STS, 29 de Marzo de 2010

La sentencia impugnada acogió en parte el recurso contencioso- administrativo promovido por don Emilio y doña Rosana contra la resolución adoptada el 7 de marzo de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión administrativa había desestimado la reclamación NUM000 promovida por dicho matrimonio frente a cinco liquidaciones practicadas el 5 de noviembre de 1998 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en A Coruña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1990 a 1994 y por cuantía de 620.854,02 euros (103.301,417 pesetas).

La Audiencia Nacional ratificó la resolución del mencionado organismo administrativo revisor, salvo en el particular relativo al incremento de patrimonio del ejercicio 1994 derivado de la venta de un inmueble sito en Rua Muinó de A Coruña.

Don Emilio y doña Rosana prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 19 de enero de 2005, en el que invocaron veintisiete motivos de casación, al amparo de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), de los que en los fundamentos jurídicos de esta sentencia daremos cuenta más particularizada.

La Sección Primera de esta Sala, en auto de 14 de septiembre de 2006, resolvió rechazar a limine el recurso en lo que se refiere al ejercicio 1990, declarando la firmeza de la sentencia impugnada en cuanto a la liquidación de dicho año; sin embargo, lo admitió respecto de las otras cuatro (1991 a 1994).

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 9 de enero de 2007, en el que interesó su desestimación.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de enero de 2007, fijándose al efecto el 24 de marzo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Don Emilio y doña Rosana discuten en casación, mediante un amplio y minucioso escrito, la sentencia pronunciada el 21 de octubre de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 199/00 .

Esta sentencia ratificó en lo sustancial la resolución aprobada el 7 de marzo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación NUM000, que tenía por objeto cinco liquidaciones practicadas el 5 de noviembre de 1998 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en A Coruña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1990 a 1994. Dicho pronunciamiento jurisdiccional ha devenido firme en lo que a la liquidación del primer año se refiere.

El matrimonio Emilio Rosana se alza en casación articulando veintisiete motivos de casación que distribuye en diez grupos identificados con las letras «A» a «J». Los grupos «A» a «E» se centran en aspectos formales o de procedimiento, mientras que los cinco restantes tienen por objeto el análisis de los negocios jurídicos y de las operaciones mercantiles que han motivado la regularización.

Empezaremos nuestro estudio por la primera categoría, en la que se ponen en debate las siguientes cuestiones: (A) la nulidad del procedimiento de inspección como consecuencia de la de su acto de iniciación [motivos 1º a 4º]; (B) la vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas [motivos 5º y 6º]; (C) la nulidad de las liquidaciones por ser nulo el acuerdo de «reanudación de actuaciones» con ampliación de los ejercicios a comprobar [motivos 7º a 9º]; (D) las actuaciones inspectoras sin inspector y sus consecuencias [motivos 10º a 12º]; (E) la denegación de pruebas por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central [motivo 13º].

(A) Nulidad del procedimiento de inspección por nulidad de su acto de iniciación (motivos 1º a 4º)

Sostienen los recurrentes que el inicio de las actuaciones para los ejercicios 1987 a 1991, acordado el 17 de julio de 1992, tenía que haberse ajustado a los correspondientes planes de inspección, ya que no constaba acreditado en el expediente que estuviese habilitado por la «autorización» o la «orden» aludidas en las letras a) y b) del artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ). Añaden que se practicó prueba en la instancia, obteniéndose una comunicación del Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria, de 17 de octubre de 2001, de cuyo anexo se deduce que se dispuso para ellos en el Plan de 1992 una comprobación abreviada (aun cuando, después, el Plan de 1996 contempló una general para los ejercicios 1990 a 1994); pues bien, precisan que la que se decretó en aquel acuerdo de 17 de julio de 1992 fue de carácter general. Señalan que la sentencia recurrida, al transcribir dicha comunicación, omite las características del programa en el que habían sido incluidos y no toma en consideración que la comprobación prevista era abreviada. Entienden por ello en el primer motivo, aducido al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, que los jueces a quo han infringido el artículo 319.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), y conforme al apartado 3 del citado artículo 88 interesan de esta Sala que complete el factum del litigio precisando que la comprobación autorizada era abreviada. En consonancia con lo anterior defienden en el segundo motivo, invocado con la misma cobertura, que el acto de iniciación, en cuanto ordenó unas actuaciones de carácter general, es ilegal y contrario a derecho pues no se adecuó a lo correspondientes planes de actuaciones inspectoras ni se ajustaba a los criterios recogidos en el Plan Nacional, según exigen los artículos 18 y 19.4 del citado Reglamento General . Entienden que se han infringido los principios de legalidad y subordinación que derivan del artículo 9, apartados 1 y 3, de la Constitución Española, produciéndose aquel acto de iniciación al margen del procedimiento establecido, en contravención del artículo 53.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre).

En el tercer motivo insisten en que al ser la planificación garantía de objetividad (artículos 103.1 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992 ), de seguridad y no arbitrariedad (artículo 9.3 de la Constitución) y, en suma, de igualdad ante la Ley (artículo 14 de la Norma fundamental), el arranque de unas actuaciones «contra Plan» conculca tales principios, infringe los mencionados preceptos y desconoce la jurisprudencia de esta Sala (citan, sin mayor precisión, las sentencias de 22 de enero de 1993 y 20 de octubre de 2000 ), conforme a la que la Administración está obligada a respetar los criterios señalados en el Plan Nacional.

Como colofón de esta primera parte del recurso, en el cuarto motivo, anclado en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, sostienen que la sentencia impugnada desconoce los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio), 208.2, 216 y 218, apartados 1 y 2, de la Ley de Enjuiciamiento civil, así como el 67.1 de la Ley de esta jurisdicción, por incurrir en falta de motivación y en incongruencia por omisión, limitándose a formular consideraciones generales y a transcribir parte de la comunicación de la Agencia Tributaria de 17 de octubre de 2001, haciendo caso omiso de su anexo, sin analizar las infracciones constitucionales, legales y reglamentarias denunciadas en la demanda.

Con este cuarteto de motivos pretenden que, casando la sentencia recurrida, esta Sala dicte otra por la que se declare la nulidad de las liquidaciones practicadas por la Inspección y de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que las ratificó al ser nulos el procedimiento de inspección y el acto de inicio de las actuaciones, por excederse del ámbito de una comprobación abreviada, único autorizado, estando prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

El abogado del Estado sostiene que, aun cuando la inspección abreviada (Plan de 1992) se hubiera practicado con el carácter de general, lo cierto es que no llegó a consumarse, mientras que sí lo fue la iniciada el 4 de junio de 1996, al amparo del Plan de dicho año, que la contemplaba como general para los años 1990 a 1994. En esta tesitura, entiende que los tres primeros motivos no pueden prosperar, pues se fundan en la práctica de una inspección general (1987 a 1991) que debió ser abreviada, pero que, sin embargo, no se llegó a culminar, por lo que no produciéndose acto administrativo definitivo mal se puede pretender la nulidad de un acto inexistente.

Respecto del cuarto motivo, además de las anteriores consideraciones, el defensor de la Administración entiende suficientemente motivada la decisión de instancia en el último párrafo de su fundamento jurídico séptimo, donde se alude expresamente al informe de la Agencia Tributaria de 17 de julio de 1992. Subraya que, si bien la sentencia no concreta el carácter de las inspecciones programadas en los planes de 1992 y 1996, la del primero quedó sin finalizar, por lo que la omisión de su alcance carece de trascendencia. Esta constatación hace irrelevante la supuesta incongruencia ex silentio que se denuncia, pues cualquier pronunciamiento sobre las actuaciones de comprobación llevadas a cabo al amparo del Plan de 1992 carecería de efectos en los actos recurridos, que derivan de la inspección prevista en el Plan de 1996.

El análisis de este primer grupo de quejas requiere como punto de partida dejar bien sentados dos aspectos de la realidad que subyace al litigio. Al primero aluden los recurrentes en el motivo inicial de su recurso y, como piden en él, requiere que, al amparo del artículo 88.3 de la Ley 29/1998, integremos los hechos que los jueces a quo plasman en el último párrafo del séptimo fundamento de su sentencia. El segundo no lo mencionan, pero constituye el eje sobre el que pivota la oposición del abogado del Estado a este conjunto de motivos del recurso de casación.

En efecto, según resulta de la sentencia recurrida y del informe rendido por el Jefe del Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria el 17 de octubre de 2001 en el periodo de prueba del proceso en la instancia, el matrimonio Rosana Emilio aparecía incluido en el Plan de Inspección de A Coruña de 1992 (programa 26084), previéndose una comprobación abreviada de los ejercicios 1987 a 1991, si bien con posterioridad, en el año 1996, fue adscrito al Plan de Inspección de la Unidad Regional F1, en el programa 62027, que contemplaba una verificación de alcance general de los ejercicios 1990 a 1994. En este aspecto puntual llevan razón los recurrentes, por lo que la iniciación de las actuaciones el 17 de julio de 1992 para proceder a un examen general no deja de ser una irregularidad que infringe el artículo 29.a) en relación con el 19.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Ahora bien, de esta irregularidad no se colige las consecuencias que pretenden los actores en relación con los actos de liquidación que se encuentran en el origen de este proceso contencioso-administrativo, consistente en su nulidad y en la de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que las ratificó, por ser nulo aquel acuerdo de iniciación y estar prescrita la potestad administrativa para liquidar los tributos controlados. Y ocurre así porque se ha de tener presente el segundo de los dos aspectos fácticos a los que hacíamos referencias: la actuación inspectora que arrancó en 1992 no llegó a ningún puerto, pues no desembocó en liquidación tributaria alguna, reanudándose, bajo la cobertura del Plan de 1996, el 4 de junio de dicho año como examen general de los ejercicios 1990 a 1994, del que derivaron los actos de liquidación de 5 de noviembre de 1998, avalados por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 7 de marzo de 2002. En suma, mal puede defenderse la nulidad de unos actos administrativos (las liquidaciones de 1998) con fundamento en los vicios de otro anterior del que no emanan. De este modo, vista desde las perspectiva del objeto del proceso contencioso-administrativo de que esta casación dimana, el hecho de haberse iniciado en 1992 una comprobación general cuando sólo estaba contemplada una abreviada no deja de constituir una irregularidad irrelevante que no invalida las liquidaciones practicadas en 1998.

