STS, 20 de Enero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 607/2001 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de diciembre de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SANTA LUCÍA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de marzo de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, Anular la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto que se declara la deducidiblidad de la dotación efectuada en el ejercicio a la provisión por desviación de la siniestralidad, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Ángel Luis Rodríguez Álvarez, representante de SANTA LUCÍA, S.A., el día 15 de diciembre de 2005 y, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 16 de diciembre del referido año.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Ángel Luis Rodríguez Álvarez, en representación de SANTA LUCÍA, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 22 y 29 de diciembre de 2005, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 10 de enero de 2006, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador de los Tribunales D. Ángel Luis Rodríguez Álvarez, en representación de SANTA LUCÍA, S.A., presentó con fecha 24 de febrero de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de impugnación, case y anule dicha Sentencia en la parte relativa a la calificación de amortizables a las cantidades abonadas por la adquisición de carteras de seguros y la consideración de la dotación a la provisión por depreciación de inmuebles como partida no deducible y, en consecuencia, la anulación, por no ser conformes a Derecho, de los tres ajustes fiscales que la liquidación practicada el día 14 de abril de 2000 por el Inspector Jefe Adjunto -Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 1996 que esta parte había declarado y autoliquidado: incrementarla en las cantidades de 1.505.697.033 pesetas y de 26.765.823 pesetas y reducirla en la suma de 6.777.708 pesetas".

Por Auto de fecha 20 de Abril de 2006, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escritos presentados en fechas 7 de marzo de 2006 y 26 de enero de 2006, respectivamente.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 28 de marzo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de Enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 7 de diciembre de 2005 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 7 de marzo de 2003, declarándola no ajustada a derecho en cuanto a la deducibilidad de la dotación a la provisión por desviación de siniestralidad y confirmándola en el resto.

En lo que en este recurso de casación interesa, a la vista de los motivos articulados por la recurrente en su recurso, la sentencia de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"En fecha 30 de diciembre de 1999 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 70230956, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que:

1. El sujeto pasivo había presentado la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 1996, consignando una base imponible de 13.026.417.228 ptas. (78.290.344,31 euros) y una cuota diferencial de 2.319.714.415 ptas. (13.941.764,42 euros).

2. La base imponible declarada debe rectificarse por los siguiente conceptos: a) En relación con las adquisiciones de las carteras de seguros pertenecientes a las sociedades "SANITAS S.A. y "MELENDRES S.A.", por importes contabilizados de 7.575.823 ptas. (45.531,61 euros) y 19.190.000 ptas. (115.334,22 euros), respectivamente, se considera que no constituyen gasto deducible del ejercicio por aplicación del art. 14 de la Ley 43/1995 , debiendo incrementar, por el precio total de adquisición, la base imponible. La adquisición de la cartera de "VIDA FUTURA S.A." fue regularizada, incrementando la base del ejercicio 1994 en Acta de Inspección. No obstante, dado su carácter de fondo de comercio, cabe la posibilidad de una amortización deducible por décimas partes anuales, lo que determina unas dotaciones deducibles de 757.582 ptas. (4.553,16 euros), 1.919.000 ptas. (11.533,42 euros) y 4.101.126 ptas. (24.648,26 euros), en base a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/95.... c) Se ha contabilizado en 1996 una provisión por depreciación de inmuebles por cuantía equivalente a 1.505.697.033 ptas. (9.049.421,42 euros). Dicha provisión deriva, según la sociedad, de la comparación del valor neto del balance con el valor de la tasación a efectos de cobertura de provisiones técnicas, y de acuerdo con la necesidad de utilizar el valor de mercado para el cálculo de la citada provisión. La Inspección, en base a las normas y criterios de valoración contenidos en los Planes de Contabilidad desde 1973 y en lo dispuesto en el art. 139 de la Ley 43/1995 , considera no justificada suficientemente la aludida provisión, pues ni la disminución patrimonial a la que corresponde la dotación se ha producido en el periodo impositivo, ni corresponde a pérdidas computadas como amortización, ni se prevé que las depreciaciones sean duraderas, según el art. 195.1.b) del TR de la Ley de Sociedades Anónimas . Y todo ello con independencia de la exigencia de que dos tasaciones sucesivas efectuadas, bien por la D.G. de Seguros o entidad tasadora autorizada, confirmen tal pérdida de valor (Normas de valoración punto 2 del R.D. 2014/1997 ).

