STS, 26 de Abril de 2010

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Grand Tibidabo, S.A., (en lo sucesivo, «Grand Tibidabo»), contra la resolución aprobada el 9 de febrero de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación 6427/97, que tenía por objeto los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección, de 17 de septiembre de 1997, relativos al impuesto sobre sociedades de los años 1988, 1989, 1990 y 1992. El mencionado organismo administrativo sancionador anuló las liquidaciones discutidas para que fuesen practicadas otras respecto de las sanciones y de los intereses de demora con arreglo a los criterios sentados en la propia resolución.

La Audiencia Nacional, por su parte, revocó el pronunciamiento recurrido en tres particulares: (1) la deducibilidad de las cantidades consignadas por Grand Tibidabo en los citados ejercicios a título de retribuciones satisfechas a los administradores; (2) las sanciones impuestas en relación con ese concepto y con la deducción de la factura emitida por la entidad Servicio de Publicaciones Económicas, S.A., por gastos de suscripción a determinadas publicaciones entregadas como atenciones a diversos accionistas; y (3) el resto de las sanciones, que redujo al 50 por 100, sin perjuicio de la aplicación retroactiva, en cuanto fuere más favorable, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ). En lo demás confirmó la resolución administrativa discutida.

Grand Tibidabo y el abogado del Estado prepararon los presentes recursos y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron mediante escritos respectivamente presentados el 24 de febrero y el 22 de marzo de 2005 .

La citada compañía mercantil invocó nueve motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

Subraya que las actas se incoaron el 26 de febrero de 1997, mientras que los acuerdos de liquidación del inspector jefe, fechado el 17 de septiembre del mismo año, se notificaron el siguiente día 19, habiendo transcurrido entre ambas fechas más de seis meses, sin que a tal efecto pueda ser tomada en consideración el día en que presentó el escrito de alegaciones a las actas de disconformidad (24 de marzo de 1997), pues tal documento no tiene el carácter de actuación inspectora. Por consiguiente, el plazo de prescripción no se interrumpió hasta el 19 de septiembre de 1997.

Sentado lo anterior, considera prescrita la potestad de la Administración para fijar la deuda tributaria ya que entre el fin del respectivo periodo voluntario de presentación de la declaración del impuesto sobre sociedades de 1988, 1989, 1990 y 1992 y aquella última fecha transcurrió con exceso el plazo de cuatro años que, en su opinión, regía en aquel momento, y no el de cinco, como sostiene la Audiencia Nacional en su sentencia.

2) El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), y 153.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, dada la incompetencia del órgano inspector, produciéndose un vicio de competencia material, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución Española.

Grand Tibidabo expone que no reunía ninguno de los requisitos exigidos por el artículo 2, apartado

2.1, de la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la Competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo de 1992), para que la competencia fuese atribuida a la Oficina Nacional de Inspección, sin que, por lo demás, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordase su adscripción a la mencionada Oficina.

Entiende que el hecho de que Corporación CNL, S.A., que fue absorbida por Grand Tibidabo estuviese adscrita a le repetida Oficina no cambia la situación, pues tal circunstancia no conlleva que, desaparecida aquella primera, esta segunda quede sometida a la Oficina en cuestión. A su juicio, el criterio sostenido por el Tribunal Económico Administrativo Central es claramente erróneo y contrario a derecho, además de oponerse a la opinión mantenida por la propia Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria en el informe de 24 de enero de 1990, del que se obtiene que, en el supuesto de fusión por absorción de sociedades, el órgano inspector competente para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida es aquel que tenga atribuida la competencia, ya sea territorial o material, de la sociedad absorbente.

Añade que, conforme al artículo 8, último párrafo, de la Orden del Ministerio de Hacienda de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo), el órgano competente para actuar es el del domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras, precepto que, aun previsto para la competencia territorial, opera también en relación con la competencia material en virtud de una interpretación conjunta y sistemática del ordenamiento jurídico.

En la medida en que la Oficina Nacional de la Inspección no era el órgano competente para inspeccionar y practicar la liquidación tributaria a Grand Tibidabo, las actuaciones realizadas y las liquidaciones practicadas son nulas de pleno derecho en virtud del artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 y del 153.1 .a) de la Ley General Tributaria de 1963 . 3) El siguiente motivo se centra en los artículos 103 de la Constitución Española y en los 18, 19.3 y 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que habrían resultado infringidos debido a la inexistencia de una orden de inclusión, debidamente motivada, en el plan de inspección, por lo que el inicio de las actuaciones inspectoras fue arbitrario, siendo nulas de pleno derecho las liquidaciones en las que desembocaron. Entiende que la orden de inclusión en un plan de inspección debe producirse, por imperativo de la garantía de los principios y derechos constitucionales, para evitar caer en la arbitrariedad; además, ha de ser motivada.

4) La cuarta queja consiste en la vulneración del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), así como de aquellos otros referidos a los gastos deducibles.

Expone que la sociedad Organización y Gerencia, S.A. (ORGESA), llevó a cabo en los años 1988 y 1989 la captación de recursos de terceros para su inversión en Corporación CNL, S.A., servicios por los que percibía una comisión entre el 6 y el 8 por 100. La Inspección, según un criterio ratificado en la sentencia de instancia, entendió que tales comisiones no respondían al valor de mercado entre partes independientes, que, a su juicio, era del 4,5 por 100.

Grand Tibidabo discrepa de tal decisión por tres razones: (a) la falta de justificación y de motivación en el preceptivo informe del método empleado y de los criterios utilizados para determinar el precio de mercado; (b) la ausencia de ajuste bilateral, que provoca una doble imposición; y (c) el error de cálculo a la hora de obtener la comisión del 4,5 por 100.

(a) En el primer aspecto razona que, para hablar con propiedad de la existencia de una operación vinculada, debe existir una distorsión valorativa, según se desprende del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, en su redacción originaria, aplicable a los ejercicios anteriores a 1992. Esa distorsión puede acreditarse mediante métodos indiciarios, en virtud de lo dispuesto en los artículos 168.1.a) y 169.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), cuya aplicación debe justificarse suficientemente en el informe ampliatorio, según se obtiene del artículo 65.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Pues bien, para Grand Tibidabo, a diferencia del criterio de la sentencia que recurre, resulta insuficiente el informe emitido por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, pues no contempla un supuesto de hecho exactamente igual al suyo, ya que no se informó a dicha Comisión sobre la localización geográfica de las sociedades implicadas, ni acerca de los productos financieros objeto de transacción, como tampoco en relación con las operaciones contratadas y su periodo temporal. Añade que el informe de la Inspección no expresa el procedimiento empleado para realizar la valoración, como tampoco el criterio aplicado por la Comisión Nacional del Mercado de Valores. En estas circunstancias y en ausencia de otra opinión más ajustada, debe prevalecer el precio propuesto por ella.