Esa intrascendencia opera en todos los sentidos, para los aspectos favorables al sujeto pasivo como para aquellos que le perjudican. Así lo entendieron la propia Inspección de los Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central que, a efectos de considerar interrumpido el plazo de prescripción ex artículo 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), excluyeron las actuaciones llevadas a cabo con anterioridad al 4 de junio de 1996. Ahora bien, aún así no habría expirado el periodo de cinco años vigente a la sazón, ya que entre el 20 de junio de 1991 (finalización del término para presentar la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990) y aquella fecha de 1996 no llegó a transcurrir un quinquenio. Así pues, la preterición de las actuaciones anteriores al 4 de junio de 1996 no trae como consecuencia automática el efecto prescriptivo que pretenden los actores al articular los motivos 2º a 4º de este recurso.

Así las cosas, no cabe hablar de falta de motivación ni de incongruencia omisiva por la circunstancia de que en la sentencia discutida no se analizaran las consecuencias del inicio de una comprobación general cuando sólo estaba programada la abreviada, ni las infracciones constitucionales, legales y reglamentarias que tal proceder conllevaba en opinión de los demandantes. La exigencia de motivación no requiere una respuesta particularizada a todos los argumentos de las partes y, aunque aquella incongruencia se produce cuando se olvida dar respuesta a una pretensión oportunamente suscitada, alterando los términos del debate, no tiene lugar si la pretensión, como en este supuesto, fue analizada y resuelta. Bien es verdad que tal exigencia de congruencia alcanza también a los argumentos en que las partes sustentan sus pedimentos, pero, tratándose de ellos, opera con menor intensidad, bastando una contestación implícita, como ocurrió en el caso, en el que, al margen de tales irregularidades, la Sala de instancia estima que las actas incoadas a los actores tuvieron igualmente origen en las facultades de comprobación de que goza la Administración tributaria al amparo del artículo 109, en relación con el 121, de la Ley General Tributaria de 1963 .

En suma, los motivos 1º a 4º del recurso de casación han de desestimarse.

(B) Vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas (motivos 5º y 6º)

Los recurrentes explican en el quinto motivo de casación, anclado en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción, que la fase de inspección se prolongó durante más de seis años (desde el 17 de julio de 1992 hasta el 5 de noviembre de 1998), la reclamación en la vía económico-administrativa se demoró otros tres, por lo que sumando ambos trámites se consumieron casi diez (hasta el 7 de marzo de 2002), a los que hay que añadir los más de dos que han tardado en obtener la sentencia que ahora combaten. Cuentan que ante la Audiencia Nacional hicieron valer su derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, invocando una sentencia dictada el 20 de enero de 1997 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y numerosas resoluciones del Europeo de Derechos Humanos, habiéndose limitado la sentencia recurrida a indicar que en la fecha en la que se produjeron las actuaciones inspectoras no había límite temporal a la comprobación y que el 27 de marzo de 2000 interpusieron los actores recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta por el Tribunal Económico-Administrativo Central de su reclamación, después expresa mediante la resolución de 7 de marzo de 2002.

Entienden que la anterior no es una respuesta al su queja, pues no denunciaban el incumplimiento de un plazo legalmente señalado a la actuación inspectora, sino que esta última había consumido un total de diez años. Por ello, consideran que la Sala de instancia ha infringido los artículos 6 del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales, hecho en Roma el 4 de noviembre de 1950 [instrumento de ratificación de 26 de septiembre de 1979 (BOE de 10 de octubre)], y el

24.2 de nuestra Constitución. Precisan que, de admitirse el criterio de la Audiencia Nacional, se llegaría al absurdo de que una fase previa administrativa que durase cincuenta años nunca podría lesionar el derecho a obtener una sentencia en un plazo razonable o sin una dilación indebida. En su opinión, la lesión del derecho fundamental indicado conlleva la nulidad de las liquidaciones practicadas en 1998 y de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el sexto motivo, que hacen valer de acuerdo con el artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, denuncian la infracción de los mismos preceptos que en el cuarto, pues entienden que la respuesta dada por la Sala de instancia incide en defecto de motivación y en incongruencia por omisión, pues no permite conocer la razón de decidir, ni pone en relación los preceptos invocados con la duración del procedimiento inspector, por lo que se desconoce si una tardanza de doce años en obtener una primera sentencia conculca o no el «plazo razonable» o conlleva la «dilación indebida» a que aluden dichos preceptos. Terminan indicando que, en cualquier caso, ese retraso (más de seis años para el proceso inspector y de tres para la reclamación económico-administrativa) no es razonable.

El abogado del Estado sostiene que, aun cuando se hubiera vulnerado el derecho fundamental a un proceso sin dilaciones indebidas, la consecuencia no sería la nulidad del procedimiento ni de las cuestiones ventiladas en el mismo: si las liquidaciones discutidas son válidas seguirían siéndolo se haya dilucidado esa validez en mayor o menor tiempo.

Entiende, por lo demás, que los recurrentes hacen una aplicación extensiva de los artículos 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y 24.2 de la Constitución, incluyendo los procesos administrativos bajo la unívoca expresión «proceso». Trae a colación la sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2002 (casación 4980/99 ).

Por lo demás, niega que se hayan producido la carencia de motivación y la incongruencia ex silentio que se denuncian en el sexto motivo.

Pocas líneas serían necesarias para desestimar este grupo de quejas, bastando con recordar que los artículos 6 del citado Convenio y 24.2 de la Constitución proclaman un derecho fundamental de naturaleza prestacional que corresponde satisfacer a los órganos judiciales el seno de procedimientos jurisdiccionales, por lo que no puede considerarse vulnerado por la duración de un expediente administrativo [sentencias de 18 de noviembre de 2002 (casación 2898/99, FJ 8º); 25 de noviembre de 2002 (casación 4163/99, FJ 81); 18 de diciembre de 2002 (casación 4980/99, FJ 7º); y 6 de octubre de 2009 (casación 6610/03, FJ 4º )]. Es verdad que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en algunas ocasiones, ha considerado vulnerado el artículo 6.1 del Convenio de Roma por la duración excesiva de actuaciones de investigación fiscal seguidas de un procedimiento jurisdiccional que se demoró durante años, pero no ha acogido una infracción de esa naturaleza por la sola tardanza en sede administrativa. Así, en la sentencia de 26 de septiembre de 2000 (J.B. contra Francia, nº 33634/96 ), acogió una denuncia de esa índole porque la Administración fiscal, en la vía previa a la judicial, consumió casi un año y cuatro meses y el Tribunal Administrativo de Orleans tardó en dictar sentencia alrededor de cuatro años y medio (apartado 19). Con el mismo alcance se expresó en la sentencia de 25 de noviembre de 2003 (Abribat y otro contra Francia, nº 60392/00 ), en el que el dato decisivo para concluir en la vulneración del derecho aun proceso sin dilaciones indebidas se sitúa en el retraso en sede jurisdiccional (dos años), sin perjuicio de producirse también demoras en la vía administrativa ante las autoridades tributarias (seis meses) [apartado

28]. En suma, en la jurisprudencia del Tribunal con sede en Estrasburgo no existen pronunciamientos por demoras autónomas y exclusivas de la Administración, como la que pretenden aquí los recurrentes. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha limitado a afirmar que cuando, para impetrar la tutela jurisdiccional, hay que ejercer, como requisito preliminar, una reclamación en vía administrativa, en el cálculo al objeto de determinar si se han producido dilaciones indebidas debe tomarse en consideración también el tiempo consumido en esa vía administrativa previa (sentencia de 29 de julio de 2003, Poilly contra Francia, nº 68155/01, apartado 12 ). Nada más y nada menos. Con tal punto de partida, difícilmente pueden los jueces de la instancia haber vulnerado el derecho fundamental citado por argumentar que, cuando se desarrollaron en este caso las tareas de comprobación e inspección, el ordenamiento jurídico no preveía un límite temporal para la duración del expediente administrativo, pues, con independencia de la mayor o menor fortuna de tal forma de razonar, lo cierto es que nuestro sistema de tutela de los derechos fundamentales no ampara a los ciudadanos frente a las demoras administrativas (sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que puedan derivarse de ellas), sino que les protege de los retrasos injustificados y desproporcionados en ser tutelados por los jueces cuando acuden ante ellos en defensa de sus derechos e intereses legítimos, en cuyo caso se ha de tomar en consideración el tiempo gastado en la vía administrativa previa cuando opera como presupuesto de procedibilidad de la jurisdiccional.

Pero es que, además, aun cuando por hipótesis admitiéramos la tesis de los recurrentes, olvidan que la noción de «dilaciones indebidas» integra un concepto jurídico indeterminado que requiere su concreción en cada caso particular para, en atención a las circunstancias concurrentes, deducir la irrazonabilidad y el carácter excesivo del retraso. Así, resulta menester tomar en consideración las particularidades del proceso, singularmente su complejidad y márgenes ordinarios de duración, la conducta del propio interesado, la diligencia del órgano actuante y los medios disponibles (por todas, pueden consultarse las sentencias del Tribunal Constitucional 223/1998, FJ 3º, y 109/1997, FJ 2º ). Esta visión traslada a quien se queja la carga de, al menos, exponer las razones que permiten en su caso calificar de «indebida» a la demora padecida, sin que a tal efecto resulte suficiente la mera afirmación de haberse prolongado las tareas de comprobación e inspección por más de seis años y la revisión en la vía económico-administrativa por otros tres, haciendo abstracción de que se trataba de inspeccionar los años 1987 a 1991 del impuesto sobre la renta de las personas físicas, primero, y después los ejercicios 1990 a 1994 del mismo tributo, en los que se investigaron numerosas y complejas operaciones derivadas de la actividad empresarial de los cónyuges recurrentes. Sin olvidar que, en puridad, las actuaciones a las que se refieren las liquidaciones tributarias de noviembre de 1998 arrancaron en junio de 1996.

Desde esta visión, la respuesta de los jueces de la instancia mal puede haber vulnerado el derecho fundamental en cuestión porque, con independencia de su mayor o menor acierto, la realidad es que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas no se encontraba comprometido por la duración de la actuación administrativa (motivo 5º). De este modo, tampoco cabe hablar de ausencia de razonamientos adecuados en el discurso de la sentencia y de incongruencia ex silentio (motivo 6º) debido a que la Audiencia Nacional no haya puesto en relación la duración de la vía administrativa con los artículos 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y 24.2 de la Constitución. En primer lugar porque no tenía que hacerlo, ya que, en principio, nada tenían que ver esos preceptos con la tardanza en el procedimiento de comprobación e inspección, y, en segundo término, porque ni ellos mismos, los recurrentes, lo hicieron, limitándose a deducir la infracción que denuncian del tiempo consumido, sin precisar, como les incumbía, los pormenores que justificarían atribuir al retraso las notas de indebido y desproporcionado. No existe carencia de motivación cuando no se da respuesta a un argumento improcedente o irrelevante.

