dicha circunstancia lleve aparejada la de no demostración de la realidad de los mismos. Es más, con aportación de contratos la solución es la misma a partir de la previa aceptación de la tesis del TEAC.

   Todo lo anterior justifica que no pueda apreciarse la incongruencia "por error" alegada por la entidad recurrente.

   En cambio si apreciamos la existencia de incongruencia omisiva, por cuanto la sentencia no responde a la cuestión planteada en el escrito de demanda (páginas 87 y ss), referente a la "improcedencia de la consideración del rendimiento del trabajo de los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores durante el primer semestre de 1997".

   En definitiva, se acepta parcialmente el motivo y, por ello, solo en los términos en que acaban de expresarse.

Por su estrecha conexión, nos referimos ahora de modo conjunto a los motivos segundo, tercero y cuarto.

En el segundo motivo se alega infracción por la sentencia de los artículos 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 24 y 120.3 de la Constitución, por falta de motivación de la sentencia, al no haberse realizado apreciación de la prueba.

En el desarrollo del motivo formulado se afirma con relación a la sentencia que "no encontramos en la misma razonamiento ni justificación alguna que explique como habiéndose aportado dichos contratos y obrando los mismos en el expediente, se llega a una conclusión que parte de la premisa de que «la entidad deportiva recurrente no aporta ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria y, segundo de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club» ".

En el tercer motivo se impugna la sentencia por infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , al entenderse que lleva a cabo una valoración arbitraria de la prueba y a tal efecto, se vuelve a insistir en que la sentencia impugnada se basa en la doctrina de la dictada por la misma Sala de instancia en 13 de junio de 2002 , pese a que ésta partía de un supuesto que no se daba en el presente caso, cual es de que en el expediente administrativo no figuraban los contratos entre jugadores y sociedades cesionarias de los derechos de imagen y entre el Club y los jugadores, enumerándose las distintas diligencias de Inspección en la que figura la aportación parte de la entidad recurrente de tales contratos o por los sujetos que podían presentarlos, previo requerimiento de la Inspección.

En fin, en el cuarto motivo se reprocha a la sentencia infracción de los artículos 16,105 y 108 de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria , al calificar la sentencia los contratos como simulados sin existir prueba de ello.

Pues bien, nuestra respuesta debe partir del hecho de que, a diferencia de las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de junio y 4 de julio de 2002 , la aquí recurrida no hace referencia a que la recurrente no haya aportado los contratos y, por el contrario, resuelve el conflicto asumiendo íntegramente el contenido de la resolución del TEAC y recogiendo los argumentos relativos al concepto de salario y remuneraciones salariales contenidos en otras sentencia de la propia que llegaron a la misma conclusión.

En este punto debe señalarse que la exigencia constitucional de la motivación de las sentencias no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha sido su fuente (por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 ), no siendo necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y permitiéndose incluso la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones, especialmente cuando se confirman éstas últimas. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 17/2009, de 26 de enero , declara expresamente aceptable la motivación "in aliunde".

De esta forma, puede afirmarse que la sentencia está suficientemente fundada, sin que sea necesario que contenga una referencia expresa a los contratos que se aportaran en el procedimiento inspector, porque la misma se encuentra también en la resolución que se confirma, no siendo necesario un examen detallado de todos y cada uno de los argumentos propuestos por la parte, tal como acabamos de indicar.

En definitiva, sin entrar en la redacción y sistemática de la sentencia, consideramos que la misma contiene una fundamentación suficiente, sin que exista el más mínimo indicio de que se haya procedido de modo arbitrario o irrazonable o con error patente de relevancia constitucional.

Por ello, los motivos reseñados no prosperan.

En el quinto motivo, la entidad recurrente alega infracción por inaplicación del artículo 2, apartado Dos y Tres, de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

Lógicamente este motivo queda sin contenido a la vista de la estimación parcial del primero.

Antes de entrar en el estudio del motivo sexto, señalaremos que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución de 17 de noviembre de 2003, desestimó la petición de reconocimiento del derecho a devolución del IVA repercutido por las sociedades titulares de los derechos de imagen, con base en considerar que la solicitud de aquella solo podía ser llevada a cabo por el sujeto pasivo que realizó la repercusión, sin perjuicio de que quien sufrió la repercusión pudiera hacerla efectiva. Igualmente, se señalaba no ser de aplicación la Orden de 22 de marzo de 1991, sobre iniciación de oficio de expediente de devolución cuando la Administración tenga constancia del carácter indebido de un ingreso por duplicidad o exceso en el pago de una deuda, por el ingreso de deudas prescritas o debido a un error material de hecho o aritmético en una liquidación o acto de gestión, siempre que no haya prescrito el derecho a la devolución, porque tales supuestos son diferentes del de ingresos indebidos correspondientes a cuotas de repercusión obligatoria.

La Sentencia aquí recurrida, tal como antes quedó señalado, se limita a asumir la fundamentación jurídica de la resolución del TEAC, que da por reproducida, y con base en ello desestima la petición subsidiaria de devolución de las cuotas soportadas.

Frente a ello, en el sexto de los motivos, la entidad recurrente alega infracción de los artículos 1,9.2 y 5 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre devolución de ingresos indebidos y de los vigentes artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 14 a 20 , ambos inclusive, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , de revisión en vía administrativa.

En este motivo se nos plantea un problema análogo al que se daba en el recurso de casación 7150/2003, interpuesto por otro Club de futbol y en donde en la Sentencia de 15 de octubre de 2009 , en cuyo Fundamento de Derecho Octavo, y ante la alegación de que o bien se permitía la deducción del IVA indebidamente repercutido, en cuyo caso había que anular la liquidación o bien se negaba la deducibilidad, en cuyo caso había que reconocer el derecho a devolución, dijimos :

" (...)En efecto, el problema que puede plantear el IVA indebidamente repercutido, pero que ha sido objeto de deducción, cuando tiene lugar una regularización inspectora que incluye en la misma el importe indebidamente deducido, fue abordado en la Sentencia esta Sala de 3 de abril de 2008 , en supuesto en el que se había producido la transmisión de terrenos no edificables, con indebida repercusión de IVA y posterior deducción del mismo, si la operación resulta en realidad exenta en dicho Impuesto y sujeta al de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En dicha Sentencia se dio una solución más equitativa, que es la que ha de aplicarse en el presente caso, al señalar:

" En la actualidad, la Ley General Tributaria en el art. 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su art. 42 , que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias. Desde luego, la solución que propugna la Administración en este caso no viene recogida en la normativa vigente.

Antes de esta reforma, en la delimitación del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones, se partía de la regla de que el pago equivocado carecía de todo efecto liberatorio. Por ello si se tributaba por el Impuesto sobre Transmisiones estando la operación sujeta al IVA, esta circunstancia no eximía a los sujetos pasivos del IVA de sus obligaciones por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiere lugar, en su caso, por la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (arts. 18.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales 33.2 y 3 del Reglamento de 1995 ). Del mismo modo, si procediendo liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se efectuaba indebidamente la repercusión del IVA, ello no eximía en ningún caso a los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Transmisiones de sus obligaciones tributarias, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos que hubiere lugar en su caso por el IVA.

Por tanto, con arreglo a este principio general, la Administración venía obligada a practicar liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones, descontando lo satisfecho por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, al ser incompatible con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Ahora bien, a la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta del art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990 , como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.

En efecto, es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

Además, esta Sala, en la reciente sentencia de 9 de enero de 2008, rec. de casación 210/04 , ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA, interpretando el párrafo final del artículo 9.2 del referido Real Decreto 1.163/90 en el sentido de superar la antigua tesis de que la posición del sujeto repercutido era totalmente extraña a la Administración Tributaria, habiendo también sido abandonada en el vigente Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , sobre revisión en materia administrativa (art. 14 ), por lo que la solución que propugnaba la parte no era ilógica.

Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores."

En razón a la doctrina expuesta, debemos estimar el motivo, lo que producirá la consecuencia de la declaración de nulidad de la liquidación girada, en cuanto supone la incorporación a la base de la deducción considerada improcedente y que se exijan intereses de demora por ello.

Estudiamos ahora de modo conjunto los motivos séptimo, octavo y noveno.