(b) Añade que, de considerarse acreditado un precio de 4,5 por 100, debió practicarse el correspondiente ajuste bilateral teniendo presente el texto original del artículo 16 de la Ley 61/1978, del que se deduce, a la vista de las regulaciones ulteriores y de la propia doctrina administrativa, que las rentas vinculadas se gravan a partir del valor de mercado únicamente en los casos en que de no hacerse así se origine una pérdida de ingresos tributarios o una postergación de la tributación debida. Es decir, la normativa fiscal sobre las operaciones vinculadas constituye un mecanismo para evitar la elusión de los tributos. Pues bien, sostiene que las operaciones entre Corporación CNL, S.A., y ORGESA no tuvieron tal finalidad, ya que, aunque el impuesto sobre sociedades de la primera fue menor al deducirse fiscalmente las comisiones facturadas por la segunda, el de esta última fue mayor, por lo que la rectificación operada por la Administración a Corporación CNL, S.A., debe disminuir la base imponible de ORGESA.

Ocurre, sin embargo, que tal ajuste no puede llevarse a cabo porque los ejercicios 1988 y 1989 de ORGESA se encuentran prescritos, provocándose una situación injusta y una doble imposición, porque al regularizar únicamente a Corporación CNL, S.A., la arcas del Tesoro han recibido un ingreso doble no ajustado a derecho. Con ello se violentan los principios constitucionales de capacidad y de interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos, proclamados en el artículo 31 de la Constitución Española.

5) El quinto motivo se refiere al artículo 13.d) de la Ley 61/1978. Para justificar su formulación, Grand Tibidabo indica que Corporación CNL, S.A., realizó una serie de gratificaciones al personal administrativo durante los ejercicios 1989 y 1990, que contabilizó en la cuenta 666/0. A su juicio, la circunstancia de que la citada entidad no posea una factura completa no significa que no pueda deducir el gasto, porque si así fuera se la estaría gravando por una capacidad económica superior a la que realmente tiene por el simple hecho de no cumplir un requisito formal. Trae a colación el artículo 115 de la Ley General Tributaria de 1963 para recordar que en los procedimientos tributarios se aplican las normas sobre medios de prueba y su valoración contenidos en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento civil, siendo así que uno de tales medios son los libros de los comerciantes, conforme disponen los artículos 1215 del primeros y 578 de la segunda . La aportación de tales medios significa que el gasto ha sido suficientemente justificado, ya que en los apuntes contables se identifica con el nombre y dos apellidos la personas que ha recibido el importe y la cuantía a la que asciende, constituyendo su concepto el de gratificación salarial que ha de incluirse dentro del artículo 13.d) de la Ley 61/1978 .

6) El siguiente motivo insiste en la infracción del citado artículo 13 de la Ley 61/1978. Esta queja se refiere a la suma de cien millones de pesetas que Corporación CNL, S.A., computó en 1990 como gasto deducible en virtud de la factura que, por dicho importe, emitió Pemán & Asociados por los servicios prestados en relación con el contrato suscrito el 11 de marzo de 1990 con Consorcio Nacional del Leasing, S.A.

La Audiencia Nacional rechazó la deducción de tal gasto por falta de acreditación de la prestación del servicio y, por ende, del gasto. Pues bien, a juicio de la entidad recurrente la afirmación de la Sala de instancia no responde a la realidad, ya que, en virtud de los hechos que describe al fundamentar este motivo, queda acreditado que el servicio facturado fue efectivo y real y tuvo un éxito evidente y palpable en la Corporación al haberse traducido sus gestiones en una solución negociada del expediente disciplinario incoado por el Banco de España y en una reestructuración de la dirección de la empresa, objetivos ambos previstos en el contrato de 1 de marzo de 1990. Se trató, pues, de un gasto absolutamente necesario para la entidad.

7) El séptimo motivo vuelve a denunciar la infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, en la medida en que la sentencia impugnada no admite la deducción en el ejercicio 1992 del gasto provocado por la suscripción a determinadas revistas, que recogían artículos y comentarios sobre Grand Tibidabo, para ser entregadas gratuitamente con fines publicitarios.

Explica que se trataba de hacer llegar a los socios, a los trabajadores y a terceros noticias que potenciaran la imagen de la empresa, creando un clima de confianza en el momento de transición que estaba experimentando. Considera que existe un vínculo directo entre la publicidad positiva de una empresa y su fuente de ingresos. Trae a colación la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 19 de septiembre de 1986, en la que se indicó que los impresos u objetos publicitarios, entre ellos las revistas, adquiridos para ser entregados a título gratuito con carácter publicitario de escaso valor pueden considerarse objetos destinados a atenciones a clientes o terceras personas, por lo que no están sujetas al impuesto sobre el valor añadido, lo que significa que constituyen un gasto deducible a efectos del impuesto sobre sociedades.

Indica que la propia sentencia recurrida, admitiendo lo dudoso del tema, ha anulado la sanción impuesta por este concepto.

8) Sin salirse de la órbita del artículo 13 de la Ley 61/1978, la entidad recurrente expone que en el ejercicio 1992 llevó a cabo la amortización de un gasto que trae causa de la factura núm. V-911003, de 16 de noviembre de 1991, emitida por ACIESA. Añade que la Inspección Nacional en sus actuaciones de comprobación llegó al convencimiento de que los servicios amparados por la referida factura no fueron realmente prestados y remitió al Fiscal el expediente correspondiente al impuesto sobre sociedades de 1991, dando lugar a la interposición de una querella. Entiende que, en esta tesitura, la veracidad o no de los servicios facturados está pendiente de una decisión judicial, siendo improcedente que se incremente la base imponible por un concepto que trae causa de un hecho que los tribunales penales han de fijar y calificar definitivamente. Así lo entendió el Inspector Jefe del Área de Inspección en relación con el impuesto sobre el valor añadido de la factura emitida por ACIESA.