(C) Nulidad del acto de «reanudación de actuaciones» con ampliación de ejercicio a comprobar [motivos 7º a 9º]

Los Srs. Emilio Rosana relatan que las actuaciones iniciadas el 17 de julio de 1992 con carácter general quedaron interrumpidas desde el 24 de julio de 1995 hasta el 4 de junio de 1996, en que se les notificó un acto de «reanudación» de las mismas, adoptado el día anterior y en el que se acordó ampliar los ejercicios inicialmente señalados (1987 a 1991) a los años 1992, 1993 y 1994. El procedimiento concluyó el 5 de noviembre de 1998 con cinco liquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas relativas a los periodos 1990 a 1994.

Dicen que en la demanda sostuvieron el carácter de acto atípico, no subordinado a la Ley, de aquella «reanudación». Se trata, en su opinión, de una «creación» de la Inspección, que cumple formalmente todos los requisitos de un acto de inicio de las actuaciones, remitiéndose expresamente al artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pero que materialmente es una auténtica continuación por referirse a anualidades (1990 y 1991) en curso de comprobación, cuya investigación se completó después del 4 de junio de 1996. Añadieron que tal forma de proceder infringía el artículo 11.5 del citado Reglamento, así como el principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 9.3 de la Constitución.

Pues bien, en el séptimo motivo se quejan de que la sentencia que impugnan infringen los citados preceptos constitucional y reglamentario, así como el apartado 2 .b) de este último y el artículo 30.1 del mismo texto normativo, por cuanto no responde a los elementos fácticos y jurídicos de su planteamiento, limitándose a indicar que en el curso del proceso inspector puede resultar oportuno añadir otros ejercicios impositivos a los previstos inicialmente, siempre que se ponga de manifiesto al obligado tributario. Entienden que, con ello, la Sala de instancia formula un juicio de oportunidad carente de todo apoyo normativo y que contraviene los preceptos citados del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ignorando que el artículo 11.2.b), en relación con el 30.1, limita la investigación de carácter general a los ejercicios que se comuniquen al inicio de la actuación y que el artículo 11.5 no autoriza ninguna ampliación de los periodos a comprobar para aquellas actuaciones que principiaron con aquel carácter general, permitiendo únicamente la extensión del ámbito de las que inicialmente tuvieran carácter parcial.

En el octavo motivo, que como el anterior se ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, insisten en la infracción del artículo 9.3 de la Carta Magna por desconocer los jueces de la instancia el principio de seguridad jurídica, que queda violentado si los ejercicios previamente investigados vuelven a ser analizados, abarcando periodos inicialmente no contemplados y provocando una demora en la inspección de seis años. Invocan la sentencia de esta Sala de 22 de enero de 1993 .

En la novena queja vuelven a lamentarse de una falta de motivación y de incongruencia omisiva en los mismos términos que en la cuarta y en la sexta, pues, a su entender, la sentencia recurrida no da respuesta a su planteamiento y se aparta de los fundamentos de derecho que hicieron valer.

Como colofón de esta tríada de denuncias interesan que se case ese pronunciamiento jurisdiccional, declarando la nulidad de las liquidaciones practicadas y de la resolución del Tribunal Central por nulidad del acto de «reanudación de actuaciones», con la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

El abogado del Estado estima que del propio planteamiento de los motivos séptimo y octavo se infiere la correcta actuación de la Inspección en cuanto que el acto de 3 de junio de 1996 lo fue formalmente de inicio de las actuaciones y materialmente, en su contenido, de una «reanudación» de las mismas, ya que se habían iniciado para los ejercicios 1987 a 1991 por acuerdo de 17 de julio de 1992. Si estas actuaciones estaban principiadas y no terminadas, acordándose en un momento ulterior la ampliación a otros ejercicios, resulta claro para el representante de la Administración que lo correcto era, como se hizo, dictar otro acuerdo, que sería de inicio respecto de los nuevos ejercicios (1992 a 1994) y de reanudación para los ya abordados (1990 y 1991). Subraya que las actuaciones inspectoras pueden proyectarse siempre sobre ejercicios que no estuvieran prescritos o afectados por liquidaciones definitivas (artículo 120 de la Ley General Tributaria de 1963 ). Concluye, en consecuencia, que no se ha producido infracción de los preceptos que sustentan este motivo de casación ni del principio de seguridad jurídica, pues tanto la mencionada Ley como el Reglamento de la Inspección contemplan el derecho que asiste a la Administración de definir las situaciones tributarias de los contribuyentes mientras no devengan de imposible revisión, ya por su firmeza, ya por haber devenido definitivas.

Por lo demás, considera que la cuestión a la que se refiere este grupo de quejas fue tratada suficientemente en el fundamento cuarto de la sentencia, por lo que no cabe hablar de deficiente motivación ni de incongruencia por omisión.

La respuesta a este conjunto de motivos requiere que recapitulemos los hechos: en julio de 1992, y al amparo de la planificación para dicho año, se inició la comprobación general (pese a que sólo estaba prevista una abreviada) del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los recurrentes correspondiente a los ejercicios 1987 a 1991. Estas diligencias estuvieron interrumpidas desde el 27 de julio de 1995, pese a que no se había concluido la investigación de los ejercicios 1990 y 1991. No obstante, el 4 de junio de 1996 se iniciaron actuaciones inspectoras de los periodos 1990 a 1994, en virtud del Plan previsto para 1996, que, ahora sí, contemplaba una análisis general del mencionado tributo para los años 1990 a 1994 (estos hechos resultan de la sentencia de instancia y de la integración que hemos realizado al amparo del artículo 88.3 de la Ley 29/1998 para dar respuesta al primer motivo de casación).

En puridad, según señala el abogado del Estado, el acuerdo notificado el 4 de junio de 1996 constituye un acto de «inicio» de las actuaciones de comprobación para los ejercicios 1992 a 1994 y de «reanudación» para los años 1990 y 1991. Nuestra respuesta ha de ser distinta, pues, para unos y otros.

Nada hay que objetar a que, al abrigo de la planificación acordada en 1996, se incoase el pertinente expediente para indagar acerca de aquellos primeros cuatro periodos (1992 a 1994). No se trata de que resultara «oportuno», como se dice en la sentencia de instancia, ampliar a dichos años la investigación emprendida en 1992 para los ejercicios 1987 a 1991, sino que nos encontramos ante una nueva actuación, debidamente planificada, respecto del mismo tributo pero en relación con periodos posteriores. En esta forma de actuar no se atisba ninguna de las infracciones denunciadas, ya que, usando de la potestad atribuida por el legislador ex artículo 140 de la Ley General Tributaria de 1963, la Administración procedió a comprobar la totalidad de la situación tributaria de los recurrentes en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios señalados [artículo 11.2.b) del Reglamento de la Inspección ], en virtud del programa previsto (artículo 19.4 del mismo Reglamento ), haciéndoselo saber así (artículo 30.1 del repetido texto normativo).

Ahora bien, el cauce argumental no puede ser igual -aunque sí el resultado- para aquellos dos periodos (1990 y 1991) que ya venían siendo investigados desde el año 1992 y cuya indagación quedó inacabada y en suspenso desde el 27 de julio de 1995, siendo reiniciada y completada a partir de junio de 1996. En este punto alcanza relevancia la tesis defendida por los recurrentes en el primer grupo de motivos. La comprobación planeada en 1992 era abreviada, pero, sin embargo, de forma indebida se practicó general, por lo que los datos se obtuvieron irregularmente. No obstante, esta irregularidad sólo podría desencadenar la nulidad de las liquidaciones aprobadas el 5 de noviembre de 1998 una vez completada la investigación de ambos periodos con los elementos de juicio obtenidos a partir del 4 de junio de 1996 si se hubiera causado indefensión a los sujetos pasivos, tesitura que ni siquiera ellos afirman.

En efecto, una vez más nos encontramos ante una irregularidad no invalidante [véanse los artículos

63.2 de la Ley 30/1992 y 53 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo )], sin consecuencia alguna sobre las liquidaciones definitivas, ya que, según se infiere del artículo 11.6 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, una comprobación iniciada como general puede terminar con alcance limitado y viceversa. Si ello es así, nada impide mantener la virtualidad de unos datos obtenidos en un análisis general que debió ser restringido, si en el acopio no se lesionó el derecho de defensa de los afectados, para completar una investigación posteriormente desarrollada en forma congruente con lo previsto. El principio de conservación de los actos administrativos así lo aconseja (artículo 66 de la Ley 30/1992 ), sin que por ello padezca le seguridad jurídica, pues no se vuelve a escudriñar lo ya analizado con resultado distinto, sino que de lo que se trata es de integrar los datos obtenidos con otros nuevos, para obtener, en uso de las potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico, un reflejo fiel y total de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con un tributo determinado y para los periodos previstos, a cuyo efecto fue en su momento oportuna y correctamente notificado y convocado.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de los motivos séptimo y octavo, sin que se vislumbre la defectuosa motivación ni la incongruencia por defecto que denuncian los recurrentes en el noveno, pues en el fundamento cuarto de su sentencia la Sala de instancia ofrece una argumentación suficiente frente al planteamiento de los actores, rechazando su pretensión de que el «acto de reanudación» notificado el 4 de junio de 1996 fuese disconforme a derecho.

(D) Las actuaciones inspectoras sin inspector y sus consecuencias [motivos 10º a 12º]

Exponen los recurrentes que, en el acuerdo de 3 de junio de 1996, por el que se reanudaron las actuaciones, se designó inspector a don Juan Pedro, quien las dirigió hasta su cese el 2 de octubre de 1996; precisan que entre esta fecha y el 9 de julio de 1997, en que se nombró a doña Asunción, no hubo inspector a cargo de la investigación. No obstante, en el ínterin se realizaron tres actuaciones por parte del subinspector don Casiano .