En cuanto al séptimo motivo, antes de exponer su planteamiento, señalamos que en el Fundamento de Derecho 8 de la sentencia recurrida se argumenta "sobre la procedencia del incremento de la base imponible por las operaciones que dan lugar a la denominada «inversión» del sujeto pasivo" en los siguientes términos:

" La segunda de las cuestiones de fondo a examinar es la relativa a las operaciones que originan la denominada "inversión" del sujeto pasivo consistentes en cesión de jugadores de fútbol, cesión de licencias de marca de las que eran titulares entidades extranjeras y cesión de derechos de imagen e intermediación en tales operaciones, en las que nadie discute que estén sujetas al Impuesto (artículo 70.1 5 a LIVA) y cuya condición de sujeto pasivo recaería en el club recurrente, de acuerdo con el artículo 84. Uno. 2 de la propia Ley .

Pues bien, la Administración demandada sostiene que el club recurrente no tiene derecho a la deducción del impuesto repercutido en la liquidación del IVA fundándose en que tales operaciones no habían sido declaradas ni liquidadas y en que, aun cuando habían sido expedidas las correspondientes "autofacturas", no se habían incluido en los Libros Registros del IVA, de manera que no se reúnen los requisitos formales para la deducción exigibles con arreglo al artículo 99.Uno LIVA ; sobre esa base, la Administración tributaria ha considerado no deducibles las cuotas soportadas en virtud de las autofacturas emitidas por el Club, al no cumplirse los requisitos formales necesarios para la deducción. Y, de otra parte, la Administración demandada sale también al paso de una posible incompatibilidad de la normativa nacional con las Directivas comunitarias, invocada también por la hoy recurrente, que llega a solicitar, dado el posible efecto directo de sus previsiones, el planteamiento de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia Europeo, negándose en todo momento por la Administración, como decimos, la existencia de contradicción alguna con la Sexta Directiva, aduciéndose que ésta distingue en sus artículos 17 y 18 , respectivamente, "el nacimiento y alcance del derecho a deducir" y los "requisitos formales y modalidades del ejercicio del derecho a deducir", formalidades que deben establecerse por cada Estado miembro y, como ocurre en este caso, se exige en nuestro Ordenamiento la de reflejar los documentos oportunos relativos a esa operaciones en el Libro Registro de facturas a que se refiere el Reglamento del Impuesto.

La actora sostiene, en cambio, que procedió a la contabilización de las operaciones sometidas a "inversión- del sujeto pasivo en el correspondiente Libro Registro ya que la normativa de aplicación no exige un modelo oficial y que el sistema de registro seguido por la misma no adolece de defecto alguno que dificulte el control buscado por la Sexta Directiva y, por tanto, por la normativa interna, con el establecimiento de obligaciones contables y registrales, debiendo considerarse como un Libro Registro a los efectos del cumplimiento de las normas de contabilización del IVA. Considera la actora, por otra parte, que el requisito relativo a que las operaciones analizadas deban constar "separadamente" en el Libro Registro de facturas emitidas, de carácter puramente formal, no puede obstaculizar el derecho sustantivo a la deducción inmediata del impuesto. También invoca el efecto directo de las disposiciones contenidas en las Directivas comunitarias, concluyendo que no está permitido que los Estados miembros restrinjan la deducibilidad de las cuotas del IVA exigiendo otros requisitos formales distintos de la existencia de la autofactura; y para el caso de que la Sala no apreciara la, a su juicio, patente contradicción existente entre los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 con lo dispuesto en los artículos 17, 18 y 22 de la Sexta Directiva y la consiguiente inaplicación de aquéllos, entiende que debería solicitarse pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pidiendo (página 63 de la demanda) el reenvío de la cuestión prejudicial a dicho Tribunal. Finalmente considera improcedente la exigencia de intereses de demora, dada su naturaleza indemnizatoria y no sancionadora, la inexistencia de perjuicio económico para la Administración, así como la de dolo o culpa por parte del club recurrente y, subsidiariamente, la inadecuación de la fecha final para determinar el período de liquidación de intereses de demora, todo ello en la hipótesis de que no atendiera su pretensión principal relativa a la deducción de las cuotas soportadas en la "inversión" del sujeto pasivo, llegando incluso a poner en cuestión la propia subsunción de las operaciones realizadas en la citada regla de "inversión" del sujeto pasivo.

Comenzando por este último extremo, resulta indudable que las operaciones realizadas que ahora nos ocupan (consistentes, básicamente, en la adquisición de jugadores a clubes extranjeros y las correlativas comisiones, la utilización de licencias de marcas de las que eran titulares entidades extranjeras y los pagos realizados a otras de igual condición por cesión de los derechos de imagen de los jugadores) son, todas ellas, susceptibles de ser subsumidas bajo la norma contenida en el artículo 70. Uno 5° LIVA , precepto que, a los efectos que ahora interesan, dispone que "Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: ... 5° ... B) Los servicios a los que se refiere el párrafo anterior son los siguientes:

1. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares" , precepto que, como bien se entiende en la resolución impugnada, comprende las operaciones de utilización de licencias de marca de las que eran titulares entidades extranjeras y los pagos realizados también a entidades extranjeras por la cesión de los derechos de imagen, dados los amplísimos términos en que se expresa el precepto transcrito, el cual continúa disponiendo que comprenderá los servicios "... h) Los de cesión de personas, abarcando, sin duda, la adquisición de jugadores a clubes extranjeros. Siendo ello así, desde la perspectiva del lugar de realización de la prestación de servicios que ahora nos ocupa, ha de entenderse, por aplicación del transcrito artículo 70.Uno 5° B ) a) y h) LIVA que todos ellos fueron realizados en España y, por ello mismo, las operaciones en cuanto tales prestaciones de servicios están sujetas al Impuesto español, disipando así la duda suscitada por la actora al respecto. Por lo demás, con arreglo al artículo 84.Uno 2° a) LIVA tiene lugar en este caso la denominada "inversión" del sujeto pasivo, esto es, la atribución de la condición de sujeto pasivo a aquél para quien se hayan realizado las operaciones sujetas a gravamen, en este caso, la entidad recurrente.

La cuestión ha quedado centrada en los requisitos exigidos por la normativa vigente para la deducción de las cuotas correspondientes al IVA soportado en el caso de operaciones con inversión del sujeto pasivo así como en las consecuencias que se derivan del posible incumplimiento de tales requisitos formales por parte de la actora.

Ante todo, y aun partiendo de que la entidad, de acuerdo con el artículo 98 de la Ley 37/92 , había adquirido el derecho a deducir el Impuesto soportado en virtud de las citadas operaciones, ha de distinguirse en todo caso, y así se deduce de la Ley, como acertadamente pone de relieve el Abogado del Estado, entre el derecho a la deducción y el ejercicio del mismo, estando este último sometido a determinados requisitos a un plazo de caducidad.

El artículo 97 de la Ley , en la redacción vigente en los ejercicios discutidos, comienza recogiendo tales requisitos formales para que pueda hacerse efectiva la deducción controvertida, señalando que "Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho", considerando, por otra parte, documento justificativo del derecho a la deducción "... el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuesto previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ' (la denominada autofactura). Por su parte, el artículo 99. Uno , establece el modo de ejercitar el derecho a la deducción señalando que "En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante de las cuotas deducibles soportadas en dicho período", añadiendo -el apartado Tres- la exigencia de forma taxativa, para aceptar la deducción y cuando haya mediado, como aquí acontece, una actuación inspectora, que las cuotas estén debidamente contabilizadas. En efecto, señala éste último precepto textualmente que "Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto ...".

Nos encontramos, pues, con una exigencia ineludible contenida en la propia Ley del Impuesto que, como hemos visto, para los supuestos en que medie, como aquí, una actuación inspectora, para la deducción de las cuotas soportadas exige que las mismas estén contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente y no en otros soportes distintos tales como el listado de autofacturación como pretende la actora.