9) El último motivo se centra en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963, que habría resultado infringido en la medida en que Grand Tibidabo no es culpable, ya que no ocultó hechos imponibles y no trató de defraudar a la Hacienda Pública, obedeciendo su conducta a discrepancias interpretativas, siendo razonada y razonable las tesis que sostuvo. Afirma que la Inspección de los Tributos no ha cumplido con su deber de acreditar el elemento intencional en la comisión de las infracciones tributarias aludidas.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida, declarándola nula y sin efecto en la parte que desestima sus pretensiones, así como los actos administrativos de los que trae causa.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 16 de mayo de 2005, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo y en relación con la interrupción de las actuaciones inspectoras, entiende que no cabe aceptarla porque la propia entidad recurrente reconoce que el 24 de marzo de 1997 presentó escrito de alegaciones a las actas de inspección, cuyo carácter de actuación inspectora resulta innegable, que no cabe confundir con su incapacidad para interrumpir el plazo de prescripción, a la sazón de cinco años.

En cuanto al segundo motivo, subraya que las actuaciones inspectoras se refieren a periodos en que Corporación CNL, S.A., no había sido aún absorbida por Grand Tibidabo, por lo que, estando aquella primera sociedad sometida a la Oficina Nacional de Inspección por acuerdo de 20 de abril de 1991, nada impedía intervenir a aquel órgano.

Respecto del tercer motivo, el defensor de la Administración entiende que la recurrente no ha desvirtuado la doctrina jurisprudencial sobre el carácter de acto de trámite, reservado y confidencial del acuerdo de inclusión en un plan de inspección.

Para rechazar el cuarto motivo razona que el artículo 169.1.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos admite como método indiciario para calcular el valor de las operaciones vinculadas el de los precios aplicados en operaciones similares de la misma época o aproximada, siendo así que la Inspección recabó de la Comisión Nacional del Mercado de Valores un informe cuya motivación quedó debidamente incorporada a los actos recurridos.

Sobre las gratificaciones al personal administrativo, entiende que Grand Tibidabo no desvirtúa la extensa argumentación desestimatoria contenida en el fundamento octavo de la sentencia, donde se realiza una adecuada interpretación del artículo 13 de la Ley 61/1978 .

Entiende que los motivos séptimo y octavo se introducen indebidamente en la apreciación de los hechos y en lo que atañe al séptimo considera que la adquisición de las publicaciones para repartirlas gratuitamente no es un gasto necesario habida cuenta de que se realizó para generar un clima de confianza y evitar que los socios se desprendiesen de sus acciones.

El último motivo resulta improcedente para el abogado del Estado, ya que la apreciación que la Sala de instancia realiza sobre al culpabilidad no es revisable en casación, sin que se acredite que tal apreciación sea irracional, inicua o contraria al buen sentido.

El recurso del abogado del Estado, formalizado el 22 de marzo de 2005, consta de tres motivos.

1) El primero considera que la Audiencia Nacional ha infringido el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963, puesto que, a su entender, la interpretación procedente del artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978 no es la literal, más amplia que la mercantil, sino aquella que está en función del sentido jurídico y técnico empleado por la norma fiscal, que es la pertinente en estos casos, ya que la normativa tributaria no puede modificar la sustantiva mercantil respecto a la forma en que se deben determinar las retribuciones de los administradores por participación en los beneficios.

2) El segundo denuncia la vulneración del citado artículo 13 .ñ), así como la del artículo 121.d) de su Reglamento, en relación con las normas mercantiles aplicables y con la doctrina jurisprudencial.

Expone que ambos preceptos, al regular la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad, se remiten a la normativa mercantil, requiriendo que tal participación sea obligatoria por precepto estatutario. Considera que al aludir a la posibilidad de que esté acordada por el órgano competente, las normas mercantiles hacen referencia a una modificación estatutaria o a una previsión de los estatutos a este respecto. Así se obtiene, en su opinión, del artículo 130 Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), y del 74 de la de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 (BOE de 18 de julio ).

Pues bien, en el caso debatido y para los ejercicios 1989 a 1990, según la escritura pública de constitución de 29 de noviembre de 1982, el artículo 10 de los Estatutos de la sociedad sujeto pasivo establecía que los administradores percibirían la retribución que fijase anualmente la Junta General, de modo que hasta la reforma operada en escritura de 5 de noviembre de 1991, los estatutos no contemplaban la posibilidad de percibir una asignación como participación en los beneficios líquidos, de donde se deduce que no existía una previsión estatutaria en el sentido exigido por la normativa fiscal, es decir, con obligatoriedad respecto de la sociedad.

3) El último motivo también se refiere al artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978, que el abogado del Estado considera infringido porque es un hecho declarado probado en la sentencia recurrida que las juntas generales ordinarias y extraordinarias de la sociedad de 28 de julio de 1989, 29 de junio de 1990 y 28 de junio de 1991 no contienen mención alguna respecto a la retribución de los administradores, que fue acordada en algunos casos por el propio Consejo. En consecuencia, estima incongruente la conclusión del último inciso del fundamento quinto de la sentencia cuando dice que se preveía la posibilidad de remunerar la actividad de los administradores sociales a través del sistema indicado en los Estatutos de la sociedad, ya que no era sí para los ejercicios 1988 a 1990.

Termina pidiendo que se dicte sentencia estimando el recurso de casación y anulando la de instancia, sustituyéndola por otra en la cual se acoja el recurso contencioso-administrativo únicamente en lo relativo a la liquidación del ejercicio 1992, en la forma en que lo hizo la Audiencia Nacional, confirmando además la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

- Grand Tibidabo, no se ha personado como recurrida en la impugnación deducida por la Administración General del Estado.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de mayo de 2006, fijándose al efecto el 21 de abril de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

En esta sentencia resolvemos sendos recursos de casación, promovidos por Grand Tibidabo y la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 4 de noviembre de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 406/01, relativo a los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1992 del impuesto sobre sociedades.

