STS, 14 de Junio de 1999

Con fecha 13 de Marzo de 1998, el Consejo de Ministros resolvió desestimar el recurso administrativo "per saltum" interpuesto por Doña Sofía contra determinadas liquidaciones tributarias resultantes de actas de conformidad levantadas por la Inspección de Tributos del Estado, Unidad Regional de Cataluña, con fecha 24 de Julio de 1997, que fueron resultado de considerar sometido a tributación efectiva, según criterio de la recurrente, como incremento de patrimonio, el activo fijo inmaterial incluido en la transmisión del negocio de farmacia de que la misma era titular y ello de conformidad con lo establecido en el art. 22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, en este punto, era nulo, también en su criterio, por estar en contradicción con lo dispuesto en la Ley de dicho Impuesto de 6 de Junio de 1991.

Contra la anterior desestimación, la referida Sra. Sofía interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Hechas las oportunas publicaciones, reclamado y recibido el expediente, la indicada formuló demanda, en que, tras la exposición de los hechos y fundamentos jurídicos que estimó de aplicación, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso, en la que se anulara la resolución del Consejo de Ministros impugnada, así como las actas a que anteriormente se hizo referencia por basarse en un artículo que ha sido declarado nulo por el Tribunal Supremo, y se acordara, también, la procedencia de la rectificación, por parte de la Administración, de las autoliquidaciones presentadas por la contribuyente y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y sus correspondientes intereses de demora. Conferido el oportuno traslado a la representación del Estado, contestó la demanda y se opuso al recurso solicitando sentencia que declarase la inadmisibilidad del recurso o, subsidiariamente, su desestimación.TERCERO.- Contestada la demanda y no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se acordó por la Sala que las partes concluyeran sucintamente por escrito, cosa que hicieron en su oportunidad ratificándose en las posiciones respectivamente manifestadas en la demanda y la contestación, y se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de los corrientes, en que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Se impugna en este proceso, conforme consta en los antecedentes que preceden, el acuerdo del Consejo de Ministros de 13 de Marzo de 1998, desestimatorio del recurso "per saltum" interpuesto por Doña Sofía contra determinadas liquidaciones tributarias, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1992 a 1995 inclusives, resultantes de actas de conformidad levantadas por la Inspección de Tributos del Estado, Unidad Regional de Cataluña, en fecha 24 de Julio de 1997, con deudas tributarias ascendentes, respectivamente y en relación a los mencionados ejercicios, a

1.427.586 ptas. para el de 1992, 169.639 ptas. a devolver para el de 1993 y 699.696 ptas. y 645.429 ptas. para los de 1994 y 1995. Estas liquidaciones, que suponían complemento de las autoliquidaciones practicadas por la propia recurrente, fueron, a su vez, resultado o consecuencia de haber considerado la Inspección sometido a tributación efectiva, como incremento del patrimonio, el activo fijo inmaterial incluido en la transmisión de la Oficina de Farmacia, de que aquélla -la recurrente- era titular, el 16 de Diciembre de 1992.

El fundamento del referido recurso ante el Consejo de Ministros fué, sustancialmente, que la consideración del activo fijo inmaterial como incremento del patrimonio era resultado de la aplicación del art.

22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de Diciembre de 1991 y que este precepto debía tenerse por nulo al contradecir, en este punto, lo dispuesto en el art. 69.1.c) de la Ley de dicho Impuesto, Ley 18/1991, de 6 de Junio, que era la aplicable al supuesto de autos.

Con el planteamiento que acaba de exponerse, la representación del Estado entiende que se está ante un recurso contencioso-administrativo producido contra un acto de naturaleza tributaria, en el cual la recurrente, en vez de seguir las vías económico-administrativa y jurisdiccional correspondientes, ha acudido a impugnar el acto directamente ante el Consejo de Ministros con apoyo en un vicio de ilegalidad del Reglamento en cuya virtud se produjeron los actos administrativos inicialmente impugnados. Y añade dicha representación que, en virtud de la Disposición Adicional Quinta , ap. 2, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que establece que la revisión de actos en vía administrativa y en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma, quiere significarse que es la propia Ley 30/1992 la que excluye de su ámbito material todas las reclamaciones y recursos en materia tributaria, incluida la aplicación de la vía impugnatoria prevenida en el art. 107.3, párrafo 2º, de la propia norma -mantenida, por cierto, tras la Ley de Reforma 4/1999, de 13 de Enero-, según el cual, "los recursos contra un acto administrativo que se funden únicamente en la nulidad de alguna disposición administrativa de carácter general podrán interponerse directamente ante el órgano que dictó dicha disposición". En otros términos: según esta posición y en materia tributaria, el legislador quiere que la vía impugnatoria previa a la jurisdiccional se siga a través de los Tribunales Económico- Administrativos, y si no ha sucedido así por haberse acudido indebida y directamente, en el caso aquí enjuiciado, al recurso "per saltum" ante el Consejo de Ministros, el presente recurso resulta inadmisible.