Entienden que esa ausencia de actuario infringe el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; los artículos 1, apartados 1 y 3, y 5 del Real Decreto 3255/1978, de 29 de diciembre, por el que se desarrollan las funciones atribuidas al Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, especialidad de Inspección Auxiliar (BOE de 25 de enero de 1979); el artículo 5, apartados 4, 5, 6, 12, 13 y 14, de la Orden del Ministerio de Hacienda de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo); los artículos 1.3 y 7.2 de la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo); y el artículo 2.5.3.2. de la Resolución de la misma autoridad de 16 de diciembre de 1994, por la que se establece la organización parcial de determinados órganos gestores centrales y territoriales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 28 de diciembre). Explican que, de acuerdo con estos preceptos, los subinspectores han de actuar bajo la dirección y en encomienda del inspector, de modo que las diligencias llevadas a cabo por don Casiano son inválidas y no pueden generar efectos interruptivos de la prescripción. A su juicio, esa invalidez no queda subsanada por el hecho de que las actas de disconformidad y las liquidaciones definitivas fueran suscritas por los inspectores competentes. De acuerdo con ello, en el décimo motivo piden que se case la sentencia recurrida y se declare la nulidad de dichas liquidaciones y de la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central que las confirmó, ya que las actuaciones del subinspector no pueden computarse a efectos de detener la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

En el siguiente motivo, esgrimido como el anterior con la cobertura del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, hacen valer el artículo 67, apartados 1 y 3, de la Ley 30/1992, pues resulta imposible convalidar un hecho, cual es la ausencia de inspector, por lo que está fuera de lugar la afirmación (último párrafo del fundamento quinto de la sentencia impugnada) de que las diligencias del subinspector fueron confirmadas por el inspector al incoar las actas y, posteriormente, por el inspector-jefe al girar las liquidaciones. Insisten en que es posible convalidar un vicio del acto pero no un hecho: la ausencia de una persona como tal hecho no es subsanable.

En la misma línea, en el motivo duodécimo traen a colación el artículo 63.2 de la propia Ley 30/1992 para combatir el discurso de los jueces a quo (párrafos tercero y cuarto del fundamento quinto) conforme al que la ausencia del inspector constituye un defecto de forma que sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a indefensión de los interesados, porque aquella ausencia no constituye un defecto de procedimiento sino la infracción de preceptos sustantivos que impiden la actuación de un subinspector sin la cobertura de un inspector. Razonan que, en cualquier caso, el derecho al que afecta la validez o invalidez de las actuaciones del subinspector es un derecho sustancial y esencial: el de haber prescrito la potestad de la Administración para liquidar el tributo, ya que, si las actuaciones del subinspector fueron inválidas, el tiempo transcurrido con la ausencia de un actuario competente conllevaría esa prescripción ex artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . A lo anterior añaden que, en tales circunstancias, las intervenciones del subinspector carecen de los requisitos indispensables para alcanzar su fin. En definitiva, defienden que aquel artículo 63.2 no era aplicable a este caso y, de serlo, no podría operar la exclusión de los efectos invalidantes que contempla.

El abogado del Estado sostiene que la tesis de los recurrentes en este punto no puede prosperar en la medida en la que la enlazan con el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección, pues este precepto se refiere a la no realización de actuaciones inspectoras durante seis meses, circunstancia que, como reconocen, no concurre. Otra cosa es que pretendan, en razón de la inexistencia de inspector, que aquellas actuaciones materiales se tuvieran por no hechas, por realizarse por persona sin habilitación suficiente. Aun así, el defensor de la Administración sostiene que el subinspector «tendría ya recibidas las instrucciones al respecto» y, de no existir estas últimas, lo cierto es que las diligencias extendidas por aquél quedaron ratificadas ex artículo 67 de la Ley 30/1992 por la inspectora ulteriormente designada, sin perjuicio de que, a la luz del artículo 63 de la misma Ley, para que el defecto de forma sea determinante de la anulabilidad no basta con una tara en el trámite, sino que resulta necesario que se materialice en una indefensión efectiva y real, inexistente en el actual supuesto. Hace extensible estos argumentos de oposición al motivo duodécimo.

Frente a la undécima queja razona que la convalidación prevista en aquel artículo 67 alude a los vicios del acto y en este caso el acto estaría viciado por haberse actuado por quien a juicio de los recurrentes carecía de habilitación, pero no puede desconocerse que todo acto tiene por protagonista a una persona y, por ello, la convalidación lo es del acto y no, como se sostiene de contrario, de la persona que actuó.

La respuesta a este capítulo del recurso de casación requiere una doble precisión. En primer lugar, una de alcance fáctico, que nadie discute, y de la que dejamos constancia al amparo del artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción: retomadas las actuaciones el 4 de junio de 1996, el inspector encargado (Sr. Emilio Rosana ) Juan Pedro practicó diligencia alguna, cesando el 2 de octubre siguiente, sin que se atribuyera la tarea a otro inspector (Sra. Asunción ) hasta el 9 de julio de 1997. En el ínterin, el subinspector Sr. Casiano, practicó tres diligencias, una el 6 de noviembre de 1996, la segunda el 5 de diciembre y la última el 6 de marzo del siguiente año. En estas diligencias, sin el apoyo de actuaciones anteriores, se requirió a los sujetos pasivos inspeccionados para que aportara la documentación relativa a sus actividades económicas y mercantiles. El citado subinspector formaba parte del personal de la Unidad Regional de Investigación Tributaria (F1), perteneciente a la Dependencia Regional de Inspección de Galicia, unidad a la que en el Plan de 1996 se encargó investigar a los hoy recurrentes.

La otra precisión, de índole argumental, consiste en que el matrimonio Emilio Rosana no discute la validez de las actas de disconformidad y de las liquidaciones subsiguientes, autorizadas y practicadas por la inspectora actuante y el inspector jefe, respectivamente, como consecuencia de haberse llevado a cabo diligencias por un subinspector sin existir un inspector a cargo de la investigación, sino que hace valer la intrínseca incorrección de aquellas diligencias en tal tesitura y, por consiguiente, su falta de virtualidad para entender no interrumpidas de forma injustificada las actuaciones inspectoras ex artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción a la sazón vigente.

Resulta menester recordar, por tanto, que la potestad de comprobar e investigar los datos, los actos y las demás situaciones del sujeto pasivo que integran el hecho imponible, atribuida a la Administración por la Ley General Tributaria de 1963 (artículos 109 y siguientes), corresponde a la Inspección de los Tributos, por así haberlo querido también el legislador, a través de sus funcionarios, quienes, cuando actúan en el ámbito de sus competencias, ostentan la condición de agentes de la autoridad, dejando constancia del resultado de sus pesquisas en diligencias, comunicaciones y actas, documentos que alcanzan la condición de públicos y que producen los efectos propios de esta clase de instrumentos (artículos 140 y siguientes de la mencionada Ley ).

Ni qué decir tiene que esa potestad, sujeta como no podía ser de otra forma al principio de legalidad (artículos 9.1, 103.1 y 133 de la Constitución y artículo 7.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) y que conlleva el reconocimiento a la Inspección de Tributos de funciones que le permiten adentrarse en las entrañas de las relaciones económicas del sujeto pasivo, recabando si fuere menester la colaboración de todos (véanse los artículos 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 111 y 112 de la Ley General Tributaria), ha de actuarse por quien la tiene atribuida con estricta sujeción a los modos y términos en los que lo fue (artículo 12 de la Ley 30/1992 ), a través del correspondiente personal inspector (artículo 5 del citado Reglamento ) y con arreglo al principio de menor sacrificio o, en otros términos, eligiendo el modo que, sin menoscabar los intereses públicos subyacentes, sea menos restrictivo para los derechos individuales, según hoy reza el artículo 39 bis de la Ley 30/1992, incorporado por la Ley 25/2009, de 22 de diciembre, de modificación de diversas leyes para su adaptación a la Ley sobre libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio (BOE de 23 de diciembre ).

Según el artículo 16 del Reglamento General de 1986, las actuaciones han de llevarse a cabo ya por uno o varios actuarios, ya por equipos o unidades de inspección, en los términos establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda. A los efectos que ahora nos interesan, se ha de tener presente que, con arreglo al citado artículo 5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, las actuaciones se practican por el personal inspector correspondiente, de acuerdo con las determinaciones, características y atribuciones específicas que haga el Ministerio de Economía y Hacienda, sin perjuicio de que las tareas meramente preparatorias, de comprobación, o de prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria puedan ser encomendadas a otros empleados públicos.

Pues bien, los subinspectores, que integraban la antigua especialidad de inspección auxiliar del Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, en los cometidos de investigación y de comprobación actúan bajo la dependencia directa de los inspectores (Cuerpos Especiales de la Inspección Financiera y Tributaria y de la Inspección Financiera) [artículos 1.3 y 5 del Real Decreto 3255/1978 ]. Tan es así que sus intervenciones se configuran como de apoyo y colaboración, teniendo siempre el carácter de concretas y subordinadas, sometidas siempre a las instrucciones del Jefe de la Unidad, sin que tengan capacidad para suscribir actas, salvo que, tratándose del impuesto sobre la renta de las personas físicas, afecten a sujetos pasivos con rendimientos anuales inferiores a seis millones de pesetas brutos, tengan un patrimonio neto menor a setenta y cinco millones de pesetas o pueda determinarse la base imposible en régimen de estimación subjetiva singular (artículo 5, apartados 12 y 13, de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 26 de mayo de 1986 ).

Con tales pautas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estructurar y organizar sus servicios y regular las atribuciones de los subinspectores en las unidades de inspección, previó que desarrollen las operaciones que disponga el Jefe de la Unidad, concreción de la norma conforme a la que las actuaciones de la Inspección de los Tributos han de ordenarse y dirigirse en todo caso por los jefes de cada equipo o unidad (apartados 1.3 y 7.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992). Esta configuración subordinada, de apoyo y colaboración, conforme a las órdenes encomendadas por el respectivo jefe, se reproduce para el ámbito de las unidades regionales de inspección (apartado 5.3.2 de la citada Resolución en la redacción de la de 16 de diciembre de 1994).

Como puede constatarse, las funciones de los subinspectores, salvo en aquellos supuestos que, como no es el caso, la relevancia cuantitativa de la investigación les permita levantar el acta en que desemboca la actividad de comprobación, se configura como subalterna, dependiente y sometida a las órdenes, instrucciones y encomiendas del correspondiente superior, normalmente un inspector, ya sea actuario o jefe de unidad. En otras palabras, al margen de dichas salvedades, sin inspector o jefe de unidad no hay posibilidad de indagar y, en tal situación, los subinspectores carecen de atribuciones para desarrollar actividades por propia iniciativa. A esta conclusión no puede oponerse que, si el artículo 5.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos autoriza a encomendar a otros funcionarios tareas de mera comprobación, nada impide que las puedan llevar a cabo, sin la cobertura de un inspector, los subinspectores, por la sencilla razón de que la propia estructura del precepto y su dicción, donde se habla de «encomendarse», requiere la presencia de un empleado público con capacidades inspectoras que ordene y dirija la pesquisa.

Por consiguiente, si entre el 2 de octubre de 1996 y el 9 de julio de 1997 no hubo inspector a cargo de la Unidad competente para inspeccionar a los recurrentes, resultaba materialmente imposible llevar a cabo la actividad, sin que le cupiera al subinspector Sr. Casiano practicar por propia decisión diligencia alguna a tal fin. Ciertamente pudiera ser que, como señala el abogado del Estado, las tres actuaciones que documentó en ese periodo fueran el resultado de instrucciones ya recibidas, pero así debería haberse hecho constar, debiendo acreditarse suficientemente tal circunstancia, cuya falta de prueba ha de arrostrar la Administración, según se infiere de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria en relación con el 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil. En presencia de inspector, se ha de presumir que el personal a su cargo actúa siguiendo sus directrices, pero si, como es el caso, el puesto se encontraba vacante, la razón y la lógica conducen a presumir lo contrario.