Ambas impugnaciones tienen por objeto los gastos deducibles para obtener la base imponible del impuesto y, por consiguiente, la interpretación del artículo 13 de la Ley 61/1978, del impuesto sobre sociedades, vigente para los ejercicios concernidos. Los tres motivos del recurso del abogado del Estado se centran en la letra ñ) del citado precepto y las condiciones que debe reunir la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad para que pueda reconocérsele el carácter de gastos deducible. Por su parte, Grand Tibidabo destina los motivos cuarto a octavo, ambos inclusive, a discutir las apreciaciones de la Sala de instancia en relación con la condición de deducibles de determinados desembolsos, mientras que reserva los tres primeros motivos a poner en solfa el ejercicio por la Administración de la potestad para liquidar tributos, ya por haber prescrito (primer motivo), ya por incurrir en determinados defectos formales (motivos segundo y tercero). La queja postrera pide la nulidad de las sanciones, porque la conducta de Grand Tibidabo no era culpable.

Iniciaremos nuestro análisis por el primer motivo de dicha compañía, donde estima que la Administración no podía haber dictado los actos recurridos al haberse extinguido por prescripción su potestad para liquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1989 a 1992.

Grand Tibidabo sostiene al respecto que entre la firma de la actas de inspección (26 de febrero de 1997) y le fecha en la que se le notificaron las liquidaciones practicadas por el inspector jefe (19 de septiembre del mismo año) transcurrió un plazo superior a seis meses, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el plazo de prescripción no se interrumpió hasta la segunda de las fechas citadas, momento en el que ya había transcurrido el plazo de prescripción para todos los ejercicios, que cifra en cuatro años. Reconoce, sin embargo, que el 24 de marzo de 1997 presentó las alegaciones a las actas de disconformidad, pero niega que tal documento tenga el carácter de actuación inspectora y que, por consiguiente, sea virtual para entender no interrumpida la tarea investigadora.

No podemos darle la razón en ninguno de los dos extremos.

1. A la sazón, el plazo de prescripción era de cinco años. Como se sabe, el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 dispuso un tiempo de cinco años de prescripción. Sobre esta situación normativa incidió la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero ), que, en el artículo 24 y en la disposición final primera, modificó aquel artículo 64, reduciendo el plazo a cuatro años. Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más corto, periodo de prescripción fueron resueltas por la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 (BOE de 16 de febrero de 2000). En efecto, el apartado 3 de la citada disposición final señaló el 1 de enero de 1999 como día para su entrada en vigor, «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente».

   Esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (casación en interés de la ley 6789/00, FJ 5º ), ha precisado que, si la interrupción tuvo lugar después de la indicada fecha (1 de enero de 1999), el plazo a considerar es el de cuatro años (aunque el dies a quo sea anterior), rigiéndose la prescripción por el artículo 24 de la Ley 1/1998 y el nuevo artículo 64 de la Ley General Tributaria . Por el contrario, si la inactividad administrativa cesó antes, el periodo es el antiguo de cinco años y el régimen imperante el previo a la citada Ley 1/1998, pues no puede aplicarse el nuevo a las situaciones en las que el dies ad quem ya había acaecido.

   Pues bien, en la tesis de la compañía recurrente esa interrupción habría acaecido antes de dicha fecha, por lo que el plazo a considerar es el de cinco años.

2. A lo anterior se ha de añadir que, conforme a un criterio jurisprudencial hoy unánime, el escrito de alegaciones al acta de disconformidad (o, en su defecto, el traslado para que se formule), en cuanto trámite esencial del procedimiento inspector, hace cesar la situación de interrupción en la que el mismo se encontraba [véanse las sentencias de 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04, FJ 4º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03, FJ 4º) y 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04, FJ 5º )].

   Así pues, no habiendo transcurrido más de seis meses entre el 24 de marzo de 1997, en que Grand Tibidabo presentó alegaciones frente a las actas, y el 19 de septiembre siguiente, en que se le notificaron las liquidaciones realizadas por el inspector jefe, no se produjo el efecto señalado en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con la consecuencia de que, en modo alguno, prescribió la potestad administrativa para dictar los actos recurridos.

En el segundo motivo se argumenta la incompetencia de la Oficina Nacional de Inspección para intervenir en el caso debatido, habida cuenta de que, si bien Corporación CNL, S.A., estaba adscrita a la misma, una vez que fue absorbida las actuaciones debieron atribuirse al órgano competente con arreglo a los criterios generales, esto es, en función de quién debiera inspeccionar a la absorbente, sin que en modo alguno pudiera ser aquella Oficina, a la que no estaba asignada Grand Tibidabo. Esta sociedad entiende, por ello, producido un vicio de incompetencia que, con arreglo a los artículos 62.1.b) de la Ley 30/1992 y 153.1 .a) de la Ley General Tributaria de 1963, conlleva la nulidad de las liquidaciones practicadas.

En realidad, con este motivo Grand Tibidabo se limita a reproducir los argumentos sobre el particular ya expuestos en la demanda, que recibieron oportuna y ajustada respuesta en el fundamento tercero de la sentencia. No añade nada nuevo, más que la discrepancia con lo decidido en la sentencia por no haber acogido sus tesis. Sería suficiente esta constatación para rechazar el motivo.

En cualquier caso, el planteamiento que se hace valer a través del mismo está abocado al fracaso porque, aun cuando la inspección se iniciase una vez que Corporación CNL, S.A., se había disuelto para integrarse en Grand Tibidabo, no cabe echar en el olvido que, como con tino señala la Sala de instancia (fundamento tercero), la inspección se refería a periodos impositivos en los que aquella primera compañía aún no se había integrado en la segunda. Olvida la recurrente que se investigaba la actividad de Corporación CNL, S.A., no la suya, lo que ocurre es que las actuaciones se entendieron con ella en cuanto sucesora universal de aquella primera compañía. Por ello, la Oficina Nacional de Inspección se encontraba legitimada para intervenir.

Con esta perspectiva, se comprueba que el informe de 24 de enero de 1990 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria carece de relevancia. Se refiere a la competencia territorial y alcanza sentido respecto de compañías cuya comprobación e inspección se atribuye a unidades u órganos territorialmente limitados, para encomendar la tarea al que corresponda en función del domicilio de la entidad absorbente, pero no resulta operativo cuando, por confiarse a instancias centralizadas, no hay opción posible (como aquí ocurre, por encontrarse adscrita Corporación CNL, S.A., a la Oficina Nacional de Inspección).