Sentado lo anterior, es claro que la actora no dio cumplimiento a la exigencia que para el ejercicio del derecho a la deducción se prevé en el artículo 99 LIVA en cuyo apartado Uno se exige la constancia en las declaraciones-liquidaciones correspondiente a cada uno de los períodos de liquidación separadamente del IVA "repercutido" y del IVA "soportado", siendo un hecho constatado, y admitido por la propia recurrente, que tales operaciones no fueron declaradas ni liquidadas por la actora, por lo que no se dio cumplimiento a la exigencia del citado artículo 99 LIVA , sin que sea admisible el argumento de la doble condición de cuotas a ingresar y deducibles, justamente porque la deducción de las mismas está condicionada al cumplimiento de los requisitos formales que, en desarrollo del artículo 97 de la propia Ley , se contienen en el Reglamento del Impuesto. Y no es ya sólo que no se haya dado cumplimiento al artículo 99 LIVA, sino que tampoco se cumplió con la exigencia formal para la deducción del IVA soportado de la anotación de las operaciones en el Libro Registro de facturas, sin que la contabilización de tales facturas alegada por la actora pueda suplir la constada falta de anotación en los Libros Registros de IVA aportados por el propio club (tal y como se hizo constar por la Inspección actuarla en la diligencia n° 19, de 11 de enero de 2001) y sin que sea posible, en definitiva, asimilar el citado listado al Libro Registro de facturas, en el que no se hace referencia alguna ni a las operaciones ni al listado, resultando muy significativo el hecho de que cuando la Inspección requirió de la hoy actora la presentación del Libro Registro de facturas no se le presenta el listado de autofacturación sino tan sólo, cuando meses después, el actuario solicita el "detalle individualizado de las operaciones realizadas sobre las que se ha practicado la inversión del sujeto pasivo en los ejercicios objeto de comprobación", las cuales no se encontraban incluidas en los Libros Registro de IVA. De ahí que no pueda prosperar la impugnación en cuanto a este extremo se refiere.

Tampoco la Sala aprecia la vulneración de la Sexta Directiva alegada por el hecho de distinguir el derecho a deducir de los requisitos formales para el ejercicio de tal derecho; y ello porque a tal distinción habilitan claramente, en cuanto que distinguen ambos perfectamente, los artículos 17 y 18 de la invocada Directiva comunitaria, teniendo en cuenta, además, que el artículo 18 en su apartado d) remite a las formalidades establecidas por cada Estado miembro la determinación de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, en el presente caso, tal y como hemos visto, la necesidad de reflejar los documentos oportunos relativos a las operaciones controvertidas en el Libro Registro de facturas a que se refiere el Reglamento del Impuesto que, lejos de tratarse de una exigencia desmesurada, como por la actora se alega, encuentra plena cobertura en la normativa comunitaria que habilita con toda claridad a los Estados miembros a establecer unos requisitos formales, como decimos, para hacer efectiva la deducción de las cuotas soportadas y a los que la actora no dio cumplimiento.

Por último, en relación con la remisión prejudicial solicitada, recordemos que, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Supremo, en numerosas sentencias (por todas, STS de 6 de noviembre de 2004 ) sólo al Juez nacional corresponde valorar la necesidad de una decisión prejudicial y la pertinencia de las cuestiones suscitadas por las partes, atendiendo a la existencia o no de un problema de interpretación del Derecho comunitario aplicable que no pueda resolver por su propios medios. De manera que el artículo 177 del Tratado de la Unión Europea no constituye una vía de recurso abierta a las partes de un litigio pendiente ante el Juez nacional; no basta con que las partes sostengan que el litigio plantea una cuestión de Derecho comunitario para que resulte obligado el planteamiento de la cuestión prejudicial, sino que ha de decidirse sobre la necesidad de tal reenvío tomando en consideración, entre otros elementos, la "existencia de una duda sobre el significado o la validez de tina norma de Derecho comunitario aplicable, de cuya decisión dependa el fallo del litigio", lo que en el presente caso no se aprecia, al ser el tema planteado lo suficientemente claro como para excluir en cualquier caso el planteamiento de la cuestión prejudicial."

Frente a ello, en el séptimo motivo se alega Infracción de los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con los artículos 62,63,64,67 y 68 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento de dicha Ley, por entenderse que deben ser interpretados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 22 de la Sexta Directiva y con el principio de neutralidad del IVA, entendiéndose que se producen las infracciones al negarse a la recurrente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo, por incumplimiento de determinados requisitos formales, como son las relativas a la consignación en la autoliquidación de las cuotas soportadas y a la contabilización de dichas cuotas.

En el desarrollo del motivo, sin embargo, se hace referencia primeramente a la infracción de los artículos 1 y 2 del Reglamento de Inspección de 1986, 9.3 y 103.1 de la Constitución y 92 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al entenderse que el no haber consignado las cuotas en las autoliquidaciones formuladas por el Club no puede suponer traba alguna a la deducción de las cuotas, puesto que si la Inspección puede regularizar las cuotas repercutidas, al objeto de exigir su ingreso en el Tesoro Público, igual podrá y tendrá que regularizar las cuotas soportadas, al objeto de determinar con la debida exactitud la cuota resultante en cada período de liquidación.

Igualmente, y a modo de segundo submotivo, se invocan los artículos 62, 63, 64,67 y 68 del Reglamento del Impuesto del Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en relación con el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 , así como el artículo 22.2 de la Sexta Directiva y ello, por cuanto la sentencia impugnada niega el cumplimiento del requisito de la contabilización por el hecho de que las operaciones controvertidas fueron registradas en un Libro Registro confeccionado separadamente de los Libros Registros de facturas emitidas y recibidas. De esta forma, se entiende que la sentencia; a) no reconoce el carácter de Libro Registro al confeccionado por la entidad recurrente, que recoge todos y cada uno de los datos exigidos por la normativa reguladora de los Libros Registros obligatorios en IVA, de acuerdo a los preceptos reglamentarios antes citados; b) no reconoce al Libro confeccionado por la entidad recurrente el carácter sustitutivo de los Libros Registros obligatorios del IVA, de acuerdo con el artículo 62.3 del RIVA ; c) ignora que, de conformidad con el artículo 22.2 de la Sexta Directiva "los sujetos pasivos deberán formalizar una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración Fiscal".

Se citan las Sentencias del TJCE de 17 de septiembre de 1997 (Asunto C-141/96 ) y de este Tribunal Supremo, de 19 de julio de 1997 y 16 de julio de 2003, en cuanto a la exigencia de "formalismos excesivos", extremo éste último en el que también se invocan las SSTJCE de 6 de julio de 1995 (Asunto C-62/93 ), 15 de enero de 1998 (Asunto C-37/95 ) y 1 de abril de 2004 (Asunto C-90/02 ).

Por otro lado, en el octavo motivo se alega infracción del artículo 99 de la Ley del IVA , en relación con los artículos 17, 18 y 22 de la Sexta Directiva , al considerar como requisito necesario para la deducción de la cuotas soportadas, que éstas estén debidamente contabilizadas en los Libros Registro.

Entiende la parte recurrente que la interpretación del artículo 93 citado, mantenida por la Sala, no es correcta a la luz del artículo 18 de la Sexta Directiva , que solo exige para ejercitar el derecho a deducir las cuotas soportadas, estar en posesión de la factura o documento equivalente, invocándose igualmente los artículos 17 y 22 de aquella. Igualmente, se cita la Sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004 (asunto c-152/02 ).

Por último, nos referiremos aquí también al motivo noveno del recurso de casación, a cuyo efecto debemos poner de relieve que la sentencia recurrida declara en el Fundamento de Derecho Noveno:

" La recurrente entiende también improcedente la liquidación de los intereses de demora que, sin embargo, esta Sala ha de considerar también correctamente liquidados.

Y es que, por mucho que insista la actora, en realidad, tal como razona la Administración demandada, es que no se han liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía en la correspondiente declaración tributaria. Aunque, en principio, esas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción, no fue posible la misma, siendo precisa la actuación de la Inspección para exigirse posteriormente esas cuotas no ingresadas en el momento oportuno. Por lo demás, la exigencia de intereses de demora no es sino una concreción de la norma general contenida en el artículo 1.108 del Código Civil , precepto que parte de un doble principio, a saber, que la mora en el retraso en el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias genera indemnización de daños y perjuicios y que en tal caso la indemnización de daños y perjuicios se concreta precisamente en los intereses de demora."

Frente a ello, en el motivo noveno se alega infracción de los artículos 1108 del Código Civil, 58.2 y 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 31,1 de la Constitución, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concretada en las Sentencias de 17 de diciembre de 2002 y 4 de noviembre de 1986 y muy especialmente en la de 23 de marzo de 2004 , en cuanto a la improcedencia de exigencia de intereses de demora en el caso de autos, infringiéndose con ello lo dispuesto en los artículos 92 a 99 de la Ley37/1992, del IVA y 9.3, 24.2 y 25.1 de la Constitución.

