STS 61/78, 17 de Noviembre de 2010

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 14 de diciembre de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Juan Luis Pérez-Mulet y Suárez, en nombre y representación de la entidad FERIA MUESTRARIO INTERNACIONAL DE VALENCIA (FMI), contra la resolución de 21 de febrero de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que estima en parte el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. contra la resolución de 29 de junio de 1999 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, contra el acuerdo de 1 de marzo de 1996 del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, por el que se practicó la liquidación por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1991/1992, por importe de 274.338,06 euros, declaramos que la citada resolución es conforme a derecho, desestimándose las demás pretensiones; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

Contra la referida sentencia, la representación de Feria Muestrario Internacional de Valencia preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, formalizó el mismo, interesando sentencia que case la recurrida y declare no conformes a Derecho los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, ordenando la anulación de la resolución del TEAC, así como la rectificación correspondiente de la liquidación, con condena a la Administración Tributaria a indemnizar los perjuicios causados y a reembolsar los gastos de los avales aportados para suspender la ejecución de la liquidación recurrida, al menos desde la fecha de la resolución del TEAR. Subsidiariamente, suplicó la no imposición de las costas al existir circunstancias que así lo justifican. TERCERO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del recurso, con costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de noviembre de 2010, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de 14 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso formulado por la representación de Feria Muestrario Internacional de Valencia contra la resolución del TEAC, de 21 de febrero de 2003, que estimó en parte el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del TEAR de Valencia de 29 de junio de 1999, que acordó estimar en parte la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación de 1 de marzo de 1996, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991/1992.

La Inspección había levantado acta de disconformidad, en fecha 4 de septiembre de 1995, en la que se hacía constar que la entidad no presentó declaración, encontrándose parcialmente exenta del Impuesto al amparo del art. 5.2 e) de la Ley 61/1978, por tratarse de una institución oficial con carácter de asociación de utilidad pública que tiene como objeto social la organización y realización de exposiciones y certámenes de carácter comercial, habiendo efectuado diversas prestaciones que no estaban amparadas por la exención.

Según la Inspección sólo gozaban de exención los rendimientos derivados de aquellas explotaciones económicas que se desarrollan directamente relacionadas con el cumplimiento de los fines de la institución, esto es, los ingresos derivados de prestaciones efectuadas a expositores, como la cesión de uso de espacios, suministro de energía eléctrica, servicios telefónicos, seguros, y limpieza, así como la venta al público de entradas para acceder a certámenes comerciales, pero no los ingresos por vallas (1.452.803 ptas.), utilización Servicios Montador (34.093.107 ptas.), comisiones (1.546.525 ptas.), alquiler salas y salones (3.019.604 ptas.), stands (18.943.600 ptas.), arrendamientos (43.453.034 ptas.), exposiciones caninas (943.774 ptas.), Exposición mundial canina 1992 (76.819.246 ptas.), y subvenciones (40.129.575 ptas.), resultando el caso particular de una subvención de 100.000.000 ptas. recibida en 1985 para financiar la construcción de un restaurante, que se llevó directamente a reservas en ese ejercicio, no imputándose ninguna cantidad a resultados, y que debía imputarse un 10 % anual de la misma.

El TEAR anuló la liquidación impugnada ordenando la práctica de otra, al considerar, de un lado, que debían incluirse dentro del ámbito de la exención que establecía el art. 5.2e) de la Ley 61/1978, como rendimientos obtenidos indirectamente por el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social, los ingresos derivados de la cesión de stands y del arrendamiento de locales a favor de cafeterías, restaurantes y entidades bancarias, así como los derivados de las exposiciones caninas efectuadas en el recinto ferial y, de otro, que las subvenciones de capital que financiaban la construcción de los locales destinados a operaciones no exentas eran incrementos de patrimonio a título gratuito, por lo que resultaba de aplicación la exención establecida en la disposición final 4ª de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que solo quedaban sujetos los conceptos de vallas, utilización Servicios Montador, Comisiones y alquiler Salas y Salones.

Sin embargo, el TEAC, aunque reconoció la procedencia de la exención respecto de las exposiciones caninas, la denegó respecto a los rendimientos por la cesión y arrendamiento de stands y locales a favor de cafeterías, restaurantes y entidades bancarias y por las subvenciones de capital recibidas por la entidad, criterio que fue confirmado por la sentencia recurrida.