En el tercer motivo se denuncia la inexistencia de una orden de inclusión, debidamente motivada, en el plan de inspección, por lo que el inicio de las actuaciones inspectoras fue arbitrario, siendo nulas de pleno derecho las liquidaciones en las que desembocaron. Grand Tibidabo, entiende que la orden de inclusión en un plan de inspección debe producirse por imperativo de la garantía de los principios y derechos constitucionales, para evitar caer en la arbitrariedad; además, ha de ser motivada.

En este particular se ha de recordar, como hemos hecho en la sentencia de 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 5º ), que el artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, su artículo 19 alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como hemos indicado desde la sentencia de 22 de enero de 1993 [recursos de casación acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86, FJ 7º; puede consultarse también la sentencia de 10 de junio de 1994 (casación 203/96, FJ 1º )] y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. La jurisprudencia sostiene que esa conclusión, la de no quedar obligada la Administración a notificar al interesado su concreta inclusión en los planes de la inspección, resulta operativa antes y después de la entra en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes [sentencias de 20 de octubre de 2000 (casación 505/93, FFJJ 3º y 4º); 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2º); y 4 de octubre de 2004 (casación 8778/99, FJ 2º )]. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del sujeto pasivo a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento. Las mencionadas sentencias de 1993 subrayan que los artículos 18 y 19 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se refieren a actuaciones organizativas del Servicio de Inspección, que ninguna relación guardan con el procedimiento de generación de actos administrativos singulares.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un periodo determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la empresa demandante.

Resueltos los tres primeros motivos del recurso de casación de Gran Tibidabo, S.A., que incidían sobre presupuestos del ejercicio de la potestad administrativa para liquidar, bien sustantivos (primer motivo), bien formales (segundo y tercero), procede entrar en el análisis del núcleo del debate, que, como hemos indicado, consiste en la consideración como deducibles de determinados gastos a la luz del artículo 13 de la Ley 61/1978 .

Iniciaremos la tarea estudiando conjuntamente los tres argumentos del recurso del abogado del Estado, que, interpretando la letra ñ) del indicado precepto, en relación con el 121.d) del Reglamento del impuesto sobre sociedades y el 130 del Texto Refundido de 1989 de la Ley de Sociedades Anónimas, defiende que la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad sólo tiene la condición de deducibles cuando esté prevista como obligatoria en los estatutos.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por la jurisprudencia de esta Sala en sentido favorable a la pretensión de la Administración.

Vaya por delante que resulta pacífico que la remuneración de los administradores no superaba en este caso el límite del 10 por 100 de los beneficios establecido en el artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978,

Pues bien, en dos sentencias de 13 de noviembre de 2008 (casaciones 2578/045 y 3991/04, FF.JJ. 5º y 9º en ambos casos), que siguen la estela de otros pronunciamientos anteriores [sentencias de 17 de octubre de 2006 (casación 3846/01, FJ 4º) y 6 de febrero de 2008 (casación 7125/02, FJ 3º)] y que han tenido sus propios epígonos en otros dos de 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FJ 6º en ambos supuestos) y, más tarde, en otros de 22 y 29 de junio de 2009 (casaciones 2840/03 y 3609/03, FFJJ 3º y 4º, respectivamente), hemos indicado que la remuneración de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad consistente en participar en las ganancias sólo resulta deducible cuando se prevea en los estatutos, estableciendo su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; hemos llegado a tal conclusión acudiendo a las normas del derecho mercantil, en particular a los artículos 9 y 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989 .

Como quiera que en el caso debatido aquella previsión no existía para los periodos tributarios 1988, 1989 y 1990, se ha de dar la razón al abogado del Estado y revocar la sentencia de instancia en cuanto considera deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores durante dichos ejercicios, manteniendo solamente su carácter de tales paras el año 1992.

En el cuarto motivo de su recurso, Grand Tibidabo abre tres líneas argumentales en relación con los pagos efectuados a ORGESA por la captación de recursos de terceros para su inversión en Corporación CNL, S.A., servicios por los que, según dice, se pagaba una comisión entre el 6 y el 8 por 100, aunque la Inspección, según un criterio ratificado en la sentencia de instancia, entendió que tales comisiones no respondían al valor de mercado entre partes independientes, que, a su juicio, era del 4,5 por 100.

1. En primer lugar, considera que el informe emitido por la Comisión Nacional del Mercado de Valores adolece de falta de justificación y de motivación, pues no indica el método empleado y los criterios utilizados para determinar el precio de mercado. No contempla un supuesto de hecho exactamente igual al suyo, ya que no se informó a dicha Comisión sobre la localización geográfica de las sociedades implicadas, ni acerca de los productos financieros objeto de transacción, como tampoco en relación con las operaciones contratadas y su periodo temporal. Añade, además, que el informe de la Inspección no expresa el procedimiento empleado para realizar la valoración ni el criterio empleado por la Comisión Nacional del Mercado de Valores. En estas circunstancias y en ausencia de otro criterio más ajustado, debe prevalecer el precio propuesto por ella.

   Esta queja presenta un defecto que ya hemos constatado en esta sentencia para otro motivo. Grand Tibidabo se limita a reproducir el discurso ya expuesto en la instancia, que, además, reiteraba los argumentos que adujo en la vía administrativa. El recurso de casación es una crítica a la sentencia, no una reproducción del proceso. No cabe acudir a este Tribunal Supremo como si el pronunciamiento de la Audiencia Nacional no hubiera existido. Ninguna reflexión contiene el escrito de formalización del recurso de casación destinada a discutir los razonamientos expuestos por los jueces a quo en los párrafos quinto a séptimo del fundamento séptimo, donde se analiza aquel informe para llegar a la conclusión de que se encuentra perfectamente motivado y justificado, teniendo pleno encaje en el método indiciario previsto en el artículo 169.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

   En realidad, negando que el informe contenga una motivación adecuada, pese a que la Sala de instancia ha sostenido lo contrario, y sin discutir los argumentos expuestos en la sentencia, Grand Tibidabo discrepa de la valoración que del mismo han realizado los jueces a quo, planteamiento que como es sabido no tiene cabida en casación, pues se inmiscuye en la apreciación de los medios de prueba, que sólo puede acceder a este recurso si, como no es el caso, se alega y acredita que ha resultado infringido algún precepto regulador de la valoración de las pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas son irrazonables o ilógicas, expresando un uso arbitrario del poder jurisdiccional.