Comienza por señalar la entidad recurrente que, la Oficina Nacional de Inspección, además de no aceptar la deducibilidad de las cuotas soportadas en operaciones en las que se producía la inversión del sujeto pasivo, liquidó igualmente intereses de demora derivados de la regularización, computando a tal efecto como período de devengo el que va desde la finalización del plazo de ingreso voluntario de cada liquidación mensual hasta el día 25 de marzo de 2002, por entender que en dicha fecha finalizaba el plazo de un mes para practicar la liquidación, contado desde el vencimiento de la ampliación del plazo solicitado para formular alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta (25 de febrero de 2002).

Se alega haber venido defendiendo en todas las instancias que, aun cuando se admitiera que la entidad recurrente hubiera actuado incorrectamente, resultaría improcedente la exigencia de intereses, al no haberse producido perjuicio alguno para la Administración y ello por cuanto de haber consignado las cuotas correspondientes, el resultado de la deuda a ingresar en el Tesoro Público sería cero euros.

Pese a ello, expone que la Audiencia Nacional, en orden a analizar la procedencia del devengo de los intereses discutidos, atiende únicamente al hecho de que las cuotas repercutidas no fueron consignadas en las declaraciones, mientras que las mismas cuotas, esta vez en su condición de soportadas, no podían ser deducidas, no porque no lo fueran atendiendo a los requisitos de carácter sustantivo, sino porque se incumplían los requisitos formales anteriormente indicados.

Pues bien, expuesto el planteamiento de los tres motivos que vamos a resolver, y tras indicar el error de la sentencia al incluir como operaciones que da lugar a la inversión del sujeto pasivo a las de cesión de derechos de imagen, error no trascendente por cuanto según lo dicho antes, quedan excluidas de IVA, al estimarse como retribuciones salariales el pago de tales cantidades, debemos anticipar que la Sala entiende que la doctrina jurisprudencial ya sentada por ella conduce la estimación de los motivos.

En efecto, en la Sentencia de 25 de marzo de 2009 se desestimó el recurso de casación 4608/2006 , interpuesto por el Abogado del Estado contra la de instancia, que había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo de un Club de fútbol, respecto de liquidación girada por operaciones con inversión de sujeto pasivo, no declaradas a efectos de IVA y en las que tampoco se habían cumplido las formalidades previstas para poder ejercitar el derecho a la deducción, si bien que la propia sentencia recoge que la Inspección permitió recuperar al recurrente el IVA soportado (dicha circunstancia explica que la sentencia no fuera recurrida en cuanto a la confirmación de la cuota).

Y para desestimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado en relación a la estimación parcial del recurso, que suponía solo la anulación del concepto de intereses de demora que contenía la liquidación, la Sentencia de referencia declaró (Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto y Séptimo):

" (...) Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley , cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94, en virtud de la modificación que se produce en el art. 98 .

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA auto soportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2 , se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley , al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo.

Por otra parte, tampoco son aplicables al caso, como hace el Abogado del Estado, las sentencias de 18 y 20 de diciembre de 1999 , pues se refieren a supuestos del IVA a la importación. Estas sentencias confirman el criterio de la Administración de exigir los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentan las correspondientes declaraciones del Impuesto hasta la fecha de la formalización del acta, por entender que ninguna disposición permitía omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo, y porque con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes no hacia desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo, y que culmina con la repercusión final al consumidor, no existiendo un derecho automático a la deducción de las cuotas.

Esta doctrina resultaba aplicable hasta la Ley 51/2007 porque en el caso del IVA a la importación el derecho a la deducción de las cuotas, como hemos señalado, no seguía la regla general sino que nacía en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según el art. 98 de la Ley 37/92 . El devengo en el supuesto de las importaciones se produce en un momento anterior, en el de la admisión de la declaración por la que se da un destino aduanero a las mercancías (art. 77 de la Ley 37/92 ). Por tanto, existía una obligación tributaria de pago previo que no se daba con el resto de las cuotas soportadas del IVA, en las que el derecho a la deducción nace en el momento mismo del devengo, siendo lógico que el incumplimiento de esta obligación determinase el nacimiento de intereses de demora.

(...)- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aun cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por otra parte, procede recordar que la propia Inspección, no obstante el incumplimiento de los requisitos formales, parece que aceptó luego la posibilidad de recuperar en el año 2002 como IVA soportado el devengado en las operaciones de los años objeto del recurso, dándose la circunstancia también que el Abogado del Estado en un recurso de casación idéntico, referido a otros ejercicios, concretamente el tramitado con el nº 3.384/2006, devolvió las actuaciones con escrito en el que mantenía que no sostenía el recurso, por lo que fue declarado desierto por Auto de 17 de julio de 2006.

(...) Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."

La doctrina expuesta fue confirmada en la Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (recurso de casación 1398/2004 ).

Antes de referirnos al décimo motivo, debemos recordar que las actuaciones inspectoras fueron iniciadas en 4 de abril de 2000 y concluyeron, tras formalización de las Actas de 30 de enero de 2002, con la notificación de la liquidación en 28 de mayo siguiente.

La Administración, tal como consta en el Antecedente Primero, computó como interrupciones o dilaciones imputables al contribuyente un total de 555 días, distribuidos de la siguiente forma:

Motivo dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Solicitud contribuyente 13/06/2000 07/09/2000

Falta aportación documentación 15/09/2000 28/12/2000

Petición datos internacionales 18/01/2001 18/01/2002

Finalmente, debe señalarse que por acuerdo del Inspector-Jefe de 24 de abril de 2001, con invocación del artículo 29 de la Ley 1/1998 , quedó ampliado a veinticuatro meses el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Pues bien, en relación con la problemática planteada en la instancia referida a la duración de las actuaciones inspectoras, la sentencia impugnada expone en el Fundamento de Derecho 3 lo siguiente:

" Sobre la validez del acuerdo de ampliación de plazo del duración de las actuaciones inspectoras.

La parte actora insiste en el defecto formal alegado en las diversas fases e instancias de la vía administrativa, a saber, la alegada nulidad de pleno derecho del acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras que se encuentran en la base del procedimiento. Y del denunciado defecto formal la actora deduciría la existencia, por una parte, de la caducidad del procedimiento inspector, al haberse excedido el plazo de un año establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/98, de 26 de febrero y, de otra, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda por aplicación del plazo prescriptivo de cuatro años establecido en la propia Ley 1/1998 .

Deviene, así, fundamental examinar la corrección del referido acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, sobre todo y a la vista de la fundamental discrepancia manifestada por la parte actora al respecto, si dicho acuerdo fue, o no, suficientemente motivado.

Las actuaciones de comprobación e inspección de actual referencia fueron iniciadas mediante comunicación realizada al Club recurrente en fecha 4 de abril de 2000 y, en fecha 24 de abril de 2001, tras los trámites legales oportunos, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección adoptó un acuerdo que encuentra plena cobertura en el artículo de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1998 , a la sazón vigente, mediante, en efecto, el que se acuerda la ampliación del plazo de duración de las mencionadas actuaciones inspectoras a veinticuatro meses en relación a todos los conceptos impositivos y ejercicios objeto de aquellas, por considerar la Inspección actuaria que concurrían los motivos contemplados en la norma para que dicha ampliación pudiera ser válidamente acordada, citándose como tales en el propio acuerdo de referencia: la especial complejidad dado el volumen de operaciones de la sociedad deportiva -muy superior al requerido para obligación de auditar las cuentas de las sociedades- y el sistema de contabilidad utilizado por el Club ("con un desglose exhaustivo de gastos que dificulta y ralentiza las actuaciones de comprobación y la aplicación de criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contabilizadas").

Lo primero que se constata -y sobre ello no existe discrepancia entre las partes- es que dicho acuerdo tiene su cobertura en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, por primera vez, introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3 ) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1° que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

   El propio precepto -apartado 2 - prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

   De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

   Pues bien, por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

   Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, del poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

   En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina científica, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

   También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de los actos administrativos característicos del ámbito tributario y, en concreto de los "actos de liquidación", como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ha sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles y también en el artículo 102.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria vigente en la actualidad.

   Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , entre las más recientes, la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad (que no de nulidad de pleno derecho como alega la actora) o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá de indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

   En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido dando cumplida respuesta a las alegaciones de la parte al respecto, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso superior al que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base del sistema de contabilidad utilizado por el propio Club (al incluir un desglose exhaustivo de gastos, para cada uno de los equipos en cada una de las especialidades deportivas en las que desarrolla su actividad, lo que obviamente dificultaba y ralentizaba las actuaciones de comprobación así como la aplicación de criterios homogéneos de calificación de todas las partidas contabilizadas), ajustándose así la Administración, tanto material como formalmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, al .haberse apreciado correctamente la concurrencia de una de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar -como efectivamente ha venido haciendo- cuanto ha tenido por conveniente.