... el Tribunal Central que, en resolución de fecha 7 de marzo de 2.003, ahora combatida, acuerda: " Estimar en parte la reclamación formulada; y 2º.- Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación, teniendo en cuenta lo indicado en el Fundamento de Derecho Décimo de la presente resolución". En el referido fundamento jurídico el Tribunal considera que el pago de las comisiones abonadas por la entidad a determinados agentes "no puede considerarse como liberalidad, sino que constituye un gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al tener una contraprestación efectiva que son las actividades realizadas por los agentes dirigidas al mantenimiento y actualización de las pólizas integrantes de las Carteras, lo que redunda en la obtención de beneficios por la compañía de seguros" , por lo que "se estiman las alegaciones de la reclamante en lo referente a esta cuestión" .

Tres son las cuestiones a las que se contrae el presente recurso.

En primer término, cantidades abonadas por la adquisición de las carteras de seguros. Defiende la recurrente el criterio de desglosar la cantidad total abonada por la adquisición de las carteras de seguros del ramo de decesos en dos partes. Una, la que se corresponde con el precio de adquisición de aquellos contratos que no estén vigentes el 31 de diciembre del año en que tiene lugar la adquisición de la cartera de seguros, que constituye una partida deducible en su totalidad de la base imponible del ejercicio en cuestión. Otra, la que se corresponde con el precio de adquisición de los contratos en vigor el 31 de diciembre del año en que tiene lugar la adquisición de la cartera de seguros, que es amortizable por décimas partes.

En segundo término, la dotación a la provisión por depreciación de bienes inmuebles. Justifica la parte su carácter deducible con fundamento en que: a) los bienes inmuebles son aptos para la cobertura de las provisiones técnicas por cumplir todos los requisitos enumerados en el art. 50-10 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados; b) las reglas de valoración de las inversiones de las provisiones técnicas en bienes inmuebles establecen el mismo criterio que ha adoptado la parte: el valor de tasación; y c) la decisión de modificar el valor neto del balance de los inmuebles para ajustarlo al valor de tasación a efectos de la cobertura de las provisiones técnicas se ajusta al principio contable de prudencia valorativa y a las normas sobre contabilidad de las empresas aseguradoras.

... CUARTO. La primera cuestión versa sobre la deducibilidad como gasto corriente del ejercicio del coste de adquisición de las carteras de seguros.

La adecuada solución de dicha cuestión exige partir, por ser un hecho indiscutido por las partes, de los siguientes datos:

- En virtud de escritura pública de fecha 29 de enero de 1996, la entidad hoy recurrente Santa Lucía S.A. adquirió de "S.A. MELENDRES CIA ESPAÑOLA DE SEGUROS" la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional. Dicha cesión tuvo efectos, por acuerdo de los contratantes, a partir del 1 de enero de 1996.

- Asimismo, en virtud de escritura pública de fecha 30 de enero de 1996, Santa Lucia S.A. adquirió de SANITAS S.A. DE SEGUROS la totalidad de la cartera del ramo de decesos, de ámbito geográfico nacional. La cesión tuvo efectos, según acordaron los contratantes, a partir del 1 de febrero de 1996.

La entidad recurrente contabilizó como gasto del ejercicio 1996 los importes satisfechos por tales adquisiciones, concretamente 19.190.000 ptas. (115.334,22 euros) por "Compra Cartera Melendres" y 7.575.823 ptas. (45.531,61 euros) por "Compra Cartera Sanitas".

La Inspección consideró que dichas transmisiones se conceptúan como cesión contractual, determinante de nuevos contratos entre Santa Lucia S.A. y los titulares de las pólizas, y que la adquisición de una cartera de pólizas no es un gasto corriente del ejercicio, sino un activo inmaterial, concretamente lo califica como "fondo de comercio", que podrá amortizarse en el plazo de diez años por partes iguales.

La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados dispone en el artículo 22 que:

"1. Las entidades aseguradoras españolas podrán ceder entre sí el conjunto de los contratos de seguro que integren la cartera de uno o más ramos en los que operen, excepto las mutuas y cooperativas a prima variable y las mutualidades de previsión social, que sólo podrán adquirir las carteras de entidades de su misma clase. Esta cesión general de cartera de uno o más ramos se ajustará a las siguientes reglas: a) No será causa de resolución de los contratos de seguro cedidos siempre que la entidad aseguradora cesionaria quede subrogada en todos los derechos y obligaciones que incumbían a la cedente en cada uno de los contratos, salvo que se trate de mutuas y cooperativas a prima variable o de mutualidades de previsión social. b) Después de la cesión la cesionaria deberá tener provisiones técnicas suficientes conforme al artículo 16 y habrá de superar el margen de solvencia establecido en el artículo 17 . c) La cesión deberá ser autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda....Una vez autorizada, la cesión se formalizará en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil. d) Las relaciones laborales existentes en el momento de la cesión se regirán por lo dispuesto en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores .

2. También serán admisibles cesiones parciales de la cartera de un ramo en los supuestos que se determinen reglamentariamente, en cuyo caso los tomadores podrán resolver los contratos de seguro...".

Del tenor del referido precepto se desprende que las operaciones realizadas por la hoy recurrente con las referidas sociedades Melendres y Sanitas son operaciones de "cesión de cartera" en las que se cumplen los requisitos establecidos en la Ley y en el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, y que suponen la adquisición de un negocio en marcha, asumiendo la adquirente a partir de la fecha de la cesión, tal y como señala la resolución recurrida, todas las obligaciones que se puedan derivar de cualquier siniestro que se produzca, añadiendo dicha resolución que "por otro lado resulta usual en este tipo de operaciones que la entidad cedente transmita a la cesionaria, junto con una serie de contratos de seguro vigentes, determinados elementos de activo, cuyo valor, en principio, debería ser equivalente al valor estimado de las obligaciones que asume la adquirente con motivo de la cesión de cartera. No obstante, en los supuestos analizados, no se transmite ningún otro activo ni pasivo, y además, la reclamante satisface una cantidad como precio de la cesión".

Partiendo, pues, de la calificación de las operaciones realizadas, resulta preciso analizar la normativa contable y la normativa fiscal, a cuyo efecto la O.M. de 30 de julio de 1981, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades de Seguros, Reaseguros y Capitalización, se refiere en su norma 11ª a los gastos de adquisición de pólizas o comisiones anticipadas por compra de una cartera, señalando que tales comisiones se registrarán en la cuenta 211 ("Gastos de adquisición de pólizas") de Activo Inmaterial, y se define el Fondo de Comercio (cuenta 212) como el "conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la Entidad".

De otro lado, el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de las entidades aseguradoras, que si bien no resulta de aplicación por razones temporales sin embargo sí constituye un criterio interpretativo importante a tener en cuenta, distingue dentro de la cuenta 211 ("Gastos de adquisición de cartera"), las subcuentas 2110 ("Por compra de cartera") y 2111 ("Por cesión de cartera") e indica en su norma de valoración 2.2 el tratamiento contable que ha de darse a cada una de estas operaciones, señalando respecto a la cesión de cartera que "se activará el exceso del precio convenido sobre la diferencia entre el valor de realización de los activos y el valor actual de los pasivos cedidos, realizándose su amortización de conformidad con lo dispuesto en el párrafo anterior ( de modo sistemático, en función del mantenimiento de los contratos de la cartera y de sus resultados reales y como máximo durante un período de 10 años )".

De lo expuesto se desprende, que la entidad recurrente debió registrar contablemente los importes satisfechos con motivo de las cesiones de cartera referidas en una cuenta de Activo Inmaterial, pero no como un gasto del ejercicio, pues también desde el punto de vista fiscal dichas cantidades tienen el carácter de activo inmaterial, procediendo, pues, la regularización practicada por la Inspección al no resultar admisible como gasto el computado por la adquisición de las carteras, que, se reitera, no es un gasto corriente del ejercicio, sino un activo inmaterial que podrá amortizarse en el plazo de diez años por partes iguales, por lo que se admitió la deducción de la amortización correspondiente al ejercicio 1996 que se examina.

A lo expuesto se añade, a efectos de lo alegado por la recurrente en su escrito de demanda, que la continuidad de los contratos implica que este activo inmaterial es amortizable, en la duración prevista en todos y cada uno de los contratos identificados en la relación que se aportó por la sociedad recurrente, salvo que se hubiera producido depreciación automática o terminación de las pólizas por fallecimiento u otras causas, supuestos cuya concurrencia no ha sido acreditada por la recurrente.

Resta por señalar que la referida conclusión ha sido también adoptada por la Sección Quinta de esta Sala, en su reciente Sentencia de fecha 16 de noviembre de 2.005, recaída en el recurso núm. 310/2005 interpuesto por la entidad Santa Lucia SA, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1994, en la que ha señalado:

"Pues bien, la Sala entiende que la operación negocial realizada por la actora (abono de la suma de 41.011.260 pesetas abonadas a VIDA FUTURA S.A. por la adquisición de una cartera de seguros decesos ) entraría en el concepto proclamado por la inspección a configurar por parte de la compradora como un activo en marcha, y de todos los derechos y obligaciones que de ello se deriven y que entraría de lleno en la órbita del articulo 211 de la Orden Ministerial 30 de julio de 1981 sobre el Plan General de Contabilidad de las Entidades de Seguros, Reaseguros y Capitalización, regla 11ª a registrar pues en la cuenta de activo inmaterial, o como fondo de comercio, como conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela y otros de naturaleza análoga, sin que por ende pueda deducirse como gasto corriente del ejercicio.