La Sala no puede compartir este criterio. Además de que, al razonar así, no se especifica la concreta causa de inadmisibilidad que sería aplicable del elenco de las consignadas en el art. 82 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -aunque no podría ser, lógicamente, otra que la comprendida en el ap. c), en relación con el 37, hoy la del ap. c) del art. 69, en relación con el 25, de la Ley Jurisdiccional vigente-, y además, también, de que el propio Consejo de Ministros no se cuestionó siquiera la procedencia de la vía impugnatoria "per saltum" que la recurrente emprendió, es lo cierto que la aplicación preferente de los procedimientos administrativos en materia tributaria y la previsión legal -Disposición Adicional Quinta - de la Ley 30/1992 acerca de que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", incluso después de su reforma por la Ley 4/1999 antes mencionada, no constituye, como declaró esta Sala en Sentencia de 22 de Octubre de 1997, argumento que excluya la aplicación, con carácter supletorio, de los principios generales que sobre los recursos administrativos establece el Título VII de la precitada Ley 30/1992, aparte de que, aun cuando el ap. 2 de la referida Disposición no prevea expresamente, como hace su ap.1, la aplicación subsidiaria de sus propias disposiciones para la revisión en vía administrativa de actos dictados en materia tributaria, sí lo hace el art. 9.2 de la mencionada Ley Generaly se desprende, además, de elementales criterios de lógica jurídica. El recurso administrativo "per saltum" del art. 107.3 de la Ley Procedimental Común es, pues, una vía impugnatoria hábil en el marco de las actuaciones tributarias, al margen de las vías clásicas del recurso de reposición previo a la reclamación económico-administrativa y de esta última misma. Idéntido criterio, por otra parte, de admisibilidad ha sido seguido por las Sentencias de esta misma Sala de 15 de Junio de 1995, relativa a una petición de devolución de ingresos indebidos por cotizaciones adicionales por horas extraordinarias, y de 31 de Enero de 1998, dictada en materia de liquidación de cuotas camerales permantes de la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, que, en este punto, recoge también el criterio de anterior Sentencia de 11 de Octubre de 1997.

La conclusión sentada con anterioridad no puede desconocer el hecho de que el recurso "per saltum" aquí examinado fué exclusivamente interpuesto por la recurrente ante el Consejo de MInistros en impugnación de "las liquidaciones tributarias que resultan de las actas de conformidad antes referenciadas, extendidas por la Inspección de los Tributos del Estado, Unidad Regional de Cataluña, el cual únicamente se funda en la ilegalidad del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991", ni puede desconocer tampoco la realidad de que, en la demanda formulada en los presentes autos, la parte no se ha limitado a solicitar la anulación de las liquidaciones de referencia, sino que ha extendido su pretensión impugnatoria a la rectificación de sus propias autoliquidaciones en los antecitados ejercicios de 1992 a 1995, inclusives, y a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas como consecuencia de haber computado en ellas, como incremento patrimonial, la parte correspondiente al activo fijo inmaterial incluido en la transmisión de la Oficina de Farmacia. Resulta obvio que, por muy amplio que sea el criterio de la Sala acerca de la naturaleza revisora de esta Jurisdicción y de su significado -la necesidad del acto administrativo previo constituye solo una referencia general respecto de la que pueden ejercitarse las pretensiones impugnatorias que la parte recurrente considere apropiadas-, la pretensión de rectificación de sus propias autoliquidaciones debió ser -y, en su caso, podría todavía serlo, a salvo la operatividad que cupiera apreciar respecto de la prescripción de cuatro años prevista, hoy, en el art. 64.d) de la Ley General Tributaria, según la redacción recibida de la Ley 1/1998- expresamente deducida por la parte previamente al proceso jurisdiccional y de conformidad con el procedimiento establecido en el Reglamento de 21 de Septiembre de 1990 en relación con el art. 155 de la Ley General de referencia.