En tales circunstancias, nos encontramos ante unas actuaciones realizadas en contra de las previsiones del ordenamiento jurídico, por lo que en cuanto tales, por practicarse sin sujeción a los condicionamientos que el legislador impone al ejercicio de la potestad administrativa para indagar y rastrear los actos de los sujetos pasivos con relevancia tributaria, se han de tener por no practicadas con los efectos inherentes de índole temporal que acompañan a tal constatación (la situación resulta semejante a la propia de las diligencias irrelevantes, conocidas como «diligencias argucia»). Consecuentemente, hemos de concluir que las actuaciones estuvieron paralizadas de forma injustificada y sin culpa de los obligados tributarios durante un plazo superior a seis meses (entre el 2 de octubre de 1996 y el 9 de julio de 1997), por lo que, en virtud del artículo 31, apartado 4.a), en relación con el apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, se ha de considerar que no se produjo el efecto interruptor de la prescripción hasta el segundo de los días citados (9 de julio de 1997). Teniendo en cuenta que en aquella época el plazo de prescripción era de cinco años (artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 ), en la mencionada fecha había decaído para la Administración posibilidad de liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990 y de 1991, ya que, siendo los dies a quo el 20 de junio de 1991 [disposición quinta de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de abril de 1991 (BOE de 10 de abril ] y 22 de junio de 1992 [disposición quinta de la Orden de 31 de marzo de 1992 (BOE de 13 de abril)], el 9 de julio de 1997 había expirado el mencionado plazo quinquenal.

Consecuentemente, en este particular hemos de casar la sentencia de instancia y, en virtud del artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998, anular la liquidación relativa al ejercicio 1991 por estar prescrita la potestad administrativa enderezada a tal fin, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto la confirmó. Sin embargo, nuestro pronunciamiento no puede alcanzar al ejercicio 1990 pues respecto de él la sentencia impugnada ha devenido firme, según ha sentado la Sección Primera de esta Sala en el auto de 14 de septiembre de 2006 .

Por consiguiente, el análisis de los quince motivos que restan se ha de limitar a los ejercicios 1992, 1993 y 1994.

La conclusión a la que hemos llegado en el fundamento anterior no se ve enervada por la circunstancia de que, con posterioridad, las actas de disconformidad fueran suscritas por la inspectora Sra. Asunción y las liquidaciones se practicaran por el correspondiente inspector jefe.

Esta circunstancia supone que los funcionarios competentes asumieron a posteriori las actuaciones llevadas a cabo por el subinspector Sr. Casiano sin la cobertura de las órdenes y directrices de los superiores que tenían que dirigirle en su trabajo, procediendo a su convalidación (artículo 67, apartados 3 y 4, de la Ley 30/1992 ), pero tal revalidación no puede, como subrayan los recurrentes, borrar la realidad. Entre otras razones porque el citado artículo 67, en el apartado 2, acota los efectos de la subsanación precisando que se producen desde la fecha del acto de convalidación. Esa realidad nos enseña que durante un periodo superior a seis meses no hubo actuaciones de comprobación ordenadas y practicadas por funcionario idóneo, ya que no había inspector que las dirigiera y que organizase las tareas de los subinspectores a su cargo, por más que, transcurrido un plazo superior a medio año y llegado el momento de finiquitar la labor inquisitiva, la inspectora actuante y el jefe llamado a liquidar adoptaran sus decisiones teniendo en cuenta lo que hizo aquel subinspector cuya actuación asumieron. Este desenlace no puede negar que durante más de seis meses no se practicaron diligencias válidas de inspección (aunque después se convalidaran), quedando paralizadas las actuaciones de forma injustificada durante ese periodo, situación que lleva anudada las consecuencias previstas en el citado artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Esas consecuencias tampoco pueden evaporarse con el argumento de que nos encontramos ante un defecto formal irrelevante por no causar indefensión ni impedir al acto alcanzar su fin, en los términos del artículo 63.2 de la Ley 30/1992, porque, como muy atinadamente se señala en el escrito de formalización del recurso de casación, esa tacha, con independencia de su alcance meramente formal o material, conlleva que el acto (las diligencias practicadas por un subinspector en tales circunstancias) careciera de las condiciones indispensables para producir los efectos que le son propios, en la medida en la que un funcionario se introduce en la esfera jurídica de los ciudadanos, restringiéndola, al margen de los parámetros y sin respetar las condiciones previstas en el ordenamiento. En tal tesitura, las diligencias practicadas carecen, por sí, de efecto alguno, sin perjuicio de su ulterior convalidación, que, como hemos indicado, no niega la realidad de su práctica indebida ni las consecuencias que ello pueda acarrear en una institución de carácter sustantivo como es la de la prescripción.

(E) La denegación de pruebas por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central [motivo 13º]

Los recurrentes se quejan de que ha resultado infringido el artículo 24 de la Constitución, por vulneración de sus derechos a la defensa y a utilizar los medios de prueba pertinentes a tal fin, porque tanto la Inspección de los Tributos como el Tribunal Económico-Administrativo Central denegaron pruebas trascendentes para la decisión, que después no pudieron repetirse en sede jurisdiccional debido al tiempo transcurrido.

Así ocurrió tanto con determinada prueba testifical (la testigo falleció), como con las documentales sobre movimientos de cuentas corrientes, que las entidades bancarias requeridas no estaban en condiciones de suministrar debido al tiempo transcurrido.

Explican que, en relación con la compra del inmueble sito en la Plaza Pontevedra de A Coruña, para justificar la diferencia entre el precio fijado en el contrato privado, que se hizo constar en la declaración del impuesto sobre el patrimonio (ochenta millones de pesetas) y que la Inspección no aceptó, y aquel que aparecía en la ulterior escritura pública (cincuenta y cinco millones de pesetas), asumido por la Administración, propusieron prueba testifical de la viuda del vendedor y firmante del contrato privado para que lo reconociera. Esta descripción explica también que se pidiera el movimiento de la cuenta bancaria de los vendedores. Estas pruebas no pudieron practicarse en la vía judicial por el fallecimiento de la testigo y la antigüedad de los datos interesados. Si tales prueba se hubieran llevado a cabo, su resultado habría podido influir en la sentencia, como ocurrió con el contrato privado de otro inmueble (sito en la Rua Muiño de carballo), cuyo precio los jueces a quo declararon auténtico (último párrafo del fundamento decimoquinto), haciéndolo prevalecer sobre el inferior que recogía la escritura pública.

Aquellas pruebas eran, a su juicio, trascendentes, por lo que los argumentos dados por la Sala de instancia en el fundamento noveno infringen el precepto constitucional citado en la medida en que se limitan a restar relevancia a la imposibilidad de practicarlas, por la razones ya expresadas. Esta infracción se ahonda, en su opinión, si se tiene presente que en el último párrafo del fundamento decimoquinto se rechaza su pretensión por no haber acreditado, como les incumbía, que el precio fuera de ochenta millones de pesetas, en lugar de los cincuenta y cinco que aparecían en el instrumento público.

Frente a este motivo, el abogado del Estado arguye que lo que se revisa en esta casación es la sentencia de la Audiencia Nacional y no la actuación administrativa controlada en la misma, subrayando que en el fundamento noveno se indica que los actores no propusieron las pruebas que pudieran ser de su interés.

Vista la oposición del defensor de la Administración, se hace obligado iniciar nuestro discurso en este punto con dos precisiones. En primer lugar, hemos de indicar que, en efecto, el objeto de este recurso de casación es la sentencia de instancia, contra la que se dirigen los actores con el motivo decimotercero, imputándole la infracción del artículo 24 de la Constitución por no haber restañado la lesión producida en sede administrativa. En segundo término, se ha de precisar que en el fundamento noveno los jueces a quo no dicen que los demandantes no hayan propuesto la prueba que pudiera haberles sido útil, sino que tuvieron la posibilidad de pedir la práctica de las que considerasen de interés, por lo que no pueden quejarse de indefensión, circunstancia que no se desdice porque la propuesta y admitida no pudiese llevarse afecto debido al fallecimiento de la testigo o a la vetustez de los datos interesados.

Rectamente entendido, en este motivo el matrimonio Emilio Rosana se queja de que la Audiencia Nacional haya considerado correcta la negativa de la Administración a no abrir un periodo de prueba para acreditar unos hechos que, el transcurso del tiempo, auguraba de difícil acreditación más tarde, en la sede judicial. A esta conclusión y al desenlace de negar una pretensión por falta de prueba, tras no poder ser practicada la que interesaron en la fase pertinente del proceso jurisdiccional, anudan la infracción del artículo 24 de la Constitución. De este modo, el motivo no se reconduciría tanto a la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, sino a la c) del mismo precepto, al haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y las garantías procesales. El pincipio pro actione, inherente al derecho a la tutela judicial en cuya promoción los órganos judiciales se encuentran positivamente vinculados (artículo 24.1 de la Constitución), fuerza a entenderlo así y a dar curso a la queja de los recurrentes por esa vía.

Y así enfocado el problema, no podemos darles la razón.

En realidad se quejan de una deficiencia probatoria en cuyo origen se encuentra su propia inactividad en la vía administrativa. La circunstancia de que la Administración no decidiera practicar los medios probatorios que interesaron no les impedía suministrar los datos que querían justificar. El testimonio de la vendedora cabía haberlo incorporado por cualquiera de los medios admisibles en derecho (v.gr.: un acta notarial). De otro lado, para acreditar la realidad de los pagos, hasta llegar a la suma de ochenta millones de pesetas, no resultaba forzoso confrontar los ingresos en la cuenta bancaria de los vendedores, pues bien podrían haber presentado los documentos de su titularidad que probasen la transferencia de fondos (talones, movimientos en cuentas corrientes, etc.), como hicieron, por cierto con éxito, en relación con el inmueble de la Rua Muiño. Siendo así, su pretensión no puede alcanzar éxito, ya que no le es dable quejarse de indefensión a quien con su conducta pasiva o no suficientemente diligente ha coadyuvado de modo decisivo a su producción.