   Finalmente en relación con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, deberán ser también rechazadas las alegaciones de la recurrente en orden al cómputo de los plazos a que se refieren los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31 . ter del Reglamento General de la Inspección, plazos que, según dichos preceptos, han de ser computados descontando las interrupciones justificadas y las imputables al propio contribuyente.

   Al respecto la recurrente muestra su disconformidad con la imputación a la misma de determinadas dilaciones del procedimiento así como con el cómputo de un período de suspensión justificada de un año.

   Pero lo cierto es que en el expediente administrativo remitido existe la debida constancia, a través de las correspondientes diligencias extendidas por la Inspección, figurando asimismo consignadas en el acta y la liquidación con todo detalle las siguientes interrupciones:

   1. Las debidas a solicitud del contribuyente (diligencia n° 6), 86 días; B) Las debidas a la falta de aportación de la documentación requerida (diligencias n° 73 18), 104 días; y C) Las suspensiones debidas a la espera de la recepción de los datos solicitados a las Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países (diligencia n° 22), 365 días.

   Ante todo será de notar que en las diligencias a las que acabamos de hacer mención se hicieron constar las circunstancias expresadas y en ellas se advirtió a la entidad recurrente que los días que abarcan las interrupciones no se computarían a efectos del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/98 , sin que frente a tal advertencia se hiciera observación alguna al respecto por la hoy actora. Pero eso que, en cualquier caso, las mencionadas interrupciones se encuentran plenamente justificadas y son algunas de ellas imputables claramente al contribuyente y ello sin merma alguna, desde luego, de su buena fe y sin que ello suponga, como acertadamente se dice en la resolución impugnada, la concurrencia de una conducta peyorativa respecto de quien causó las dilaciones sino tan sólo la atribución a un determinado sujeto (en este caso al Club recurrente) de unos hechos que, por lo demás, son también plenamente compatibles con haber prestado a la Inspección la colaboración debida.

   En efecto, la primera dilación imputable al contribuyente no puede estar más clara, y se refiere a su solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones posteriores a la incoación de las actas. Entiende la actora que el ejercicio de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una carga para el mismo situación que, a su juicio, se produciría si se computara esa ampliación como una dilación imputable al mismo y considerando que la referencia que se hace en el artículo 31. bis punto 2 del Reglamento General de la Inspección como dilaciones imputables al interesado se refiere únicamente a las actuaciones propiamente inspectoras nunca, se dice, a las alegaciones posteriores a la misma. Incurre así la parte en el error de considerar que las actuaciones inspectoras eran únicamente las anteriores al Acta, pues sabido es que, como reiteradamente tiene declarado esta Sala desde la SAN de 24 de noviembre de 1994 y así lo ha corroborado el Tribunal Supremo llegando a constituir doctrina legal a raíz de las SSTS de 28 de febrero de 1996 y de 28 de octubre de 1997 seguidas de otras innumerables sentencias, incluso determinando la oportuna reforma legislativa, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -que es de lo que aquí se trata- hay que entender las que van desde el inicio de las mismas hasta que se dicta el acuerdo de liquidación, como con toda claridad establecían ya las normas vigentes y aplicables al caso controvertido (artículos 29.4 de la Ley 1/98 y 31 bis del Reglamento General de la Inspección) en virtud de la aludida reforma normativa. Sobre tal base resulta indudable que la referencia que se hace en el artículo 31 bis 2 a los aplazamientos o retrasos de las actuaciones solicitados por el contribuyente abarca, frente a lo alegado por la demandante, todas las actuaciones anteriores o posteriores a la incoación del acta y, por lo tanto, deben incluirse la ampliación solicitada y concedida del plazo para formular alegaciones al Acta, lo cual, por lo demás, resulta lógico ya que ello también retrasa la liquidación que, en definitiva, pone fin a dichas actuaciones inspectoras y que, necesariamente, tiene también que dictarse dentro del plazo máximo de duración de las mismas.

   La segunda dilación imputable al contribuyente con la que la parte muestra también su desacuerdo se refiere a un período de 104 días, que va desde el 15 de septiembre de 2000 a 28 de diciembre del mismo año, y que obedece a la falta de aportación de la documentación requerida por la Inspección. El retraso de la cumplimentación del esos requerimientos no hay duda tampoco de que es considerada dilación imputable al propio obligado tributario a tenor de lo dispuesto en el artículo 31 bis 2 del propio Reglamento de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986 , a cuyo tenor se considerarán como tales dilaciones, entre otras, "el retraso ... en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos ... formuladas o solicitadas por la Inspección ...". Y tampoco son de recibo las alegaciones de la actora al respecto, pues el hecho de que la Inspección pueda seguir desarrollando otras actuaciones de comprobación e investigación respecto a otros aspectos no afectados por el requerimiento de una información sobre la contabilidad, a todas luces relevante, para poder culminar la actuación inspectora (y a ello se refiere precisamente el artículo 31 bis 4 del Reglamento de Inspección , a cuyo tenor "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse") en nada ha de obstar al hecho en todo momento reconocido por la propia recurrente de no haber llegado la misma a aportar la totalidad de la información y documentación requerida, y ello por más que sí aportara otra información igualmente requerida pero, en definitiva, incompleta.

   Por último, la recurrente muestra su disconformidad con la suspensión, que esta Sala igualmente considera justificada, de las actuaciones inspectoras por los requerimientos realizados a Administraciones fiscales extranjeras, pues como con toda claridad establece el artículo 31 bis 1 a) del citado Reglamento , se considerará interrumpido justificadamente el referido plazo cuando concurra, entre otras, la siguiente circunstancia: ..."

1. Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administración tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses". El precepto no puede ser, más claro lo cual excusa de otros comentarios al respecto que no sea la ratificación del acuerdo de liquidación también en cuanto a este extremo se refiere dada la relevancia igualmente de la información solicitada, particularmente en relación con determinados hechos imponibles con inversión del sujeto pasivo y que, de no considerarse suspendida justificadamente la actuación inspectora bien podría haberse dado el caso de que la información solicitada hubiera sido recibida cuando ya no existiese plazo material para su análisis por lo que, en definitiva, el requerimiento efectuado hubiera devenido inútil.

   Consecuencia de todo lo anterior ha de ser tanto la plena validez del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras como el que éstas no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el Ordenamiento Jurídico ; y de ahí que caigan por su base la caducidad y la prescripción alegadas."

   Frente a la transcrita argumentación, la parte recurrente expone su décimo motivo de casación que, en realidad desdobla en tres submotivos, en los que, de forma sucesiva, se alega la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 en relación, primero , con el artículo 31 ter y, segundo y tercero, con el 31 y 31 bis del Reglamento General de Recaudación , en cuanto a las denominadas "dilaciones imputables al contribuyente" y a las solicitudes de información al extranjero, respectivamente.

   En lo que respecta al primer submotivo, se razona que dada la excepcionalidad de la ampliación del plazo, el acuerdo en que se adopte deberá ser motivado, tal como ya se señalaba en la Instrucción 9/1998, de 1 de abril, del Director de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y refrendó posteriormente el artículo 31. Ter del Reglamento General de Inspección , en la redacción ofrecida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que exige la motivación tanto a la propuesta de ampliación, como al acuerdo del Inspector-Jefe que la confirme.

   A partir de lo expuesto, e insistiendo en lo sostenido en la vía económico-administrativa y en la judicial ante la Sala de instancia, la recurrente defiende la falta de motivación del acto ampliación de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses, basado en que el volumen de operaciones del sujeto pasivo es superior al exigido para auditar cuentas y en la llevanza de un sistema de contabilidad con un desglose exhaustivo de gastos que dificulta y ralentiza la actuaciones de comprobación y en la falta de la aplicación de criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contabilizadas.