El recurso en este extremo ha de ser desestimado".

QUINTO. Seguidamente, sostiene la recurrente la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de inmuebles, que la recurrente contabilizó como gasto por un importe de 1.505.697.033 ptas. (9.049.421,42 euros) por la diferencia entre el valor neto contable de determinados inmuebles con el valor de tasación a efectos de cobertura de provisiones técnicas.

La recurrente justifica su carácter deducible con fundamento en que: a) los bienes inmuebles son aptos para la cobertura de las provisiones técnicas por cumplir todos los requisitos enumerados en el art. 50-10 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados; b) las reglas de valoración de las inversiones de las provisiones técnicas en bienes inmuebles establecen el mismo criterio que ha adoptado la parte: el valor de tasación; y c) la decisión de modificar el valor neto del balance de los inmuebles para ajustarlo al valor de tasación a efectos de la cobertura de las provisiones técnicas se ajusta al principio contable de prudencia valorativa y a las normas sobre contabilidad de las empresas aseguradoras.

Señala el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", disponiendo, a su vez, el Código de Comercio en su artículo 38 , en cumplimiento del principio de prudencia valorativa, la obligación de tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.

Así, pues, debe partirse de la vigencia del principio de "prudencia valorativa" que, con carácter general, significa que las pérdidas o quebrantos, incluso las potenciales, deben registrarse en el momento en que sean susceptibles de evaluación racional; principio que ha sido recogido por el Código de Comercio en el artículo 38.1 , ya referido, en los artículos 193 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades en la Ley 43/1995 en cuanto que no excluye expresamente la posibilidad de deducir las dotaciones a la provisión por depreciación del inmovilizado material, por lo que debe entenderse deducible al estar admitida en el Plan General de Contabilidad y, por último, en el ámbito contable por el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , vigente en el ejercicio que nos ocupa, el cual en su Quinta Parte, relativa a "Normas de Valoración", al referirse al inmovilizado material dispone:

"... Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. Por la depreciación duradera que no se considere definitiva deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente".

Conforme a ello, cuando las circunstancias concurrentes determinen una depreciación del valor a efectos fiscales de los activos objeto de análisis y se contabilice adecuadamente dicha corrección valorativa, la misma será gasto fiscalmente deducible del periodo impositivo en que se produzca tal incidencia, debiendo añadirse que, de acuerdo con la normativa propia de las entidades de seguros, resulta obligatorio para estas entidades dotar la provisión por depreciación de inmuebles por las minusvalías que se produzcan al comparar el valor neto contable del mismo con su valor de tasación, debiendo estarse al valor de tasación.

La Inspección consideró no justificada suficientemente la provisión examinada, con fundamento, de un lado, en que la disminución patrimonial a la que corresponde la dotación no se había producido en el periodo impositivo; y, de otro, que no se acredita que las depreciaciones sean duraderas, como exige la normativa contable. A su vez, el Tribunal Económico- Administrativo Central, en la resolución ahora combatida, considera que, a pesar de que las provisiones dotadas en 1996 por este concepto pudieran ser fiscalmente deducibles, "la interesada no ha acreditado documentalmente las tasaciones de los inmuebles en las que se basa para determinar el "valor de mercado" y en sus alegaciones ante este Tribunal únicamente solicita la concesión de un plazo para la práctica de una prueba consistente en un dictamen pericial sobre el valor de los edificios en cuestión" añadiendo que "respecto a la prueba solicitada, se debe destacar que la reclamante dispuso de tiempo más que suficiente durante el procedimiento de comprobación e investigación, así como hasta la presentación de sus alegaciones en vía económico administrativa, para haber aportado la documentación que estimase conveniente en relación con las controvertidas tasaciones. En consecuencia, este Tribunal considera que, al no haber quedado acreditado suficientemente el valor de mercado que justifica la dotación de la provisión, no puede admitirse su deducción a efectos de determinar la base imponible del Impuesto".

La cuestión aquí planteada guarda estrecha relación con el art. 114 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas" .

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ».

La función que desempeña el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo art. 1214 del Código Civil - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria " tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes" .