Entendió la Sala en su Fundamento Tercero después de reproducir la legislación aplicable, "que los rendimientos derivados de la cesión y arrendamientos de stands y locales a favor de cafeterías, restaurantes y entidades bancarias no pueden entenderse incluidos, como pretende la parte actora, en el artículo 349.1 del Real Decreto 2.341/1982, al señalar que dichos rendimientos proceden indirectamente del ejercicio de las actividades que conforman su objeto social, ya que dicha cesión no proviene del ejercicio de la actividad que constituye dicho objeto social. Al respecto, hay que tener en cuenta que conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Por el contrario, los citados rendimientos hay que entender que provienen de su patrimonio privado cuyo uso se cede, por lo que de conformidad con el artículo 349.3.c) el Real Decreto 2.431/1982, se encuentran excluidos expresamente de la exención".

Por su parte, en el Fundamento Cuarto, relativo a las subvenciones de capital, que se imputaron por décimas partes, al exceder el periodo de amortización de diez años, también después de reproducir el artículo 22.6 de la Ley 61/78 y 87.2 y 3 del Reglamento, señaló que:

"Como esta Sala ha estimado igual que la Administración, la entidad recurrente se dedica también a arrendamiento de locales que cuyos rendimientos no se encuentran exentos, por lo que hay que estimar no exentas la parte de las subvenciones que financian la construcción de dichos locales. Por lo que en dichos casos no procede la exención de las subvenciones de capital recibidas por la entidad actora.

Por otro lado, en relación con la subvención de cien millones de pesetas que recibió la entidad actora en el año 1985 para la construcción del restaurante la Alberca, no puede apreciarse la prescripción tal y como se invoca por dicha parte. En efecto, las subvenciones de capital no se consideran ingreso del ejercicio en que se reciben, sino que se imputan a ingresos al mismo ritmo de la depreciación del bien financiado. En cada ejercicio se tendrá como gasto la amortización del bien y como ingreso la parte de esa amortización que corresponde al valor financiado con cargo a la subvención, mediante la imputación de la subvención a resultados. Por ello, nada impide que la subvención recibida en el año 1985 pueda ser tenida en cuenta a los efectos de la amortización diferida a lo largo de diez años".

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos articulados al amparo del art.

88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

En relación con el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida se aduce la infracción del art. 349.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, porque los rendimientos derivados de la cesión y arrendamiento de stands y locales a favor de cafeterías, restaurantes y entidades bancarias deben entenderse incluidos en el precepto como rendimientos exentos procedentes indirectamente del ejercicio de las actividades que conforman el objeto social de la entidad, sin que se haya pretendido la supuesta analogía en materia tributaria como alega la sentencia recurrida, y sin que procedan dichos rendimientos de la cesión del patrimonio privado por aplicación del art. 349.3c ) del mismo texto legal que pretende la sentencia.

En relación con el Fundamento de Derecho Cuarto se invoca la infracción de los artículos 349 y 350 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque las subvenciones de capital recibidas por la entidad actora cuyo destino fue la construcción de los locales que la sentencia declara como no amparados por la exención deben considerarse, del mismo modo que los rendimientos procedentes de dichos locales, igualmente exentos, por aplicación de las normas contenidas en los citados artículos, entendiendo que, en cualquier caso las subvenciones de capital recibidas por la entidad actora no deben tributar en la forma descrita por la sentencia, ante lo que establece la disposición final 4ª de la Ley 29/1987 .

Con carácter subsidiario, y para el caso de que se admitiese la tesis de que las subvenciones deben imputarse a la cuenta de resultados no exenta en determinada proporción en relación con el destino de la subvención a bienes declarados previamente no exentos, mantiene la recurrente que el destino no puede condicionar la calificación jurídico-fiscal que deben recibir las subvenciones en origen por sí mismas, como rentas exentas, al ir destinadas a los locales de la entidad donde se van a realizar las manifestaciones feriales que constituyen su objeto social o finalidad específica.