   Se alega que el acuerdo se limita a mencionar una de las circunstancias que según el artículo 31 ter del Reglamento General de Inspección contempla como determinante de "especial complejidad" de las actuaciones, pero que el hecho de que concurran las circunstancias objetivas señaladas por la norma no comporta que determine automáticamente aquella, razón por la cual el artículo 29 de la Ley 1/1998 , establece que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente"; que las palabras subrayadas ponen de manifiesto que el principio general es el de que el procedimiento inspector tienen una duración máxima de doce meses, frente al cual, la ampliación tiene carácter excepcional; que dicho carácter se recoge también en el articulo 42.6 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas cuando establece que: "Excepcionalmente, podrá acordarse la ampliación del plazo máximo de resolución y notificación mediante motivación clara de las circunstancias concurrentes y solo una vez agotados todos los medios a disposición posibles".

   A lo indicado, se añade que en el caso presente el sistema de contabilidad seguido responde a las exigencias de las normas sectoriales aplicables a la entidad recurrente, citándose la Disposición Adicional Séptima , números 1 y 2, de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , en la que se dispone que "los Clubs que cuenten con varias secciones deportivas profesionales o no profesionales formarán un presupuesto separado para cada sección, que formará parte del presupuesto general del Club" y "llevarán contabilidad especial y separada para cada una de ellas" . Y, siempre según la entidad recurrente, "no puede entenderse que una comprobación adolece de complejidad por el hecho de que el contribuyente respete escrupulosamente la normativa contable", añadiéndose que, por el contrario, "la situación de un contribuyente que no lleve contabilidad, o que ésta no responda a los requisitos y principios normativos en materia contable, sí puede dotar de especial complejidad a las actuaciones", poniéndose de relieve que de hecho, uno de los supuestos contemplados en el artículo 31.ter del Reglamento General de Inspección para entender que concurre dicha especial complejidad es el de la existencia de anomalías contables. La conclusión que se alcanza es la de que "entendemos que cuando el contribuyente cumple la normativa contable, ésta circunstancia no puede justificar una especial complejidad de las actuaciones..."

   En el segundo submotivo se afirma que la entidad recurrente no puede compartir el concepto de "dilación imputable al interesado" defendido en la sentencia impugnada, pues con tal carácter se recogieron 104 días, por falta de aportación de la documentación requerida y 7 días por haber solicitado ampliación del plazo para formular alegaciones contra el Acta incoada. A tal efecto, se indica que se computa desde el día en que la entidad recurrente debía aportar determinada documentación hasta aquél en que producía la aportación de la totalidad, con independencia de que antes se hubiera entregado una parte y que en cuanto al cómputo de 7 días, por solicitud de prórroga para formular alegaciones, es producto de una interpretación absolutamente literalista del artículo 31 bis, apartado 2º del Reglamento .

   Se argumenta que en las dilaciones se exige que la Administración justifique por qué y en que medida, el posible retraso o la pretendida dilación afecta a la duración del procedimiento, para, una vez efectuada dicha justificación, imputarla al contribuyente siempre que se trate de una conducta de este último "tendente a obstruir, de una forma voluntaria, querida o, al menos, negligente, la tramitación del procedimiento". Acerca de la necesidad de justificación se sostiene ser ella necesaria "si no se quiere dejar en papel mojado el establecimiento por Ley de un plazo de duración del procedimiento de inspección, pues, de seguirse la interpretación que ha efectuado la sentencia de instancia, bastará con que la Inspección requiera en sus diligencias documentación abundante y compleja para que el contribuyente se vea imposibilitado a cumplir el requerimiento efectuado".

   Y con referencia al caso de autos se afirma que la justificación es inexistente, habiéndose imputado dilaciones de forma absolutamente automática, por lo que no pueden merecer dicha consideración.

   Se alega también que la prórroga de plazo para alegaciones no puede ser estimada como dilación imputable al contribuyente, pues se trata del cumplimiento de un trámite procesal previsto en el ordenamiento jurídico y que resulta necesario para el ejercicio del derecho constitucional de defensa.

   Finalmente, se pone de manifiesto que de prosperar la tesis de la sentencia que se impugna resulta que en un caso como el presente, la Inspección no solo dispone de dos años, sino de un plazo adicional de 111 días por "dilaciones imputadas al interesado" y otro más de 365 días por las solicitudes de información al extranjero y que, en definitiva, aún cuando se estimase que la ampliación del plazo era válida, habiendo empezado las actuaciones inspectoras en 4 de abril de 2000, el 14 de diciembre de 2001 estaba entregada toda la documentación requerida, disponiendo aún la Inspección de tres meses y medio para formalizar el acta y dictar el acuerdo de liquidación, no obstante lo cual, la notificación de dicho Acuerdo no se produjo hasta el 10 de mayo de 1992.

   En cuanto al tercer submotivo, sirve al Club recurrente para defender la errónea interpretación que la sentencia efectúa, según su criterio, del concepto "suspensión justificada del procedimiento", aplicado al tiempo transcurrido hasta la obtención de la información solicitada al extranjero.

   También en este caso expone que se argumenta por la Sala de instancia una interpretación literalista del artículo 31 bis.1.a) del Reglamento de Inspección ; que el procedimiento nunca se vio interrumpido; que está comprobado como período de interrupción justificada del procedimiento un plazo que se extiende incluso más allá de la fecha en que se recibió por la ONI la última contestación de las Administraciones requeridas, de forma que si la interrupción se extendería, según la Audiencia Nacional, desde el 18 de enero de 2001 al 18 de enero de 2002, la última contestación de información, correspondiente a la solicitada al Reino Unido, se recibió en 9 de octubre de 2001, por lo que resulta improcedente extender la suspensión hasta el 18 de enero de 2002; que se computa como período de interrupción del procedimiento aquél en el que la propia Inspección puso de manifiesto el expediente para alegaciones.

   Finalmente, se afirma que, de apreciar la Sala las infracciones denunciadas, la consecuencia es la prescripción del derecho a liquidar el IVA correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997, por cuanto entre la última declaración que debió presentarse, en 30 de enero de 1998, y la fecha de la notificación de la liquidación, en 27 de junio de 2002, transcurrieron más de cuatro años.

   Por su parte, el Abogado del Estado se opone al motivo en los siguientes términos:

   1. Infracción del art. 29 de la Ley 1/98 , en relación con el art. 31 .ter del RGIT

      Tres son los reproches que se formulan al acuerdo de ampliación de actuaciones a doce meses:

      -Uno primero que hace referencia a la expresión de la motivación de la ampliación, así como al tiempo en el que se tomaría la decisión.

      Entiende la recurrente insuficiente motivación y, por ello, infracción del art. 31 .ter del RGIT, el que se diga que la ampliación se justifica en la circunstancia de que el club utiliza un "sistema de contabilidad... con un desglose exhaustivo de gastos que dificulta y ralentiza las actuaciones de comprobación y la aplicación de los criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contables". Reconoce la recurrente que "el volumen de operaciones de mi representada es superior al exigido para auditar cuentas y que el 31.ter contempla dicha circunstancia como una de las que pueden dotar de una especial complejidad a las actuaciones inspectoras. Entiende, pese a ello, que no es motivación suficiente.

      Añade que, por otra parte, la complejidad del sistema utilizado viene impuesta por la Ley del Deporte 10190, cuya Disposición Adicional Séptima transcribe. Señalamos nosotros, que no por ello deja de concurrir la complejidad que legitima la ampliación.

      En los términos planteada la cuestión, ésta ha de quedar reconducida a ponderar si la motivación ha sido o no suficiente. No expresa la recurrente de que modo la motivación se revela insuficiente, solo indica en el párrafo primero de la pag. 7 que -a su juicio- la motivación debía ir "acompañada de la necesaria motivación referida a la situación concreta del contribuyente cuya situación concreta se está comprobando". Este intercomillado no hace sino demandar algo que va instó en la propia motivación, de cuyo texto se infiere que la complejidad se refiere justamente, como no podía ser de otro modo, al propio contribuyente.

      Desde esta perspectiva es cierto que la recurrente no descubre infracción alguna del art. 31 .ter, se limita a expresar una opinión personalísima sobre la "abundancia" de la motivación que la ley no exige. En cualquier caso si la motivación hubiese sido insuficiente, debió la recurrente indicar en que aspectos se concreta la insuficiencia, en cuanto que de ello pudiese derivarse una infracción de la norma que denuncia. No lo hace así y el acuerdo está motivado.

      Tocante al tiempo de la ampliación, señala haberse practicado fuera de plazo ya que, iniciada la inspección el 4 de abril de 2000, el acuerdo de ampliación fue adaptado al 24 de abril de 2001. Sin embargo como reconoce la recurrente, en junio de 2000 con ocasión de elecciones y de la auditoria que estaba sufriendo el club, decimos que en aquel mes, a petición del club fue suspendida la actuación inspectora, por lo que quedó aumentado en un mes el plazo inicial de los doce meses.