En el supuesto que se examina, correspondiendo a la parte actora, conforme al artículo 114 de la LGT , la carga de probar que los bienes inmuebles de referencia han sufrido durante el ejercicio 1996 una depreciación que justifique la dotación de la correspondiente provisión, debe concluirse que tal prueba no se ha producido con la fuerza necesaria para alcanzar la consecuencia pretendida, esto es, la deducibilidad fiscal de la referida dotación. Así, de un lado, tal y como señala el informe ampliatorio emitido por el actuario, a) De los 28 inmuebles a que corresponden las dotaciones -anexo 7- la práctica totalidad de los mismos han sido valorados en ejercicios anteriores o posteriores al año 1996, objeto de examen, e incluso, tales valoraciones reflejan un valor superior al de mercado; b) Es difícil determinar cuál es la depreciación de valor que, corresponde a cada uno de los 28 inmuebles dotados; c) En el ejercicio 1997 se efectúan correcciones, disminuyendo las dotaciones efectuadas en 1996, lo que comporta una variación de 74.237.734 ptas. y estableciendo nuevas dotaciones por importe de 30.770.416 ptas. lo cual determina, que en este ejercicio se disminuye la base imponible en 43.467.318 ptas. y d) "Resulta chocante que en periodos de incremento generalizado del valor de los inmuebles, se produzcan alteraciones negativas, cuya justificación no está suficientemente contrastada". Y de otro lado, lo que resulta fundamental a juicio de la Sala, no se ha acreditado suficientemente por la parte, con el rigor que resulta exigible, que los inmuebles referidos se hayan depreciado, al no haber acreditado documentalmente las tasaciones de los inmuebles en las que se basa para determinar el "valor de mercado" de los mismos, siendo como es regla general que los bienes inmobiliarios gozan de gran estabilidad en el tiempo y que su valor aumenta con el paso del tiempo.

En resumen, la parte actora no ha acreditado que los bienes inmuebles referidos hayan sufrido una depreciación duradera , tal y como exige el Plan General de Contabilidad, el art. 39 del Código de Comercio y el art. 195 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas -Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre -, que permitiese la deducibilidad a efectos fiscales de la provisión dotada, siendo relevante destacar que la ausencia de prueba -no obstante las facilidades dadas por este Tribunal- de la efectiva depreciación de los inmuebles han de llevar también a la Sala a considerar que las dotaciones realizadas no resultan fiscalmente deducibles, de forma que el argumento de la parte, carente de una mínima prueba, no puede servir a los efectos pretendidos.

A lo expuesto se añade, aunque solo sea como criterio interpretativo a tener en cuenta, que el Plan General Contable de las Entidades Aseguradoras, aprobado por RD 2014/1997, de 26 de diciembre, en las Normas de Valoración, Norma 2ª -Inmovilizado material e inversiones materiales-, punto 2, correcciones de valor, establece la exigencia de dos tasaciones sucesivas para que una depreciación sea considerada duradera, salvo que en una sola valoración se aprecien circunstancias objetivas distintas de la evolución del mercado que pongan de manifiesto que la depreciación tendrá tal carácter, lo cual, a mayor abundamiento, no concurre en el supuesto que se enjuicia.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso en este punto".

En su demanda la parte recurrente, respecto de las primeras de las cuestiones debatidas sobre la que se mantiene la controversia, se refirió a la misma dando noticia de la deducción que practicó por la adquisición de las dos carteras a SANITAS S.A. y a MELENDRES, S.A., la actuación de la Inspección considerándolas no como gasto deducible, sino susceptible de amortización, incrementando la base en 26.765.823 ptas. y reduciéndola en 6.777.708 ptas. por la amortización del 10% de las cantidades abonadas en la adquisición, más la adquirida en 1994 a VIDA FUTURA, S.A.. Para a continuación centrarse en las comisiones abonadas a agentes de seguros, básicamente las abonadas a ASCEGA, S.A., 25.453.980 PTAS. Centro Técnico de Agentes Aseguradores, S.A., 14.032.023 ptas. y ASNORTE, S.A., 20.748.040 ptas. En el Fundamento Jurídico Séptimo, 1 de la demanda analiza la cuestión debatida, y se limita a decir a que la cuestión fue tratada en los fundamentos séptimo, octavo y noveno de la resolución de 7 de marzo; que mantiene el mismo criterio expuesto en los recursos 615/2003, 609/2003 y 636/2003; procediendo desglosar la cantidad total abonada en el precio de adquisición de aquellos contratos que no estén vigente el 31 de diciembre del año de la adquisición, que constituye partida deducible en su totalidad, y en el precio de adquisición de los contratos en vigor a 31 de diciembre del año de la adquisición, que es amortizable por décimas parte. En la demanda no se contiene más comentario ni análisis sobre la referida cuestión. En su escrito de conclusiones aclara el desglose que defendía en su demanda.