2. El segundo de los cauces por los que se introduce este motivo alude al ajuste bilateral. Entiende Grand Tibidabo, que, de considerarse acreditado un precio de 4,5 por 100, debió practicarse el correspondiente ajuste bilateral teniendo presente el texto original del artículo 16 de la Ley 61/1978, del que se deduce, a la vista de las regulaciones ulteriores y de la propia doctrina administrativa, que las rentas vinculadas se gravan a partir del valor de mercado únicamente en los casos en que de no hacerse así se origine una pérdida de ingresos tributarios o una postergación de la tributación debida. Es decir, la normativa fiscal sobre las operaciones vinculadas constituye un mecanismo para evitar la elusión de los tributos. Pues bien, sostiene que las operaciones entre Corporación CNL, S.A., y ORGESA no tuvieron tal finalidad, ya que, aunque el impuesto sobre sociedades de la primera fue menor al deducirse fiscalmente las comisiones facturadas por la segunda, el de esta última alcanzó un montante mayor al sumar esas comisiones, por lo que la rectificación operada por la Administración a Corporación CNL, S.A., debe ir acompañada de una disminución de la base imponible de ORGESA. Concluye que, como quiera que los ejercicios afectados han prescrito, ese ajuste no resulta ya posible, produciéndose un enriquecimiento injusto de la Administración.

   El planteamiento parece razonable, pero no en el marco de este motivo de casación. Es evidente que, de darse la situación que describe la recurrente, se habría producido un enriquecimiento injusto de la Administración en la medida en que sólo ha permitido deducirse a Grand Tibidabo gastos a razón de un 4,5 por 100 de comisión, mientras que ORGESA habría declarado ingresos por un porcentaje del 6 al 8 por 100. Pero esta forma de ver las cosas da por probado un hecho que no se encuentra justificado: la tributación por ORGESA de ingresos en función de esa horquilla de porcentajes. Además, de ser así, la legitimada para reclamar la corrección sería esta segunda compañía, no la aquí recurrente. Desde luego resulta de todo punto rechazable oponerse a una valoración por la Administración en operaciones vinculadas con el argumento de que la acción de que quien debiera reclamar la regularización consecuencia de esa valoración se encuentra prescrita, pues esta afirmación, además de carecer de apoyo probatorio, implica «fagotizar» acciones ajenas. En otras palabras, el ajuste bilateral debe solicitarse por la sociedad a la que beneficiaría, que, pese a estar vinculada con la otra, tiene personalidad jurídica independiente [véanse en este sentido las sentencias de 18 de junio de 1992 (apelación 555/90, FJ 5º), de 26 de diciembre de 2003 (casación 8267/98, FJ 5º) y 8 de octubre de 2009 (casación 984/03, FJ 6º )].

   En fin, a tal espíritu responde el artículo 16.3, párrafo segundo, de la Ley 61/1978, en la redacción de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 7 de junio ), que, aun no aplicable a los ejercicios 1988 a 1990, ofrece un criterio interpretativo al indicar que cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes.

3. La última vía del cuarto motivo (el error de cálculo en la fijación de una comisión del 4,5 por 100) queda meramente anunciada, pues carece de ulterior desarrollo, razón más que suficiente para no atenderla debido a la ausencia de sustento discursivo.

El quinto motivo del recurso de Grand Tibidabo se refiere a las gratificaciones al personal administrativo realizadas por Corporación CNL, S.A., durante los ejercicios 1989 y 1990, que contabilizó en la cuenta 666/0. A su juicio, la circunstancia de que la citada entidad no poseyera una factura completa no significa que no pueda deducir el gasto, porque si así fuera se la estaría gravando por una capacidad económica superior a la que realmente tiene por el simple hecho de no cumplir un requisito formal. Trae a colación el artículo 115 de la Ley General Tributaria de 1963 para recordar que en los procedimientos tributarios se aplican las normas sobre medios de prueba y su valoración contenidas en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento civil, siendo así que uno de tales medios son los libros de los comerciantes, conforme disponen los artículos 1215 del primeros y 578 de la segunda . La aportación de tales pruebas significa que el gasto ha sido suficientemente justificado, ya que en los apuntes contables se identifica con el nombre y dos apellidos la persona que ha recibido el importe y la cuantía a la que asciende, constituyendo su concepto el de gratificación salarial, incluible en el artículo 13.d) de la Ley 61/1978 .

El propio planteamiento de la queja pone de manifiesto su improcedencia en esta sede. Olvida la recurrente que la desestimación de su pretensión en este punto no se produjo porque no justificara la realidad del gasto sino su carácter de necesario. En efecto, en el penúltimo párrafo del fundamento noveno, la Sala de instancia afirma que «ni en vía económico- administrativa ni ante esta jurisdicción, ha acreditado la necesidad de los gastos incluidos en la referida cuenta y a los que alude la diligencia de la Inspección nº 21 de 7 de octubre de 1994». Ningún argumento se contiene en el recurso de casación para poner de manifiesto, en el modo y por el cauce adecuados, el carácter irrazonable o ilógico de esa conclusión probatoria o su condición de infractora de algún precepto regulador de las pruebas de valoración tasada.

Es verdad que líneas más adelante, los jueces a quo realizan determinadas reflexiones sobre los instrumentos adecuados para dejar constancia de que un gasto se ha producido y la noción de «factura completa» a la luz del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas de empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), pero tales cavilaciones, que son a las que Grand Tibidabo se enfrenta y que se realizan a mayor abundamiento, resultan irrelevantes para el desenlace de la queja, habida cuenta de que la Audiencia Nacional negó la premisa mayor, esto es, que las gratificaciones a los empleados constituyeran en este caso un gasto necesario.