Desde esta perspectiva alcanzan todo sentido los razonamientos que los jueces a quo plasman en los fundamentos noveno y decimoquinto de su sentencia: la no admisión en sede administrativa de determinadas pruebas no les causó indefensión por la circunstancia de que pudieron en la jurisdiccional sugerir la práctica de los medios pertinentes y si los que propusieron no pudieron llevarse a efecto, como ellos mismos ya aventuraban en la vía administrativa, nada les impidió haber solicitado otros distintos para probar la misma realidad: el pago efectivo de ochenta millones de pesetas por el inmueble de la Plaza de Pontevedra. Llama poderosamente la atención que quien realiza una operación de la envergadura de la que nos ocupa no conserve ninguna documentación sobre la misma y las entregas monetarias que realiza para cumplir lo pactado, viéndose forzado a acudir a la prueba testifical o a los asientos de las cuentas bancarias de los vendedores.

Este grupo de motivo debe, en suma, desestimarse.

La segunda parte del recurso de casación trata de los temas sustantivos en relación con determinados conceptos objeto de regularización: (F) el préstamo a don Jose María y la existencia de un auténtico negocio fiduciario (motivos 14º a 19º); (G) la improcedente liquidación de 1991 en lo relativo al supuesto fraude de ley (motivos 20º y 21º ); (H) la autenticidad del contrato privado de compraventa del inmueble de la Plaza de Pontevedra (motivos 22º a 24º); (I) el valor de mercado del porcentaje pro indiviso de un terreno en Santa Eulalia (motivos 25º y 26º); y (J) la indebida liquidación de los intereses de demora (motivo 27º).

(F) El préstamo a don Jose María y la existencia de un negocio fiduciario (motivos 14º a 19º)

En el primero de los motivos de este apartado (el 14º) se denuncia, al abrigo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, la infracción de los artículos 319.1, 326.1 y 376 de la Ley de Enjuiciamiento civil. Explican los recurrentes que este motivo resulta imprescindible para demostrar que la Audiencia Nacional ha hecho una interpretación del contrato de fiducia suscrito con don Jose María contraria a su letra, a su espíritu y a la propia integridad del documento. Explican que se trata de determinar si se convino con el indicado señor un contrato de préstamo por importe de ciento setenta y cinco millones de pesetas o si, por el contrario, dicho contrato no era sino aparente, destinado a servir de cauce para que el Sr. Jose María adquiriera la titularidad exclusivamente formal de ciertas acciones del periódico «El Independiente» (treinta y cinco mil acciones a cincuenta mil pesetas cada una), actuando en su propio nombre pero por cuenta de los recurrentes, a quienes correspondían la titularidad real de las mismas. De esta forma, el Sr. Jose María no era sino el fiduciario de los recurrentes por lo que a dichas acciones se refiere, debido a que no querían aparecer frente a terceros como titulares de las mismas.

Precisan que para acreditar la autenticidad de la fiducia practicaron en se administrativa prueba documental consistente en una certificación registral de la que se obtiene que «Ediobser, S.A.», editora del mencionado diario, tras reducir el nominal de las acciones de cincuenta mil a diez mil pesetas en 1990, en 1992 lo llevó a cero pesetas. También aportaron el propio contrato de fiducia, cuyas firmas se encontraban intervenidas por un agente de cambio y bolsa. Más tarde, en sede jurisdiccional, realizaron la testifical del presidente de la citada editora, don Damaso, quien contestó ser cierto que el Sr. Jose María era fiduciario de don Emilio . De igual modo, llevaron a cabo prueba documental de la que resulta que el fiduciario no redujo en su impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1992 la pérdida patrimonial que hubiera supuesto la minoración del valor de las acciones suscritas ni dedujo los intereses por el supuesto préstamo. Añaden que del propio contenido del contrato se obtiene su condición de fiducia y no la de préstamo. Pues bien, dicen que, frente a todo ese material, la Sala de instancia se limita a afirmar (noveno párrafo del fundamento undécimo) que tanto los recurrentes como el Sr. Jose María seguían haciendo constar en las declaraciones de patrimonio el préstamo de ciento setenta y cinco millones de pesetas.

Tras esta introducción, sostienen que los jueces a quo no mencionan en absoluto la valoración que les mereció la prueba aportada, lo que acarrea que no fijen como hechos probados la reducción del nominal de las acciones de cincuenta mil pesetas a diez mil y, después, a cero, ni que el Sr. Jose María no hiciera constar en su declaración del impuesto sobre la renta la minoración patrimonial derivada de tales cambios. Tampoco explican qué reglas de la sana crítica han empleado para apreciar el contrato y la declaración del presidente de la empresa editora. Este comportamiento infringe, a su juicio, los preceptos de la Ley de Enjuiciamiento civil que invocan, por lo que piden que, al amparo del artículo 88.3 de la Ley 29/1998, se integren los hechos haciendo constar tales circunstancias fácticas.

Con la misma cobertura que el anterior, en el motivo decimoquinto denuncian la infracción del artículo 1228 del Código civil, debido a que los jueces de la instancia no han apreciado en su integridad el contrato de fiducia, limitándose a hacer una referencia parcial a la estipulación cuarta en el citado párrafo noveno del fundamento undécimo.

El siguiente motivo se centra en el artículo 1281 del Código civil en la medida en que lo consideran conculcado por la sentencia que combaten en la medida en que se separa de sus claros términos, haciendo abstracción de todo su contenido y centrándose únicamente en una parte de la cláusula cuarta. El decimoséptimo trae a colación el artículo 1285 del propio texto común, ya que el contenido del repetido contrato abocaba a la conclusión de que los perseguido con él era, de un lado, resolver la situación de deuda aparente y formal (con la venta de acciones a un precio idéntico al del préstamo con el que se compensó) y, de otro, mantener la situación de fiducia (con la recompra de las acciones por un precio simbólico de tres mil quinientas pesetas). En la misma línea, la queja consecutiva considera infringido el artículo 9.3 de la Constitución por error y arbitrariedad en la interpretación del contrato de fudicia.

Con este grupo de motivos, el último de los cuales, como el cuarto, el sexto y el noveno, achaca a la sentencia recurrida ser incongruente y carecer de motivación, los recurrentes pretenden que se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos en «los relativo a la liquidación de intereses presuntos por un "préstamo" que no era tal, sino instrumento formal de la fiducia, y que, como deuda formal y aparente, estaba también cancelado en virtud del citado contrato de fiducia».

El abogado del Estado señala que el planteamiento del decimocuarto motivo sugiere dos consideraciones: una atinente a la valoración de la prueba, otra relativa a la pretendida integración de hechos. La primera debe rechazarse por ser ajena a la naturaleza del recurso de casación, mientras que la otra también debe serlo a la luz de la jurisprudencia de esta Sala [cita la sentencia de 3 de mayo de 2006 (casación 1973/01 )].

Insiste en que, con el siguiente motivo, los recurrentes suscitan de nuevo una cuestión relativa a la valoración de la prueba. Indica que, en cualquier caso, el artículo 1228 del Código civil se refiere al alcance probatorio entre partes de los papeles privados y en este caso la Hacienda es un tercero. Añade que, conforme a los artículos 1255 y 1227 del mismo texto normativo, el documento privado reconocido legalmente tiene el valor de escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes, mientras que respecto de terceros (en este caso, la Hacienda pública) ese valor alcanza únicamente a la fecha de la adveración de las firmas por fedatario público. En relación con los dos siguientes motivos estima que se introducen también en el ámbito de la valoración de la prueba, sin que quepa apreciar el error o la arbitrariedad que se denuncia en el decimoctavo. Para el siguiente motivo se remite a lo argumentado en relación con el sexto.

El esfuerzo argumental de los recurrentes no resulta bastante para enmascarar que con este grupo de motivos (particularmente los 15º al 18º) se introducen de lleno en el ámbito de los hechos del litigio, de su calificación jurídica y de la valoración de las pruebas practicadas en la instancia, sin perjuicio de traer de nuevo a colación unas reiteradas falta de motivación e incongruencia por omisión (motivo 19º) y de pedir, como en la queja inicial de este recurso, una integración de hechos al amparo del artículo 88.3 de la Ley 29/1998 (motivo 14º ).

Comenzaremos nuestro análisis por este último aspecto, recordando que esa disposición permite al Tribunal de casación completar los hechos admitidos como probados en la sentencia con otros que se deriven del expediente administrativo o de los autos de la instancia y que, silenciados en el pronunciamiento revisado, resulten pertinentes para dar respuesta a un motivo esgrimido al amparo del apartado 1, letra d), del mencionado precepto, esto es, a fin de apreciar la infracción de las normas o de la jurisprudencia aplicables para resolver la contienda. Así pues, el precepto nos autoriza, cuando se den tales presupuestos, a completar el relato fáctico; nada más. Desde luego, aquel apartado 3 no es la herramienta adecuada para sustituir, modificar o alterar la realidad fijada por la Sala de instancia al tiempo de valorar el material probatorio que tuvo a su disposición [véanse en este sentido las sentencias de 9 de febrero de 2004 (casación 6351/00, FJ 4º); 26 de enero de 2005 (casación 2590/00, FJ 4º); 25 de junio de 2008 (casación 4590/04, FJ 4º); y 1 de junio de 2009 (casación 9765/04, FJ 1º )].

Siendo así, nada impide considerar probado que el nominal de cada una de las acciones de «El Independiente» se redujo en 1990 de treinta y cinco mil a diez mil pesetas y en 1992 a cero, circunstancia de la que, por lo demás, se deja constancia en el fundamento décimo de la sentencia (párrafo décimo) al describir el planteamiento de los demandantes. También ha de estimarse acreditado que el Sr. Jose María no reflejó en sus declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas la pérdida patrimonial derivada de la reducción del valor nominal de las acciones de las que era formalmente titular, como tampoco los intereses de debiera abonar a los recurrentes por el préstamo de ciento setenta y cinco millones de pesetas (hecho este último también reflejado en la sentencia -párrafo undécimo del décimo fundamento-). Por otro lado, no existe obstáculo para admitir que el presidente de la sociedad editora del rotativo declarara que tales acciones pertenecían en realidad al matrimonio Emilio Rosana, así como para asumir en su integridad el contenido del llamado «contrato de compraventa de acciones» firmado el 23 de julio de 1991.

Ahora bien, no podemos ir más allá y considerar por la vía de las presunciones que, habida cuenta del texto de dicho contrato, resultaba absurdo considerar como real lo que era un «préstamo» aparente, pues tal empeño se introduce en un ámbito que nada tiene que ver con la integración de los hechos y sí con su calificación jurídica.

Esta última constatación nos permite adentrarnos en los motivos decimoquinto a decimoctavo, a través de los que en realidad los actores se quejan de la valoración que los jueces a quo han realizado del material probatorio.