Respecto a las comisiones abonadas a agentes de seguros, esto es, las pólizas adquiridas por Santa Lucía SA a la entidad VIDA FUTURA S.A. (con efecto desde 1 de octubre de 1994), SANITAS SA (con efecto desde 1 de febrero de 1996) y MELENDRES SA (con efecto desde 1 de enero de 1996), por importes de 25.453.980 ptas. (152.981,5 euros), 14.032.023 ptas. (84.334,16 euros) y 20.748.040 ptas. (124.698,23 euros), respectivamente, la resolución del TEAC, Fundamento Jurídico Décimo, consideró que no puede tenerse como liberalidades, sino que constituyen un gasto deducible, pronunciándose en dicho sentido, y por ende, pacificando la polémica cuestión.

El recurso de casación se formula al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA , "Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte", señalando básicamente como infringido el artº 10 de la Ley 43/1995 , y argumentando por el carácter sintético del gravamen que nos ocupa, que debe entenderse infringido no sólo el expresado artículo, sino los aplicables de la legislación mercantil, de la de sociedades anónimas y contables, para terminar el razonamiento con cita del motivo de casación del artº 88.1.a) de la LJCA , "Abuso, exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción".

Si perturbador y confuso es la referencia como motivos de casación a los apartados de las letras a) y c) de la LJCA, cuando se hace expresa mención a infracción de normas tributarias, mercantiles y contables, no se despejan las dudas suscitadas, al contrario, cuando entra a analizar la primera de las cuestiones sobre las que disiente la recurrente, a saber, el ajuste positivo incrementando la base imponible por la adquisición de las sumas abonadas a SANITAS, S.A. y A MELENDRES, S.A., al considera que las carteras adquiridas pasan a formar parte del inmovilizado inmaterial, por lo que el precio de adquisición no es gasto deducible, sino que debe ser objeto de amortización, centra su oposición:

1. En que debió de distinguirse dentro del precio de adquisición del este inmovilizado inmaterial, por un lado el precio abonado como contraprestación y de otra los gastos originados como consecuencia del cumplimiento de los requisitos impuestos por la legislación.

   Mas comprobamos que el único gasto que fue objeto de pugna fue el referido al pago de las comisiones abonadas por la entidad a determinados agentes; cuestión esta que fue resuelta por el TEAC que consideró dichos gastos no como liberalidad, sino gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En su demanda, la parte recurrente absolutamente nada dijo ni sostuvo, lógicamente, sobre la existencia de los gastos que ahora pretende desgajar del precio total de adquisición, de ahí que la sentencia de instancia tal y como hemos visto al hacer referencia y transcripción parcial de la misma, no abordó esta cuestión, y no distinguió de las cantidades globales de la adquisición gasto alguno; recordemos que la demanda en el epígrafe concreto de "cantidades abonadas por la adquisición de las carteras de seguros", al desglosar la cantidad total abonada, distingue en exclusividad entre "precio de adquisición de aquellos contratos que no estén vigentes el 31 de diciembre del año en que tiene lugar la adquisición" y "precio de adquisición de los contratos en vigor el 31 de diciembre del año en que tiene lugar la adquisición". En definitiva, la sentencia de instancia no se pronuncia al respecto, evidentemente no podía pronunciarse, puesto que a la vista de lo actuado ha de concluirse de que se trata de una cuestión nueva hecha valer por vez primera en sede casacional, pero que en el mejor de los casos para los intereses de la recurrente, hubiera dado lugar a una incongruencia omisiva al no pronunciarse la sentencia sobre dicha cuestión, residenciable en la letra c) del artº 88.1. de la LJCA , pero que no puede justificarse como un error in iudicando, como hace la parte recurrente al desarrollar esta concreta causa de oposición al articular el primer motivo del recurso.

2. En que no todos los activos adquiridos pueden conceptuarse como inmateriales, pues no todos son fijos al no cumplir el requisito de la permanencia en el patrimonio social.

   Si bien esta cuestión si fue objeto de oposición en la demanda, ya vimos en qué términos se desarrolla, en cambio es en el recurso de casación cuando por vez primera se concreta en sede judicial la cuestión, haciendo referencia la parte recurrente, en cuanto a los adquiridos de SANITAS, S.A., que de las 1.866 pólizas se anularon 224, y respecto de MELENDRES, S.A de las 3.263 pólizas se anularon 408.