Asimismo, considera que la parte prorrateada imputada a los arrendamientos no exentos infringe el art. 350 del Reglamento, que en modo alguno prevé el prorrateo de ingresos, siendo además arbitrario e injustificado, por cuanto basa su cómputo en metros cuadrados (espacio) despreciando el elemento tiempo, cuando hay muchos días al año en los que las instalaciones del recinto ferial están cerradas, arrendándose las cafeterías y las entidades bancarias sólo con motivo de las manifestaciones feriales.

Finalmente, en relación con la subvención de cien millones de pesetas relativa al Restaurante La Alberca, alega la recurrente la infracción de los artículos 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y del artículo 88.9.4º de su Reglamento, porque, sin perjuicio de que sea aplicable lo anteriormente alegado, se trata de un incremento de patrimonio puesto de manifiesto por simple anotación contable, que se contabilizó directamente a reservas en su totalidad en 1985, y el rendimiento estaba prescrito al momento de la realización de las actividades de comprobación. TERCERO .- En relación con el primer motivo de casación, aunque se acepte que todas las cesiones se efectúan en el marco de la finalidad específica que constituye el objeto social de la recurrente y que la actividad de la Feria, consistente en la organización de certámenes comerciales, se realiza mediante una explotación económica, no cabe desconocer que el art. 5.2e) de la Ley 61/78, en su redacción originaria y, por tanto, antes de su modificación por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo, estableció que "la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halla cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

Esta Sala, en la sentencia de 17 de febrero de 2010, rec. de casación nº 9967/04, declaró que una interpretación integradora del art. 349.1 del Reglamento y del art. 5.2 de la Ley obligaba a distinguir entre rentas obtenidas en el ejercicio de actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica, y rentas obtenidas en el ejercicio de otras actividades lucrativas reconociendo, sin embargo, que el problema estaba al separar los resultados de un grupo y otro de actividades, cuando para la consecución de sus objetivos o finalidades específicas, las entidades exentas realizan una actividad que puede ser considerada de explotación económica, a tenor de la definición contenida en el art. 5.2 de la Ley .

En dicha sentencia, dijimos lo siguiente, para resolver si, en estos casos, prevalecía el objeto o finalidad específica, o bien la forma en que se consigue la misma, esto es, la explotación económica, a efectos de determinar si hay o no exención.

"SÉPTIMO.- No existe una doctrina jurisprudencial clara al respecto.

La sentencia de 11 de junio de 1990 de esta Sala parece alinearse en la posición que defiende la recurrente, en cuanto declaró no gravables los beneficios obtenidos por una entidad benéfica en la construcción y venta de viviendas de renta limitada que le era su objeto social.

Sin embargo, la Sala cuando analizó si los rendimientos obtenidos por un Ayuntamiento, procedentes de sus montes propios, si no existía explotación económica, mediante el empleo de medios personales y materiales, estaban o no exentos, parece mantener la posición contraria, al condicionarse la sujeción o exención a la forma de obtención de los rendimientos ( sentencias de 23 de noviembre y 23 de diciembre de 1989, 4 de abril y 19 de diciembre de 1990 y 13 de diciembre de 1994 ).

Asimismo, en las sentencias de 2 de febrero de 2002 y 24 de mayo de 2005, en relación con la actividad realizada por un Ayuntamiento de construcción de viviendas de protección oficial para su cesión en arrendamiento, aunque no considera en este caso la existencia de una verdadera explotación económica, por encontrarse incardinada en las finalidades que debe perseguir la actividad municipal y, por tanto, alejada de una pura iniciativa de intervención en el mercado de la vivienda, con la finalidad de conseguir beneficios, da por supuesto la tributación por razón de las rentas que obtengan las entidades a que se refiere el art. 5.2 de la Ley como consecuencia de la realización de actividades en el mercado, ya consistan éstas en explotaciones económicas, cesión de patrimonio u obtención de incrementos de patrimonio, como en definitiva vino a reconocer también la sentencia de 20 de febrero de 2004 .

En esta situación, hay que concluir que toda explotación económicamente desarrollada por una entidad relatante exenta, antes de la Ley 30/94, aún cuando fuere realizada para la consecución de sus objetivos o finalidades específicas estaba sujeta y no exenta.