Sabido es que el recurso de casación no constituye el cauce adecuado para poner en cuestión los hechos decantados en la sentencia impugnada, salvo que se alegue y acredite, al amparo del artículo

88.1.d) de la Ley 29/1998, que al hacerlo la Sala sentenciadora ha infringido algún precepto que regule la valoración de las pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas son contrarias a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º )].

Esta es la perspectiva en la que intentan situarse los recurrentes al denunciar la infracción de los artículos 1228, 1281 y 1285 del Código civil, así como la del artículo 9.3 de la Constitución. Creemos que su empeño no puede tener éxito.

La lectura del undécimo fundamento de la sentencia resulta harto expresiva en este punto. Se inicia con una constatación irrefutable: en las declaraciones del impuesto sobre el patrimonio de los recurrentes aparece un crédito por importe de ciento setenta y cinco millones de pesetas, al tiempo que en las del Sr. Jose María se reconoce una deuda por el mismo importe. Partiendo de esta realidad, los jueces de la instancia consideran que correspondía a los sujetos pasivos acreditar que tal préstamo, pese a su apariencia, entrañaba un negocio jurídico diferente. Sentado lo anterior y habida cuenta de la naturaleza del negocio fiduciario, cuya existencia defienden los actores, juzgan que no han acreditado suficientemente su realidad, no sólo por la calificación otorgada a la operación a efectos del impuesto sobre el patrimonio, sino porque de la estipulación cuarta del contrato de 23 de julio de 1991 se obtiene que la recompra de las acciones por el Sr. Jose María a un precio de tres mil quinientas pesetas por unidad constituye un elemento justificador de la posible reclamación para obtener la devolución del préstamo. De lo anterior obtienen que el titular de las mismas era el Sr. Jose María, que adeudaba al Sr. Emilio la suma percibida para su adquisición. Terminan argumentando que el contrato privado de «compraventa de acciones» no produce frente a terceros, como la Hacienda Pública, otros efectos que los previstos en el artículo 1227 del Código civil . Estas conclusiones podrán o no compartirse, pero no son revisables en casación, salvo que se den las circunstancias a que hemos aludido en el segundo párrafo de este fundamento. Pues bien, las normas que se dicen infringidas resultan ajenas a la controversia. El artículo 1228 del Código civil se limita a precisar el valor probatorio de los papeles privados respecto de su autor y de quienes quieran aprovecharse de ellos, sin que, por consiguiente, resulte pertinente en un litigio que enfrenta a uno de sus suscriptores con la Hacienda Pública, que no intervino en su formación y que no pretende sacar beneficio del mismo, sino, más bien, lo contrario: ignorar su existencia. Los artículos 1281 y 1285 del mismo Código civil no establecen pautas de valoración de pruebas, sino criterios de interpretación de los contratos, por lo que no inciden sobre la determinación de los hechos probados sino en su calificación jurídica (más adelante nos centraremos con más detenimiento en este punto).

Queda únicamente por analizar si, pese a todo lo anterior, la Audiencia Nacional se ha conducido de forma arbitraria al realizar una decantación de hechos contraria a la lógica y a la razón. Los recurrentes insisten en este punto y exponen que resulta caprichoso e infundado, además de contrario a los propios términos del contrato, afirmar que subsiste un préstamo, con su consiguiente y posible reclamación por el prestamista, cuando los términos claros e inequívocos del pacto expresan lo contrario. Iguales calificativos reservan a la idea de que no hay fiducia basada en que los Srs. Emilio y Jose María seguían declarando el préstamo en sus impuestos sobre el patrimonio, pues no se compadece con las declaraciones del presidente de la empresa editora del periódico ni con la falta de reflejo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del prestatario de las consecuencias de la operación y de la disminución del valor de las acciones de dicha compañía. En fin, entienden que esa arbitrariedad se pone de relieve también a la luz del pacto privado de 23 de julio de 1991, del que se obtiene el reconocimiento de la suscripción fiduciaria y de que el préstamo no era sino aparente y formal para evitar que los Srs. Emilio apareciera frente a terceros como titulares de las acciones.

Pues bien, haciendo abstracción de las especulaciones en las que los recurrentes reflejan una distinta valoración de los hechos, en verdad se limitan a elegir determinados aspectos de la realidad que subyace el litigio para obtener de ellos unas conclusiones que, aparentemente, dejan sin justificación alguna a las reflexiones de los jueces de la instancia. Organizan los acontecimientos a su gusto, mostrando sólo parte de ellos. Así, silencian, o no enfatizan suficientemente, que el contrato de 23 de julio de 1991 asume una situación preexistente, de la que se obtiene que el Sr. Jose María era propietario de tres mil quinientas acciones que adquirió con los fondos que le proveyó el Sr. Emilio ; a partir de aquí se concierta el contrato de julio de 1991 mediante el que se desdice esa «aparente» realidad y los contratantes dejan claro que aquel primero actuaba como mero fiduciario de este último, pero resulta un pacto privado cuyos efectos probatorios se limita a las partes, salvo en lo que se refiere a la identidad de los firmantes, a la fecha y a la realidad de su suscripción, por haber sido intervenido por un agente de cambio y bolsa (artículos 1225 y 1227 del Código civil ). En estas circunstancias nada de arbitrario tiene que, visto que en sus declaraciones sobre el patrimonio unos y otro declaraban la suma pertinente como crédito y débito respectivamente, la Audiencia Nacional concluya en la realidad del préstamo, si se tiene en cuenta, además, que resulta difícilmente justificable defender la existencia de una fiducia entre las partes y, por consiguiente, la titularidad real de las acciones por parte de los Sres. Emilio para, en el mismo acto, estos últimos comprar al fiduciario tales acciones y revendérselas de nuevo, como no sea, según dicen los jueces de la instancia, para mantener un vínculo con la realidad del préstamo. A lo anterior debe añadirse que, en ningún momento, los recurrentes han explicado por qué tenían interés en no aparecer frente a terceros como titulares de las acciones.

No apreciamos, en suma, arbitrariedad en las conclusiones fácticas de la sentencia de instancia.

A lo anterior debe añadirse que otro tanto, y por las mismas razones, ocurre con la interpretación del repetido contrato de 23 de julio de 1991, de modo que no cabe hablar de infracción de los artículos 1281 y 1285 del Código civil . La Audiencia Nacional no ha hecho una lectura parcial del mismo, en contra de su tenor literal. Simplemente se han limitado a concluir que mediante el indicado pacto, pese a su dicción y habida cuenta de su contenido y de los demás hechos obrantes en las actuaciones, se intentó dar la apariencia de fiducia a lo que, a su juicio, no venía siendo más que un préstamo otorgado al Sr. Jose María para adquirir las acciones de las que era el titular. Así las cosas, nada podemos añadir, ya que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que, como se ha visto, está ausente en este caso. Así los hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º )], seguido por la nuestra entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3º.5) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º ).

Los motivos decimoquinto a decimoctavo deben ser, por consiguiente, desestimados, suerte que también aguarda al siguiente, ya que difícilmente puede calificarse de inmotivada una decisión que dedica a dar respuesta a la pretensión de los demandantes cuatro páginas y media, en las que se describen las razones esgrimidas para sustentarla y se exponen los argumentos que cimientan su rechazo. Es verdad que en ese discurso puede haberse quedado en el tintero la contestación a algún punto en particular, pero ello no vicia a la decisión de falta de motivación, que no requiere una réplica particularizada y pormenorizada a todos los puntos de la tesis actora, y menos de incongruencia por omisión, pues la pretensión ha obtenido respuesta, sin que la coherencia exigible a los pronunciamientos jurisdiccionales requiera un rechazo explícito de cada extremo del guión de la demanda, pudiendo interpretarse el silencio como una desestimación tácita.

(G) La liquidación del 1991 en lo relativo a un supuesto fraude de ley (motivos 20º y 21º )

Los recurrentes destinan este bloque a discutir la procedencia de la liquidación practicada en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991 como consecuencia de la declaración de fraude de ley porque, a su entender, no podía llevarse a cabo sin que tal declaración fuese firme en vía administrativa.

Como quiera que, en virtud de lo razonado en el fundamento decimotercero, la potestad de la Administración para liquidar dicho tributo prescribió, nada tenemos que decir al respecto, habiendo quedado estos motivos vacíos de contenido.

(H) El contrato privado de compraventa del inmueble de la Plaza Pontevedra (motivos 22º a 24º)

Con este grupo de quejas los actores pretenden que, para determinar el incremento patrimonial derivado de la enajenación del inmueble ubicado en la Plaza de Pontevedra de A Coruña, se tome como precio de adquisición el de ochenta millones de pesetas que se hizo constar en el contrato privado y no el de cincuenta y cinco millones que aparecía en le escritura público ulterior.

Consideran que se han vulnerado los artículos 319.1, 326.2 y 376 de la Ley de Enjuiciamiento civil, sobre el valor probatorio de los documentos públicos, los privados y la prueba testifical. Estiman que obran pruebas suficientes para concluir que el efectivo precio de adquisición fue el de ochenta millones de pesetas, singularmente el contrato privado, las declaraciones de patrimonio, así como los extractos bancarios de sus cuentas corrientes, referidos a unos talones que, según dicen, fueron destinados a pagar el precio de la compra. Siendo así, concluyen que la Audiencia Nacional no ha realizado la valoración imperativa que le imponían los preceptos citados. Tras interesar que se integren los hechos (artículo 88.3 de la Ley 29/1998 ), piden que se declare probado que la compraventa se realizó por el montante que defienden (motivo 22º). Añaden que también ha resultado conculcado el artículo 116 de la Ley General Tributaria, pues se ha desconocido la presunción de certeza que dicho precepto reconoce a las declaraciones tributarias (motivo 23º ). Y, en fin, como en repetidas ocasiones a lo largo del recurso, consideran que la sentencia adolece en este punto de deficiente motivación y de incongruencia por omisión (motivo 24º).

El abogado del Estado opone que los recurrentes proponen un revisión de los hechos probados inadmisible en casación, razona que la presunción ex artículo 116 de la Ley General Tributaria quedó destruida por lo que la Sala de instancia consideró prueba en contrario y se remite en lo que atañe a la incongruencia a sus precedentes razonamientos sobre ese particular.

Pese al denodado esfuerzo que desenvuelven los recurrentes para cimentar los motivos 22º a 24º no puede ocultarse que su queja no rebasa los límites propios de los hechos del litigio y de su fijación, tarea que, como ya hemos indicado, pertenece a la competencia exclusiva del tribunal de instancia y que no es fiscalizable en casación, salvo que se alegue y acredite que al desenvolverla ha infringido preceptos que disciplinan la valoración tasada de determinadas pruebas o que ha obtenido inferencias contrarias a la lógica o irrazonables y, por ende, reflejo de un uso arbitrario del poder jurisdiccional, que el artículo 9.3 de nuestra Constitución proscribe.