   La sentencia de instancia resuelve la cuestión, no porque disienta de la aplicación o interpretación de la normativa que afirma la recurrente infringida, en este recurso de casación, puesto que recordemos que la cuestión principal que se ventilaba lo fue si debía computarse el precio de adquisición como gato deducible o amortizable, sino que partiendo del carácter amortizable, en cuanto al desglose pretendido sobre la continuidad o no de determinados contratos a efecto de computarlos como gastos deducibles, la no continuidad la considera no acreditada, "no ha sido acreditada por el recurrente". Lo que nos coloca en la misma situación anteriormente descrita, esto es, en todo caso la parte debería de haber articulado su recurso sobre alguna de las excepciones que se admite a efectos de impugnar la valoración de la prueba por el juzgador de la instancia, lo que evidentemente no se hace.

Como se ha dejado dicho, el recurso de casación se fundó en las letras a) y c) de la LJCA, sin embargo el desarrollo del primer motivo casacional se hace por infracción de los arts. 11 y 14 de la Ley 43/1995, 22 de la Ley 30/1995 y 184 del TRLSA/1989 , aunque al desarrollo del motivo se hace en base, por un lado, a una cuestión que es objeto de atención por vez primera en el recurso de casación, sobre la que, lógicamente, no entró la sentencia de instancia, y, por otro, se obvia que no se acogiera la alegación formulada en demanda de la falta de continuidad de algunos contratos por no haberse acreditado dicho hecho y se centra la controversia en la infracción de la normativa legal.

Debe tenerse en cuenta que la expresión razonada de los motivos que deban servir de fundamento al recurso de casación no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino un elemento determinante del marco dentro del que debe desarrollarse la controversia y en torno al cual este Tribunal ha de pronunciarse. A tal efecto es jurisprudencia reiterada de la Sala que el escrito de interposición del recurso de casación es el instrumento mediante el que se exterioriza la pretensión impugnatoria y se solicita la anulación de la sentencia o resolución recurrida, en virtud del motivo o motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza hoy el artículo 88 de la nueva Ley de esta Jurisdicción. Como ha dicho esta Sala "importa destacar que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho -artículo 1º.6 del Código Civil -".

Cuando el recurso de casación se basa en una letra el artículo 88.1 , que no se corresponde con los términos en los se desarrolla el motivo, como se desprende de los términos en los que se desarrolla el recurso de casación, en base al principio de tutela judicial efectiva, este Tribunal lejos de hacer una aplicación excesivamente rigorista de las formalidades a las que antes hemos hecho mención, ha considerado que se trataba de un simple lapsus cálami, en el que incurrió la parte recurrente al señalar el apartado a cuyo amparo se formulaba el recurso de casación, entrando a resolver el motivo opuesto. Pero este no es el caso, como se ha indicado, la parte recurrente ha formulado el recurso de casación al amparo de las letras a y c, y sin embargo, desarrolla el primer motivo del recurso de casación, como se dijo, en base a la infracción de normas tributarias, mercantiles, y contables; pero al concretar dicho motivo se hace en base a una subcausa que se utiliza como alegación por vez primera el recurso de casación, y que por ende no había sido objeto de atención en la sentencia de instancia, y sobre unos datos, también aportados y concretados por primera vez en el escrito del recurso de casación, cuando la sentencia de instancia respecto al de los gastos que se pretende reducir vino a decir que los mismos no habían sido acreditados por la recurrente y sin que en el recurso de casación se desarrolle argumento alguno a través del cual poder plantear de casación por el cauce excepcional de la valoración de la prueba y de la determinación de los hechos por parte de juzgador de instancia.

En definitiva, estamos ante un cauce inadecuado. Ninguna referencia se contiene sobre una posible infracción de las contempladas en el artículo 88. 1. a) de la LJCA . En cuanto al artículo 88.1.c) de la LJCA , reservado al error "in procedendo" en el curso del proceso o en la formación de la Sentencia, para denunciar un error "in iudicando", cual es la comisión de un error de juicio sobre la cuestión objeto de debate ( Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero, recurso de casación 395/01 , 1 de febrero de 2.005, recurso de casación 289/01 , y 11 de mayo de 2009, recurso de casación 2965/2007 ) como se expresa en esta última que "tampoco tiene encaje la cuestión planteada en el motivo casacional del subapartado c), pues, como dice, entre otras, la sentencia de esta Sala de 5 de febrero de 2008, recurso de casación 813/05 , «el motivo previsto en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, únicamente es idóneo para hacer valer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, es decir, para denunciar errores' in procedendo' en que haya podido incurrir el órgano jurisdiccional 'a quo' desde la iniciación del proceso hasta la sentencia misma, como acto procesal, cuando en su formación se desatienden normas esenciales establecidas al efecto (motivación, congruencia, claridad, precisión) y siempre que tales vicios generen indefensión al recurrente. En cambio, el citado motivo es inapropiado para denunciar los errores 'in iudicando' de que pueda adolecer la resolución recurrida, y por ello, para amparar la infracción de los artículos de la Ley Jurisdiccional relativos a la actividad administrativa impugnable a través del recurso contencioso-administrativo y la declaración de inadmisibilidad del recurso en la que, según la parte recurrente incurre la sentencia impugnada al haber declarado la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, por más que tales normas tengan naturaleza procesal»" .