La pretensión, pues, de rectificación de sus propias autoliquidaciones y de devolución de las cantidades según ellas ingresadas, que la parte no dedujo ni incluyó en su recurso administrativo "per saltum" ante el Consejo de Ministros, debe ser desestimada.

La impugnación de fondo y el fundamento del recurso "per saltum" en su día interpuesto por la recurrente, conforme se ha destacado con anterioridad, se cifraba en el hecho de que las liquidaciones resultantes de las actas al principio reseñadas habían considerado, como incremento patrimonial para la determinación de la base del I.R.P.F. en los ejercicios asimismo mencionados, la parte a cada uno correspondiente del activo fijo inmaterial incluido en la transmisión de la oficina de farmacia efectuada por aquella en 16 de Diciembre de 1992, consideración esta que, en opinión de la citada recurrente, se basaba en lo establecido en el art. 22.1 del Reglamento y en que este precepto vulneraba lo, a su vez, dispuesto en el art. 69.1.c) de la Ley 18/1991, del Impuesto aquí cuestionado, y que, en criterio de la resolución impugnada y de la representación del Estado, era correcta, habida cuenta que lo que la Ley quería significar no era que las exclusiones del rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva se hubieran de circunscribir, exclusivamente, a las alteraciones patrimoniales concretadas en incrementos o disminuciones derivadas de bienes inmuebles o de buques afectos a la actividad empresarial, sino que estas constituían un mínimo legal que no impedía que el catálogo de incrementos o disminuciones que no formaban parte del rendimiento neto mencionado pudiera ser mayor, aparte de que, desde el punto de vista de la oportunidad, debía tenerse en cuenta que si la Ley había excluido del ámbito del rendimiento neto los incrementos y disminuciones más significativos, es decir, si eliminaba los incrementos o disminuciones cuyas propias características de excepcionalidad y cuantía los alejaban de las partidas integrantes del rendimiento normal de la actividad, era lógico que el catálogo de supuestos exceptuados quedara completado con la categoría de inmovilizados que significaban los activos fijos inmateriales.

Nuevamente la Sala no puede compartir el criterio últimamente expuesto, que constituyó la fundamentación de la desestimación del recurso "per saltum" tantas veces mencionado y el soporte argumentativo de la oposición a este contencioso.

Esta Sala tiene declarado al respecto, con motivo de la impugnación directa, entre otros, del precitado art. 22.1 del Reglamento del I.R.P.F. de 30 de Diciembre de 1991 -Sentencia de 30 de Mayo de 1998, recurso directo 6560/92- la siguiente doctrina plenamente aplicable al supuesto aquí enjuiciado, queinteresa reproducir en su totalidad: "Ha de advertirse desde este momento, y antes de examinar la aludida vulneración, que la oposición reglamentaria denunciada habrá que referirla al Texto del Reglamento en su versión anterior a la introducida por el Real Decreto 37/1998, de 16 de Enero, que ha dado nueva redacción a su Título IV -arts. 17 a 30, inclusives-, es decir, al texto originario del Reglamento de 1991, que, en la parte que aquí importa, fué mantenido por el Real Decreto 2025/1995, de 22 de Diciembre, y también al texto del art. 69 de la Ley anterior a la modificación introducida por la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre".

"El art. 69 de la Ley regulaba, como el actual, el método de estimación objetiva en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su ap. 1 señalaba los criterios por los que había de regirse la regulación reglamentaria de los procedimientos de estimación objetiva de los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales. Después de establecer que tales sistemas podrían aplicarse conjuntamente con los regímenes especiales vigentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando así se determinase reglamentariamente y que el ámbito de aplicación de los regímenes de estimación objetiva se fijaría, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volúmen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superfície de las explotaciones o los activos fijos utilizados -reglas a) y b)-, añadía que "en ningún caso, los rendimientos calculados por este sistema incluirán los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las actividades empresariales o profesionales que se determinarán e integrarán con los rendimientos de la actividad conforme a las reglas del apartado dos del artículo 41 de esta Ley".

"Por su parte, el Reglamento, al tratar del régimen de estimación objetiva y, dentro de él, de los incrementos y disminuciones de patrimonio, establecía -art. 22.1 de su redacción originaria y 22.1 párrafo 1º de su redacción posterior al Real Decreto 2025/1995, de 22 de Diciembre, que "en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de los procedentes de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales".