   2. Infracción del art. 29 de la Ley 1/98 , en relación con los arts. 31 y 31 bis del RGIT.

      Articula el presente apartado en razón a sendas dilaciones imputadas al sujeto pasivo de 104 y 7 días, respectivamente, la primera por no atender los requerimientos dentro del plazo, la segunda, por la solicitud formulaba de una prórroga de siete días para formular el acto de alegaciones al acto.

      El núcleo del reproche a la infracción de los artículos que cita se sintetiza, en la pág. 24, párrafo primero del escrito del recurso, cuando dice así:

      "Sinceramente, de prosperar la interpretación que efectúa la sentencia de instancia del concepto "dilación imputable al contribuyente", interpretación puramente mecánica, literalista y, sobre todo, desprovista de toda medida de control de la actuación administrativa, entendemos que ningún sentido habrá tenido el establecimiento de un plazo al procedimiento de inspección, pues la imputación de dilaciones al contribuyente quedará al arbitrio de la decisión administrativa (como de hecho está sucediendo en la práctica), quien podrá ampliar el plazo legalmente establecido a su antojo por el mero mecanismo de solicitar grandes dosis de información y documentación (como ha sucedido en el caso de autos, en el que basta revisar las peticiones efectuadas por la Inspección en cada una de las diligencias formalizadas para advertir el ingente volumen de documentación (como ha sucedido en el caso de autos, en el que basta revisar las peticiones efectuadas por la Inspección en cada una de las diligencias formalizadas para advertir el ingente volumen de documentación solicitada en cada una de ellas),o señalar los días de entrega o de visita que le resulten convenientes sin contar con el contribuyente o, en fin, sin necesidad de justificar en ninguna medida por qué la dilación imputada es tal dilación y, consecuentemente, cómo influye dicha dilación en el curso del procedimiento para que pueda ser considerada como tal".

      A falta de razones y argumentos que desvirtúen la realidad de las dilaciones, la recurrente se aprecia que pasa a cuestionar, en abstracto, el sistema establecido en el RGIT, al considerar que en el mismo se deja una puerta abierta a que la Inspección actúe según le convenga y en el tiempo que estime oportuno.

      Si ello hubiera sido, y la Inspección hiciera un uso abusivo o contra la ley de los preceptos que regulan el proceso inspector ya citado arriba, es cierto que se produciría una vulneración de los criterios de objetividad con que la Administración debe servir los intereses generales (ex. art. 103 CE ) y sería merecedora del oportuno reproche. De no ser así, y de no constatarse, ni abuso, ni uso indebido de las normas que amparan la Inspección, no se puede pretender -sin prueba alguna- que se estimen infringidos los artículos que cita la recurrente.

   3. Infracción del art. 29 de la Ley 1/98 y 31 y 31 bis del RGIT.

      Entiende también infringidos los artículos que cita ya que, a su juicio, no ha existido una auténtica interrupción por un año en razón a la solicitud de documentos a otros Estados (ex. art. 31.bis.1 .

1. RGIT), toda vez que continuaron realizándose actuaciones en ese periodo temporal. Debe sin embargo tenerse en cuenta que el propio art. 31.bis.4 , establece que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse"."

   La respuesta al planteamiento del motivo exige que partamos del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en el que se dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses, contados desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

   No obstante, éste mismo artículo prevé la posibilidad de ampliación de dicho plazo (" podrá" , dice la Ley), por otros doce meses, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

   "

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice."

   Las reglas indicadas deben completarse con las referidas al cómputo de los plazos, donde la Ley está a la fecha de notificación del acto de iniciación inspectora y la de la que se dicte el acto administrativo resultante de las actuaciones.

   En efecto, los apartados 2 y 4 del artículo 29 de la Ley señalan:

   " 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

   4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

   Por último, la Ley reseña los efectos del incumplimiento del plazo que son comunes a los de interrupción de actuaciones por más de seis meses, pues el apartado 3 del artículo 29 señala:

   " 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones."

   Así pues, el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece por primera vez en el ordenamiento jurídico tributario una limitación temporal a las actuaciones inspectoras, al fijar como plazo máximo de duración el de doce meses, plazo cuya consumación determina que no se tenga por interrumpida la prescripción (artículo 29.2 ), lo que propicia en muchas ocasiones tenga lugar ésta última.

   Se trata de un plazo que el legislador ha considerado como razonablemente suficiente para conclusión de las actuaciones inspectoras, motivo por el que atribuye carácter excepcional a la ampliación prevista en el propio apartado 1 del artículo 29 "por otros doce meses" (el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , señala que la ampliación " no podrá exceder de 12 meses "), de tal forma que dicha ampliación solo puede tener lugar cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad o cuando se venga a descubrir que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

   Desarrollando el artículo 29 de la Ley 1/1998 , el artículo 31.ter del Reglamento General de Inspección , añadido por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero dispone en su apartado 1° que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras " podrá" ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

   "

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

   De esta forma, el Reglamento, con la debida cobertura legal, determina supuestos en los que la Inspección podrá ampliar el plazo, lo cual no supone que en todos los casos en que concurran las circunstancias expresadas se haya de producir la ampliación, sino solo cuando ello sea necesario para la conclusión de las actuaciones inspectoras. Por ello, se indica que " la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores, se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate" y que " la propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno".

   Así pues, la ampliación del plazo tiene carácter excepcional frente a la regla general de duración máxima de las actuaciones inspectoras, que el legislador ha fijado en un año.

   De aquí la necesidad de que el acuerdo de ampliación esté motivado, requisito implícito en el artículo 29 de la Ley 1/1998 y que resultó explicitado en la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos llevada a cabo por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorporó a aquél, entre otros, el artículo 31 ter, cuyo apartado 2, párrafo segundo, señala que " el acuerdo del Inspector-Jefe será motivado", exigencia ratificada por las Sentencias de esta Sala de 19 de noviembre de 2008 , 18 de febrero de 2009 ( dos), 31 de mayo y 4 de noviembre de 2010 .

   Pues bien, en el presente caso el Acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras se basa en la concurrencia de las siguientes circunstancias:

   "3.-Centrándonos, concretamente, en el campo de las circunstancias cuya concurrencia justifica la ampliación del plazo, el apartado a) del punto 1. del art. 31 señala como una de dichas circunstancias "que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad". Especial complejidad que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, "a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad", y estos efectos podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad "cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar cuentas".

   4. -En el informe de la propuesta, el Inspector Actuario recoge que también pueden ser circunstancias que introduzcan complejidad el sistema de contabilidad utilizado por el Club con un desglose exhaustivo de gastos que dificulta y ralentiza las actuaciones de comprobación y la aplicación de criterios homogéneos de calificación a todas las partidas contabilizadas. Es decir, se aprecia la especial complejidad por razones distintas del mero volumen de operaciones, de la cifra de ventas requerida para la obligación de auditar sus cuentas.

   Abundando en lo anterior, y en oposición a lo manifestado en las alegaciones presentadas, donde se indica que "La Ilevanza de una contabilidad, en cierto modo analítica, expone de una manera más clara y exacta el concepto integrado dentro de una partida, por lo que facilita a la Administración la labor de determinar cuál debe ser el objeto del análisis más detallado", podemos señalar, a título de ejemplo, que para un determinado jugador, los gastos ocasionados a la entidad por el arrendamiento de un vehículo, en ocasiones figuran contabilizados en una cuenta denominada "Gastos de estancia', en otros casos, en "Gastos de desplazamiento", o en otros casos, en -Gastos diversos del equipo", etc. Y lo mismo podríamos decir para el arrendamiento de pisos utilizados por los jugadores (sin que la razón de tal proceder consista en que se trata de jugadores de distintas categorías), los gastos a determinados profesionales que no han sido retenidos, determinadas partidas de los contratos de los jugadores que no siempre se contabilizan en la misma cuenta. etc., de forma tal, que la pretendida ayuda citada en las alegaciones, supone en realidad un mayor trabajo en actuación inspectora a la hora de tratar de agrupar las diferentes partidas para poder tratarlas homogéneamente."

   A la vista del contenido transcrito, la Sala ha de anticipar su criterio de que el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones está suficientemente motivado.