El siguiente motivo de casación tiene por objeto la provisión por depreciación de inmueble y la deducción correspondiente.

La sentencia de instancia, tras analizar la normativa aplicable al caso centra la cuestión en los siguientes términos: " Conforme a ello, cuando las circunstancias concurrentes determinen una depreciación del valor a efectos fiscales de los activos objeto de análisis y se contabilice adecuadamente dicha corrección valorativa, la misma será gasto fiscalmente deducible del periodo impositivo en que se produzca tal incidencia, debiendo añadirse que, de acuerdo con la normativa propia de las entidades de seguros, resulta obligatorio para estas entidades dotar la provisión por depreciación de inmuebles por las minusvalías que se produzcan al comparar el valor neto contable del mismo con su valor de tasación, debiendo estarse al valor de tasación". Para a continuación aplicar al caso el artículo 114 de la Ley General Tributaria , sobre la carga de la prueba, afirmando que lo que debía probarse era la depreciación sufrida por los bienes en el ejercicio de 1996, y correspondiéndole la prueba a la parte recurrente, afirma que resulta fundamental el que no se haya acreditado suficientemente por la recurrente, con el rigor que resulta exigible, que los inmuebles se hayan depreciado, y ello por no haber el actor acreditado documentalmente las transacciones de los inmuebles en la que se basa para determinar en "valor de mercado" de los mismos; añadiendo, en definitiva, que "la parte actora no ha probado que los bienes inmuebles hayan sufrido una depreciación duradera, como exige el Plan General de Contabilidad, el artículo 39 del Código de Comercio y el artículo 195 del Texto Refundido de Sociedades Anónimas, que permitiesen deducibilidad a efectos fiscales de la provisión, siendo relevante destacar la ausencia de prueba, -no obstante las facilidades dadas por este tribunal- de la efectiva depreciación de los inmuebles han de llevar también a la Sala a considerar que las dotaciones realizadas no resultan fiscalmente deducibles, de forma que el argumento de la parte, carente de una mínima prueba, no puede servir a los efectos pretendidos".

Fundamenta la parte recurrente este motivo de casación en que el artículo 114 de la Ley General Tributaria hace recaer la carga de la prueba sobre las dos partes. En este caso a ella le corresponde demostrar que la provisión se ha constituido conforme a derecho, y a la administración tributaria que ha practicado un ajuste fiscal positivo basándose en algo más que un simple rechazo. Afirmando que el ajuste fiscal positivo carece de la necesaria motivación, sin que el informe del inspector actuario esté suficientemente motivado. Como se comprueba en realidad la cuestión planteada por la recurrente viene a manifestar su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley;" y ello, como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia".

Con todo, también parece confundir la parte recurrente la regla de la carga de la prueba; la cual posee un carácter subsidiario, de suerte que sólo es de aplicación cuando los hechos no han quedado suficientemente acreditados, constituyendo un mandato al obligado a probar que constituye una carga, en el sentido de que si no es capaz de despejar las dudas existentes respecto del hecho cuya prueba le incumbe, las consecuencias de la falta de prueba la debe sufrir el mismo. En este caso, la sentencia de instancia resulta de una claridad meridiana, de suerte que expresamente señala que la carga de probar que los bienes inmuebles han sufrido durante el ejercicio 1996 una depreciación que justifique la dotación, corresponde realizarla a la parte actora, y concluye categóricamente que esta no ha acreditado que los bienes inmuebles hayan sufrido una depreciación duradera. Por consiguiente, consecuencia inherente de la regla vista y contenida en el artículo 114 de la ley General Tributaria es precisamente la que le lleva a concluir correctamente que las dotaciones realizadas no resultan fiscalmente deducibles, porque quien vino obligado a soportar la carga de la prueba no probó el hecho determinante, lo que nos lleva a considerar que la Sala de instancia aplicó en su justa medida el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria para desestimar la pretensión actora.

En consecuencia, procede desestimar los motivos planteados y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , procede imponer las costas de este recurso de casación a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el número 3 de ese mismo precepto y a la vista de las actuaciones procesales, el importe de los derechos y honorarios de Letrado de la parte recurrida no podrá exceder de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.