El sexto motivo evidencia lo que en numerosos pasajes del recurso aparece sólo vislumbrado: Grand Tibidabo, ha acudido a esta sede con el ánimo de reproducir el litigio, como si de una nueva instancia se tratara. La Audiencia Nacional en el extenso penúltimo párrafo del fundamento décimo expresa en cinco apartados por qué, a su juicio, no aparece acreditado la condición de necesario del gasto consistente en el pago de cien millones de pesetas a Pemán & Asociados. En particular, considera no justificada la relación entre dicho desembolso y el desenlace del expediente sancionador incoado por el Banco de España. Pues bien, la entidad recurrente razona en este motivo que la afirmación de la Sala de instancia no responde a la realidad, ya que, en virtud de los hechos que describe queda acreditado que el servicio facturado fue efectivo y real y tuvo un éxito evidente y palpable en Corporación CNL, S.A., al haberse traducido sus gestiones en una solución negociada del expediente disciplinario incoado por el Banco de España y en una reestructuración de la dirección de la empresa, objetivos ambos previstos en el contrato de 1 de marzo de 1990. A su juicio, se trató, pues, de un gasto absolutamente necesario para la compañia.

Como se ve, una forma distinta de ver la realidad, legítima, pero que no tiene cabida en casación, máxime si la queja de sustenta en la infracción de un precepto sustantivo (el que disciplina los gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades) y no, como hubiera resultado menester, en la de aquellas previsiones del legislador que imponen a los jueces una valoración tasada de determinados medios de prueba.

Dada la insistencia de Grand Tibidado en introducirse -y conducirnos- por esos derroteros, parece menester, incluso a riesgo de ser reiterativos, recordar que el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03, FJ 5º )]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º )].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º )].

El séptimo motivo cambia de registro y se opone al razonamiento de la Audiencia Nacional conforme al que los gastos de suscripción en revistas para su distribución gratuita entre socios, trabajadores y terceros no resultaban necesarios para obtener los rendimientos sujetos a tributación (fundamento undécimo). A juicio de Grand Tibidabo existe un vínculo directo entre la publicidad positiva de una empresa y su fuente de ingresos. Precisa que en esas publicaciones aparecían noticias que daban una imagen positiva de la entidad, por lo que resultaba indispensable su distribución entre los trabajadores, socios y terceros para poner de manifiesto la buena marcha de la empresa en los momentos de transición por los que pasaba. Trae a colación la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 19 de septiembre de 1986, en la que se indicó que los impresos u objetos publicitarios, entre ellos las revistas, adquiridos para ser entregados a título gratuito con carácter publicitario de escaso valor pueden considerarse objetos destinados a atenciones a clientes o terceras personas, por lo que no están sujetas al impuesto sobre el valor añadido, lo que significa que constituyen un gasto deducible a efectos del impuesto sobre sociedades.

A nuestro juicio, la Sala de instancia ha resuelto este punto del debate de forma incorrecta. En su sentencia admite que las 7.370.283 pesetas deducidas por tal concepto en 1992 respondían al importe de las suscripciones en revistas y publicaciones para distribuirlas con la indicada finalidad, lo que ocurre es que, a su entender, no constituyó un desembolso necesario para obtener los ingresos imponibles.

No compartimos ese acercamiento a la cuestión, pues, si tal era su objetivo, ha de considerarse un gasto publicitario o de promoción susceptible de ser descontado para obtener la base imponible, en virtud de los dispuesto en el último inciso del artículo 14.f) de la Ley 61/1978, según ha sostenido nuestra jurisprudencia [sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98, FJ 3º), 5 de marzo de 2004 (casación 10108/98, FJ 7º), 6 de junio de 2008 (casación 7125/02, FJ 4º) y 9 de octubre de 2009 (9187/03, FJ 9º ); estas dos últimas dictadas a la luz del artículo 14.e) la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre ), que suministra un claro criterio interpretativo aplicable al caso debatido]. Por el contrario, este Tribunal Supremo ha negado tal carácter a los desembolsos en atenciones a los empleados y clientes distintos de los de promoción y publicidad. Así, no hemos considerados deducibles los dispendios que pudiendo reportar alguna ventaja comercial a la empresa carecen de una relación directa con los ingresos obtenidos, como, por ejemplo, las liberalidades. En esa línea, no hemos admitido como necesarios los gastos de cacerías organizadas para los clientes [sentencia de 3 de diciembre de 2009 (casación 6625/03, FJ 6º )] ni los realizados en obsequios destinados a los mismos [sentencia de 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 7º ), que también contemplaba la organización de cacerías]. De igual modo hemos rechazado los que consisten, sin más, en atenciones a clientes y empleados [sentencia de 27 de noviembre de 2001 (casación 4046/97, FJ 3º )], en particular comidas, regalos y cestas de Navidad [sentencias de 11 de abril de 2007 (casación 1314/02, FJ 6º) y 18 de diciembre de 2009 (casación 1273/04, FJ 6º )].

En suma, asumida por la Sala de instancia aquella finalidad, ha de admitirse la deducción del gasto, habida cuenta de que respondía a la idea de promoción y publicidad, esto es, al conjunto de actividades cuyo designio consiste en dar a conocer la actividad de una empresa y sus productos, para incrementar los resultados.

Este motivo ha de ser, pues, acogido y revocada la sentencia recurrida en cuanto ratifica la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992 en este concreto particular.

El octavo motivo del recurso de Grand Tibidabo deja hasta cierto punto perplejo al lector. Entiende la entidad recurrente que, estando en marcha un causa penal en la que se dilucida la realidad del gasto que, por importe de setenta y ocho millones de pesetas, dedujo por los servicios abonados a ACIESA en concepto de «honorarios de localización de la sede social», según había facturado dicha compañía, no resulta posible al regularizar el impuesto sobre sociedades de 1992 incrementar la base imponible por tal importe. Ese desconcierto no se disipa con la respuesta de la Sala de instancia, reducida a afirmar (último párrafo del fundamento duodécimo) que, estimando la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central no acreditada la realidad del gasto, así se ha de entender, sin que a ello se oponga la existencia de un posible delito, cuya declaración corresponde a los tribunales del orden penal.

No le falta razón a la Audiencia Nacional, pero olvida que el objeto de la causa criminal es, precisamente, comprobar si el gasto o no se produjo. Existe aquí una «prejudicialidad» penal que obliga a esperar al pronunciamiento de los tribunales competentes sobre los hechos (artículo 4.1 de la Ley 29/1998 ). Según lleguen a la conclusión de que el desembolso responde o no a la realidad, habrá que obtener a efectos de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992 las oportunas inferencias.