   En efecto, ante todo, debemos poner de relieve que la propuesta de la actuaria de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, basada en las razones que luego fueron confirmadas por el Inspector Jefe, fue sometida a alegaciones de la entidad hoy recurrente y ésta última en el correspondiente escrito combatió lo que ella misma denominó primero y segundo motivos, "por no concurrir los presupuestos de hecho necesarios", pero sin oponer como defecto la falta de motivación.

   Es cierto que en el escrito de alegaciones se oponía que el mayor volumen de operaciones no determina por sí mismo la existencia de una mayor complejidad, lo cual podría equivaler a alegar falta de motivación, pero también lo es que en cuanto al segundo motivo sí se alegaba, ya como cuestión de fondo, que el sistema de contabilidad utilizado por el Club, en cierto modo analítica, es una circunstancia que puede ayudar a la Administración al conocimiento en profundidad y al análisis de los conceptos, que todo lo contrario, concluyendo en encontrarnos "entre el hecho «desglose exhaustivo de los gastos en contabilidad» y la consecuencia que le achaca la Administración »dificulta y ralentiza las actuaciones», toda vez que, como se ha dicho, el desglose de los conceptos no puede sino beneficiar la actividad y comprobación, y sin que mi representada entre a juzgar si la mayor o menor dificultad y celeridad de las actuaciones se puedan deber a otras causas que las inconsistentemente señaladas".

   De esta forma, el acuerdo de ampliación basa la afirmación de complejidad en las actuaciones no solo en meras razones cuantitativas del volumen de operaciones, sino en el especial sistema de contabilidad del Club que en contra de lo manifestado por éste si dificulta y ralentiza la comprobación, por la falta de homogeneidad, como se pone de relieve en los ejemplos que figuran en el Acuerdo de ampliación antes transcrito.

   Por tanto, y como se anticipó, entendemos que el acto de ampliación está suficientemente motivado desde el punto de vista formal. Pero además, la motivación ofrecida en el acto del Inspector Jefe se acomoda a la realidad, tal como ha constatado la sentencia impugnada, al señalar en el Fundamento de Derecho Tercero de la misma:

   " En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido dando cumplida respuesta a las alegaciones de la parte al respecto, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso superior al que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base del sistema de contabilidad utilizado por el propio Club (al incluir un desglose exhaustivo de gatos, para cada uno de los equipos en cada una de las especialidades deportivas en las que desarrolla su actividad, lo que obviamente dificultaba y ralentizaba las actuaciones de comprobación así como la aplicación de criterios homogéneos de calificación de todas las partidas contabilizadas), ajustándose así la Administración, tanto material como formalmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, al haberse apreciado correctamente la concurrencia de una de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar -como efectivamente ha venido haciendo- cuanto ha tenido por conveniente."

   Con lo expuesto queda justificado suficientemente que la actuación inspectora se produjo dentro del plazo, pues como se dijo anteriormente, se inició en 4 de abril de 2000 y la notificación de la liquidación se produjo en 28 de mayo de 2002, pero independientemente del plazo inicial de doce meses, debe tenerse en cuenta la válida ampliación por otros doce meses y descontarse el plazo que estuvo interrumpida la actuación inspectora a solicitud de la entidad recurrente (desde el 13 de junio de 2000 al 7 de septiembre siguiente).

   Por la razón expuesta, y sin necesidad de otro argumento, se rechaza el motivo formulado.

En decimoprimero y último motivo se alega infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 y 31 del Reglamento de Inspección, considerando que pese a lo manifestado en la sentencia, la duración del procedimiento inspector más allá del plazo señalado por la Ley determina la caducidad del mismo y no meramente la no interrupción de actuaciones inspectoras, tal como mantienen la Administración y la sentencia que se recurre.

Sin embargo, tal como acaba de exponerse, la actuación inspectora se produjo dentro de plazo, por lo que igualmente queda sin contenido el motivo correspondiente.

La estimación de los motivos primero (de modo parcial), sexto, séptimo, octavo y noveno, ha de conducir a la anulación de la sentencia impugnada, lo cual, según lo ordenado en el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, determina la necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, y ante todo, debemos resolver la cuestión planteada en la demanda relativa al régimen aplicable en el primer semestre de 1997.

Con carácter previo tenemos que poner de relieve que la trascendencia de la cuestión planteada queda difuminada como consecuencia de la estimación de los motivos sexto (Fundamento de Derecho Quinto), séptimo, octavo y noveno (Fundamento de Derecho Sexto).

En todo caso, debe señalarse que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Administrativas, Fiscales y del Orden Social, añadió al artículo 37 la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el siguiente apartado:

" 3. Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros:

7. Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización».

   Tres. Tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

   1. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado tres cuando concurran las circunstancias siguientes:

1. Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física fuese no residente.

2. Que presten sus servicios a una persona o entidad residente en el ámbito de una relación laboral.

3. Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir.

   2. Sin embargo, la inclusión a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

   3 La cantidad a incluir en la base imponible será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado uno por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará con el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado nueve y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere la letra a)del apartado 1. Siempre que la misma se hubiere obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen fuese residente en territorio español."

   La controversia surge porque mientras la Administración Tributaria entiende que durante el primer semestre de 1997 continuó vigente el régimen aplicable antes de la Ley 13/1996 , y, en consecuencia, sin posibilidad de deducción del importe de las repercusiones, la entidad hoy recurrente sostiene que ésta última es de aplicación desde 1 de enero de 1997(salvo la imputación al deportista de la renta satisfecha a la sociedad interpuesta en las circunstancias que señala la Ley), con el efecto derivado de ser deducibles las cuotas soportadas por IVA.

   Pues bien, el precepto transcrito supone solo un nuevo régimen fiscal de las contraprestaciones abonadas como consecuencia de las prestación de servicios por deportistas y, sin entrar para nada en la cuestión de la calificación de los contratos, tiene las siguientes consecuencias:

   1. ) Tributan como rendimientos del trabajo personal las contraprestaciones satisfechas directamente por los clubes de fútbol a sus jugadores, excepto las originadas por la utilización de su imagen.

   2. ) Tributan como rendimientos de capital mobiliario y quedan sujetas a retención, las cantidades que por derechos de imagen abonen directamente los Clubes a los deportistas (no a las entidades que actúan como intermediarias).

   3. ) Se incluyen en el Impuesto sobre la Renta de los deportistas, como una categoría especial de renta, distinta de la de rendimientos del trabajo y de los rendimientos del capital mobiliario, las cantidades satisfechas por los Clubes a terceros por la utilización de la imagen de los deportistas, siempre que los rendimientos del trabajo obtenidos por éstos en el periodo sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos y de las cantidades percibidas de las entidades cesionarias de los derechos de imagen.

   Sin embargo, si bien es cierto que el nuevo régimen entró en vigor en 1 de enero de 1997, también lo es que artículo 2. Tres, apartado 10° de la Ley 13/1996 dispuso:

   " La inclusión prevista en el apartado uno de esta norma será de aplicación a partir de 1 de enero de 1997.

   "No obstante, dicha inclusión no será aplicable a las rentas que se devenguen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, siempre que dicho devengo se hubiese producido al amparo de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1997".

   Por tanto, la inclusión, es decir la aplicación del nuevo régimen de los derechos de imagen no tiene lugar respecto de cantidades devengadas entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, cuando deriven de contratos celebrados con anterioridad a la primera de las fechas indicadas, siendo aplicable el régimen anterior a la Ley 13/1996 .

   Por ello no se estima la alegación de la parte demandante.

   Procede por lo tanto estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, debiendo extenderse la anulación de la resolución del TEAC y de la liquidación girada a la regularización de las operaciones por IVA correspondientes a la adquisición de derechos de imagen de jugadores y de operaciones con inversión del sujeto pasivo.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 6287/06, interpuesto por Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en representación del REAL MADRID CLUB DE FUTBOL, contra la sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de septiembre de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 760/03 , en lo que respecta a los meses de junio, agosto y septiembre de 1996 y enero, febrero, julio, agosto, septiembre y diciembre de 1997, sentencia que se casa y anula en los extremos a los que se refieren los Fundamentos de Derecho Segundo, Quinto y Sexto. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo, ampliando la estimación del recurso contencioso-administrativo a la regularización practicada por el Impuesto de IVA correspondiente a la adquisición de derechos de imagen de jugadores y a las operaciones con inversión del sujeto pasivo. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.