"La parte recurrente entiende que el Reglamento alteró en este precepto el criterio señalado por la Ley y añadió, sin la necesaria cobertura legal, una excepción que ésta no contemplaba. La representación del Estado, de acuerdo con la Memoria del proyecto de Reglamento y aun reconociendo la novedad introducida, entiende lógico que si la Ley había excluido del ámbito del rendimiento neto los incrementos y disminuciones patrimoniales más significativos, es decir, aquellos que por sus propias características de excepcionalidad y cuantía se alejaban de las partidas que constituían el rendimiento normal de la actividad, el Reglamento podía completar el catálogo. Por otro lado, también en su criterio, la expresión "en ningún caso" que el precepto utilizaba constituía un mínimo que no imposibilitaba que, respetándolo, el catálogo de rendimientos o disminuciones que no habían de formar parte del rendimiento neto pudiera ser mayor".

"La Sala no puede compartir esta argumentación. La dicción del art. 69.1 de la Ley del Impuesto antes transcrito no significaba otra cosa que todos los rendimientos que obtuvieran las empresas que podían hacer uso del sistema de estimación objetiva singular, a excepción de los derivados de bienes inmuebles o buques, se consideraban incluidos en el propio sistema. Y es que, en realidad, el rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales, cualesquiera que sea el método por el que se determine, incluye, según la regla general del art. 41.2 de la Ley "...los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas..." Lo que hizo el art. 69 de la misma Ley al, como se ha dicho, determinar los criterios a que debía atenerse la regulación reglamentaria de los procedimientos de estimación objetiva de los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales, era establecer que, por excepción, los rendimientos calculados por este sistema no incluirían, en ningún caso, los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las expresadas actividades. Por consiguiente, cualquier otro incremento de patrimonio derivado del ejercicio de la actividad se consideraba incluido dentro de los rendimientos determinados en aplicación de los regímenes de estimación objetiva y, en consecuencia, no podía ser objeto de gravamen independiente, sin perjuicio, como se expresaba en el ap. 5 del propio art. 69, de lo previsto en la letra c) del ap.1 del mismo artículo, donde, como es sabido, se establecían las dos únicas excepciones a este principio, relativas a inmuebles y a buques afectos".

"Además, si, como antes se destacó, el art. 69.1.b) de la Ley establecía, como criterio a seguir por el Reglamento, que el ámbito de aplicación de los regímenes de estimación objetiva se fijaría en función, entre otros módulos, de "los activos fijos utilizados", sin distinguir entre materiales e inmateriales, no tenía ningún sentido, sino que constituía una auténtica extralimitación, que, después, el Reglamento, en este art. 22.1, añadiera la nueva excepción a la inclusión en los rendimientos netos calculados mediante el régimen de estimación objetiva de que aquí se trata, esto es, la consistente en los incrementos de patrimonio derivadosde activos fijos inmateriales".

"Por consiguiente, al ser esta nueva excepción un exceso reglamentario sin cobertura legal, debe ser anulada y entenderse suprimida del precepto, si bien con efectos circunscritos al período comprendido entre el 1º de Enero de 1992, fecha de entrada en vigor del Reglamento de 30 de Diciembre de 1991, y el 18 de Enero de 1998, fecha de entrada en vigor del Real Decreto precitado 37/1988. Con ello, pierden toda su virtualidad las "contraexcepciones" que contenían los dos párrafos siguientes del mismo apartado, que hacían referencia a que, en el rendimiento neto calculado mediante modalidad de signos, índices o módulos, habían de incluirse los incrementos y disminuciones patrimoniales derivados de la transmisión de activos fijos inmateriales afectos a la actividad desarrollada por sujetos pasivos que tributaran por el epígrafe 721.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas si dicha transmisión hubiera estado motivada por el fallecimiento, la incapacidad permanente, la jubilación o por el cese de actividad por reestructuración del sector, o cuando, por causas distintas a las acabadas de consignar, se transmitieran dichos activos a familiares hasta el segundo grado, habida cuenta que ya habían de entenderse comprendidas en la regla general."

En consecuencia, procede la estimación de la pretensión de anulación de las liquidaciones complementarias practicadas por la Inspección aquí impugnadas y que han sido cumplidamente identificadas con anterioridad.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar parcialmente el recurso, sin que, a la vista de lo preceptuado en el art. 131.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, resulte procedente hacer una especial imposición de costas.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,