Ahora bien, resulta que el desenlace de tal planteamiento no puede ser el que pretende la compañía actora, sino precisamente el contrario. Declarada por la Administración la inexistencia del gasto y debatiéndose su efectiva realización ante la jurisdicción penal, a instancia de la propia Administración que pasó el tanto de culpa al Fiscal, la solución correcta no radica en deducirlo sino en no tomarlo en consideración hasta que los tribunales competentes se pronuncien, para actuar en dicho momento en consecuencia.

El último motivo de Grand Tibidabo, se refiere a las sanciones. Considera que no es culpable ya que no ocultó hechos imponibles y no respondió al ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, obedeciendo las discrepancias a una cuestión interpretativa, siendo razonada y razonable la que sostuvo. Afirma que la Inspección de los Tributos no ha cumplido con el deber de acreditar el elemento intencional en la comisión de las infracciones tributarias aludidas. La sanción por los gastos de suscripción de publicaciones repartidas gratuitamente a empleados, socios y terceros ya ha sido anulada por la Audiencia Nacional, pues, pese a considerar incorrecta su deducción, consideró que la actuación del sujeto pasivo respondió a una interpretación razonable de la norma. Sin embargo ha mantenido las multas por los demás conceptos (gratificaciones al personal, servicios prestados por Peman & Asociados y ACIESA), pues no aprecia la existencia de diligencia en la actuación de la recurrente, habiéndose acreditado su culpabilidad a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo evidente el perjuicio para la Administración al haberse dejado de ingresar una parte de la deuda tributaria: la correspondiente a los gastos que se pretendían deducir.

Para empezar, hemos de dar la razón a la actora en cuanto al castigo por haber deducido el pago realizado a ACIESA, dado que, estando en debate ante la jurisdicción competente la posible comisión de un delito, la Administración ha de abstenerse de ejercer su potestad sancionadora (artículo 66.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ).

Respecto de los otros dos, únicos que quedan en pié (el relativo a la remuneración de los administradores fue anulado por la Audiencia Nacional sin que el abogado del Estado haya interesado la revocación de la sentencia en este punto), hemos de manifestar nuestra convicción de que no puede sancionarse a Grand Tibidabo, por la sencilla razón de que la Administración no ha cumplido, como le incumbía, con el deber de motivar suficientemente la concurrencia de la culpabilidad, presupuesto indeclinable de la existencia de responsabilidad.

Si se analizan los razonamientos expuestos en los actos de liquidación que afectan a las dos sanciones indicadas, así, como en general, a todas las que se impusieron, se constata que la Administración reproduce el mismo texto, donde (a) indica que resulta imposible introducirse en las ideas y los pensamientos de las personas que en el seno de la sociedad ejecutaron los actos pertinentes, al tiempo que (b) subraya el importante valor que debe darse a las conclusiones y a las calificaciones dadas por el actuario, que ha estado próximo al obligado y ha podido apreciar en primera personas tales circunstancias, siendo así que propuso sancionar, (c) destacando también la sencillez extrema de las regularizaciones efectuadas y la circunstancia de que la entidad sancionada cuente con numerosos medios materiales y humanos, de modo que debería haberse desenvuelto con especialísimo cuidado («una entidad de tal importancia no debe incurrir en errores»). Razona además que (d) sus actuaciones no pueden calificarse de cuidadosas y diligentes. De todo lo anterior obtiene que actuó, como mínimo, con negligencia.

A nuestro juicio, esa forma de decidir que, aparentemente se presenta como motivada, no cumple las exigencias requeridas. Se ha de destacar que ningún argumento específico se encuentra acerca de la culpabilidad presente en la operación realizada con Pemán & Asociados, así como tampoco en la deducción como gastos de las gratificaciones a los empleados, razón más que suficiente para considerar improcedente su sanción. Téngase en cuenta que, en ambos casos, no se ha negado la realidad del respectivo gasto sino su carácter deducible por no acreditarse su vinculación con la obtención de ingresos, circunstancia que exigía una mayor esfuerzo de justificación por parte de la Administración, máxime si se tiene presente que la diligencia del obligado tributario se presume con mayor intensidad si, como es el caso, ha aportado a la Administración los datos precisos para llevar a cabo la liquidación [por todas, sentencias de 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º) y 9 de diciembre de 2009 (casación 4012/05, FJ 5º )]. Desde luego, se ha de rechazar el argumento que mide la culpabilidad dando una relevancia singular a las circunstancias personales del obligado tributario, su condición de sociedad con grandes medios materiales y perdónales [sentencias de 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 4º) y 22 de octubre de 2009 (casación, FJ 5º )], así como el que invoca la claridad de la norma o la sencillez de la regularizaciones efectuadas, ya que tales circunstancia por sí mismas no explican la existencia de negligencia [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 FDJ 4º); 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine) y de 15 de enero de 2009 (casación. 4744/04, FJ 11º in fine) .

En realidad, la Administración ha fundado en este caso la culpabilidad en razonamientos abstractos, que no han sido reconducidos al caso debatido, atribuyendo la responsabilidad a la entidad sancionada por exclusión, proceder que no resulta admisible. Según hemos razonado en la citada sentencia de 15 de enero de 2009, la ausencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para cimentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad [actualmente en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

El último motivo de casación debe, pues, ser acogido y anuladas las sanciones que, después del control realizado por la Audiencia Nacional, aún pervivían.

Recapitulando, hemos de estimar ambos recursos de casación. El del abogado del Estado en su integridad, circunstancia que conlleva a la revocación de la sentencia de instancia en cuanto anuló los actos recurridos por no considerar deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores durante los ejercicios 1988 a 1990. Por el contrario, hemos de concluir que tales desembolsos únicamente tenían tal carácter en el ejercicio 1992.

La estimación de la impugnación de Grand Tibidabo se reduce a los motivos séptimo y noveno, que conlleva la casación de la sentencia discutida en dos particulares: el relativo a los gastos de suscripción en revistas y publicaciones repartidas gratuitamente a los trabajadores, socios y terceros, que tienen el carácter de promoción, y el que atañe a las sanciones, cuya imposición resulta improcedente en todo caso. Por consiguiente, hemos de declarar el derecho de aquella sociedad a que en el ejercicio 1992 se deduzcan

7.370.283 pesetas y a que no se la sancione por ningún concepto.

Dado el desenlace de estos recursos de casación, estimamos, a la luz del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, que no procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.