Debe recordarse que el art. 349.1 del Reglamento sólo dispuso que la exención de las entidades abarcaría a rendimientos obtenidos directa o indirectamente por el ejercicio de las actividades, no utilizando en momento alguno el concepto de explotación económica, por lo que dicho apartado podía comprender las ayudas y donativos y conceptos similares, pero no los rendimientos por el ejercicio de una explotación económica, aún cuando a través de ella se consiga su objeto o finalidad específica, y prueba de ello es que en el apartado 3b del mismo artículo 349 se exceptuaban los rendimientos derivados de explotaciones económicas.

La representación procesal de la recurrente trae a colación la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (en lo sucesivo Ley de Fundaciones y Mecenazgo), pero ello no nos puede servir para llegar a otra conclusión.

Esta Ley respondió en primer lugar (Título I ) a la necesidad ineludible de actualizar la legislación sobre fundaciones, cuya normativa estaba anclada en la Ley de 20 de Junio de 1849 y en el Decreto e Instrucción de 14 de Marzo de 1899 .

En segundo lugar, la Ley 30/1994 pretendió estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general, mediante su canalización a través de diversas vías, entre las que nos interesa la de constituir entidades que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, etc, que, en razón de su forma de personificación, tengan esta finalidad como exclusiva, caso de las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública. Estas fundaciones y asociaciones eran las incluidas en la letra e), del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, como entidades exentas.

La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978, para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978, para las que no lo cumplieran. Esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en especial y en lo que nos interesa a la letra a) (antes letra e) del apartado 2, que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia claramente la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994, y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el régimen de exención plena exigía la necesidad de solicitar del Ministerio de Economía y Hacienda la extensión del alcance de la exención a los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica en las actividades que constituyeran objeto social o finalidad específica, siempre que no generase competencia desleal y cuyos destinatarios fueran colectividades genéricas de personas.

El régimen de exención menos plena continuó siendo el del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, si bien se perfeccionó su redacción, que en lo que nos interesa quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio (...)".

En definitiva, esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas o del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas siempre estuvieron fuera de la exención".

Ante esta doctrina, procede desestimar este motivo.

En cambio procede aceptar los restantes motivos que afectan a las subvenciones, al compartir la Sala el criterio que sentó el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia en relación a esta cuestión.

En efecto, hay que partir del carácter de incremento de patrimonio a título lucrativo que presentan las subvenciones de capital, lo que nos lleva a la disposición final 4ª de la Ley 29/1987, que estableció que "Estarán exentos en el Impuesto sobre Sociedades, los incrementos de patrimonio a título gratuito obtenidos por las entidades a que se refiere el art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ".

Esta norma especial, referida a las entidades parcialmente exentas, hace inaplicable el tratamiento general que contemplaba la Ley del Impuesto sobre Sociedades, respecto de la subvención de capital (artículo 22-seis de la Ley 61/78, desarrollado por el art. 87 de su Reglamento ), debiendo entenderse que la Ley de Sucesiones y Donaciones quiso modificar lo establecido por la Ley de Sociedades con respecto a las entidades contempladas en el art. 5 .

En todo caso, hay que reconocer, que las modificaciones de capital satisfechas a la recurrente, aunque se consideren como ingreso imputable por décimas partes, fueron concedidas para que se pudiera cumplir con la finalidad que le es propia, de acuerdo con sus Estatutos, por lo que en modo alguno podría entenderse que debían computarse como ingreso no exento.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación y, por las mismas razones, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la resolución impugnada, en cuanto declara que las subvenciones de capital, recibidas por la entidad cuyo destino fue la construcción de locales destinados a operaciones no exentas, estaban sujetas al Impuesto y no exentas, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas, no siendo posible pronunciarse sobre la indemnización de daños por los gastos y comisiones devengados por los avales prestados por la suspensión de la ejecución del acto, al no haberse incluido esta petición en la demanda.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Feria Muestrario Internacional de Valencia contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, de 21 de febrero de 2003, que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, que se anula en cuanto confirma la sujeción de las subvenciones de capital recibidas por la entidad recurrente, debiendo procederse a la práctica de nueva liquidación conforme a los pronunciamientos contenidos en la misma, salvo en el extremo relativo a las subvenciones de capital controvertidas.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.