De entrada, no compartimos que se valore como elemento de juicio la circunstancia de que alguna de las pruebas que propusieron en sede judicial, que ya intentaron en la vía administrativa, no pudieran ser llevadas a efecto, porque, como muy bien indican, la Sala de instancia tuvo a su disposición otros y numerosos medios para averiguar el precio real de la operación relativa al inmueble de la Plaza de Pontevedra. El que no pudiera recabarse el testimonio de la viuda del vendedor, debido a que, como antes su esposo, falleció, o la circunstancia de que los bancos no tuvieran a su disposición, por su antigüedad, los movimientos de las cuentas corrientes de dichos vendedores, nada impedía a los jueces a quo concluir que el precio fue de cincuenta y cinco millones de pesetas.

En efecto, contaron con el contrato privado y con las declaraciones del impuesto sobre el patrimonio, donde se hacía constar un valor de ochenta millones de pesetas, así como con extractos bancarios en los que se asentaron distintos talones al portador. Pero también tuvieron a su disposición la escritura pública de compraventa y la inscripción registral, documentos en los que aparecían un montante de cincuenta y cinco millones de pesetas. En la escritura pública se declararon recibidos treinta y seis millones, quedando aplazados diecinueve. La Sala de instancia, avalando el criterio administrativo, estima acreditada la recepción de esta suma, pero nada más, ya que, a su juicio, el contrato privado no vino acompañado de otras pruebas que desvirtuaran la validez de la escritura pública frente a terceros (véase el artículo 319 de la Ley de Enjuiciamiento civil).

En esta tesitura fácilmente se comprende que el empeño de los recurrentes no puede prosperar, pues en realidad se limita a una mera discrepancia sobre uno de los hechos del litigio, para cuya apreciación la Audiencia Nacional ha tenido elementos de juicio más que suficientes, sin que, al valorarlos, haya incurrido en ninguna de las infracciones que se denuncian en el motivo 22º, como tampoco en la que contempla el siguiente, ya que la presunción de certeza de la declaración del impuesto sobre el patrimonio quedó para los jueces de la instancia desvirtuada por los demás elementos de prueba, cuya valoración no aparece falta de razón o ilógica.

En fin, basta leer los últimos párrafos del fundamento decimoquinto para comprobar la falta de razón de los recurrentes cuando se quejan de incongruencia por defecto y de una deficiente motivación, sin que sea exigible a los órganos jurisdiccionales una detallada descripción, medio probatorio por medio probatorio, del proceso lógico-jurídico que les conduce a decantar los hechos del litigio, bastando, como ocurre en el caso, la exposición de las razones que les orientan hacia una determinada conclusión fáctica y a desatender la que defiende una de las partes.

(I) El valor de mercado de porcentajes pro indiviso de un terreno en Santa Eulalia (motivos 25º y 26º)

Señalan los recurrentes que en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1993 incluyeron un incremento de patrimonio derivado de la permuta de unos porcentajes pro indiviso de un terreno a cambio de porcentajes, también sin dividir, de otro suelo contiguo. La Inspección valoró el incremento en base a un informe técnico que rechazaron porque siguió como método el del valor de reposición de las construcciones cuando lo cierto es que se trataba de tasar suelo, no edificaciones. Además empleaba los precios de mercado para la venta de fincas análogas, cuando lo cierto es que ni se trataba en este caso de una venta, sino de una permuta, ni de fincas sino de porcentajes de participación.

Sostienen en el motivo vigésimo quinto que la Sala de instancia al dar por bueno tal dictamen ha infringido las reglas de la sana crítica (artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento civil), imputándole de nuevo en el vigésimo sexto una incongruencia omisiva y una deficiente motivación al no dar puntual respuesta a los argumentos que expusieron sobre este extremo.

Solicitan, por tanto, que se anule la liquidación correspondiente al ejercicio 1993 y la resolución del

Tribunal Económico- Administrativo Central en cuanto la confirmó.

El abogado del Estado expone que la queja de los actores se bifurca en este punto en una doble dirección: crítica del propio informe técnico y de la valoración de su contenido realizada en la sentencia recurrida.

En el primer aspecto opone que el hecho de que se utilizara el método de reposición no deja de ser un criterio conducente al verdadero valor del suelo, esté o no edificado, y cuya aplicación vendría determinada en función de sus características y probabilidades de edificación. Por lo que atañe a las referencias a ventas y no a permutas, así como a fincas y no a partes indivisas, señala que la venta y la permuta constituyen la manifestación de un mismo hecho económico. Sobre el segundo aspecto defiende que no cabe hablar de arbitrariedad en la valoración cuando la crítica se sustenta en aspectos puramente formales y no sobre el núcleo esencial, que no es otro que obtener un precio real.

Vuelven los recurrentes a introducirse en un terreno vedado a la casación, porque, en realidad, pretenden que corrijamos la apreciación del informe de tasación confeccionado por la Administración para los terrenos permutados en Santa Eulalia. A fin de justificar esta indebida intromisión sostienen que la Audiencia Nacional, al enjuiciar dicho dictamen, ha desconocido las reglas de la sana crítica que debió seguir por así imponerlo el artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento civil, desenlace al que llegan tras descalificar el contenido del dictamen por lo inapropiado de los métodos de valoración aplicados en el mismo.

Pues bien, el planteamiento cae por su premisa mayor, pues tales métodos no resultaban inadecuados. En primer lugar, conviene aclarar que el de reposición de las construcciones incorpora el precio del suelo (su valor de repercusión), por lo que no parece inapropiado para tasar terrenos. Tampoco cabe pasar por alto que, ya sea una permuta, ya una compraventa, ya una donación, el bien enajenado de una u otra forma vale lo mismo, por lo que para calcular el valor de un terreno permutado es perfectamente legítimo acudir a los precios de mercado en la venta de fincas análogas. Según indica el abogado del Estado, de lo que se trata es de apreciar el hecho económico objeto del contrato. Por su puesto el valor de una porción pro indivisa puede obtenerse a partir del bien entero. No resultaba menester acudir al «mercado de permutas de porcentajes pro indivisos de inmuebles». El escrito del recurso, que en algunos puntos alcanza altas cotas de excelencia, deja aquí perplejo al lector.

Llegados a este punto se ha de añadir que, como se indica en la sentencia, bien podían los actores haber propuesto una tasación pericial contradictoria al amparo del artículo 52.2 de la Ley General Tributaria de 1963, pero no lo hicieron, por lo que llama la atención que ahora descalifiquen la decisión de la instancia por asumir un dictamen cuyo contenido en su momento no combatieron con las armas que les ofrecía la ley. En cualquier caso, se ha de tener en cuenta que la Audiencia Nacional estima suficientemente motivado dicho informe por expresar los criterios seguidos para su elaboración, debidamente singularizados: «el perito tomó en consideración para efectuar la tasación aspectos como localidad, entorno, características del inmueble, información de mercado».

Así pues, ni infracción del artículo 348 del Código civil ni falta de motivación e incongruencia ex silentio de la sentencia de instancia en este aspecto particular, por lo que los motivos vigésimo quinto y vigésimo sexto deben también desestimarse.

(J) Los intereses de demora (motivo 27º)

El último motivo del recurso denuncia la infracción de los artículos 3, apartado 1 y 2, 1105 y 1108 del Código civil, ya que los intereses se sustentan en la mora del deudor, por lo que no deben computarse para su cálculo los periodos en que las actuaciones estuvieron interrumpidas por culpa de la Administración. De este modo, durante el tiempo transcurrido entre el 24 de julio de 1995 y el 4 de julio de 1996 (once meses y diez días), así como entre el 24 de septiembre de este último año y el 9 de julio de 1997 (nueve meses y quince días), no cabe liquidar intereses.

Consideran que, al no entenderlo así, la Sala de instancia ha infringido los mencionados preceptos, procediendo casarla y anular los actos recurridos en cuanto al cálculo de los intereses moratorios.

El abogado del Estado opone que el origen de la exigencia de los intereses se encuentra en la falta de cumplimiento por el deudor, dentro del tiempo oportuno, de sus obligaciones de pago para con el acreedor y, no concurriendo causa que justifique trasladar ese origen de la demora a comportamientos excepcionales de este último, el motivo ha de rechazarse.

En este último aspecto tampoco pueden tener éxito los recurrentes, pues la sentencia impugnada se ajusta al criterio de este Tribunal Supremo sobre el particular.

Su propio planteamiento conduce a la solución adoptada por la Administración, avalada por la Audiencia Nacional. No les falta razón cuando reclaman el carácter reparador de los interesados de demora, encaminado a resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria. Pero esta visión, ajena a toda idea de culpa, obliga a considerar que deben liquidarse por el periodo en el que debió producirse el ingreso en las arcas públicas y no estuvo en poder de la Administración. Por consiguiente, en el caso debatido, el dies a quo es, como señaló la Administración, aquel en el que no ingresaron en las arcas públicas la debida cuota del respectivo impuesto sobre la renta de las personas físicas hasta que, en virtud de las liquidaciones practicadas por la Administración, se produce el ingreso de la suma correcta. En palabras de nuestra sentencia de 16 de julio de 2009 (casación 5446/03, FJ 4º), a partir del día siguiente al de terminación del periodo de presentación de las declaraciones autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que aquellas no se presenten, no sean veraces o resulten inexactas, dando lugar a una cuota inferior a la debida.

Es verdad que esta Sala ha excluido el cómputo de los intereses por los periodos en los que se produzcan retrasos en la satisfacción de la obligación por un caso fortuito excepcional [sentencia de 15 de julio de 2001 (apelación 8007/90, FJ 7º )], pero dicha doctrina ha sido sentada para supuestos realmente singulares (v.gr.: pérdida de los documentos precisos para su cumplimiento sin culpa del deudor), entre los que no se encuentra el caso debatido, pues las demoras acaecidas, indebidas pero no extravagantes, tienen su última razón en el incumplimiento por parte de los sujetos pasivos de sus obligaciones tributarias, provocando una falta de percepción por el Tesoro de sumas que debió recibir en momento oportuno.

En suma, procedía liquidar intereses de demora del artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, como componente de la deuda fiscal, desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, sin descontar periodo alguno por las interrupciones acaecidas durante el procedimiento inspector.

Recapitulando, hemos de acoger la queja que suscitan los recurrentes en el apartado (D) y casar la sentencia de instancia en cuanto otorga valor a las diligencias practicadas por el subinspector Sr. Casiano en el periodo en el que no hubo inspector a cargo de la comprobación y no estimó extinguida la potestad administrativa para liquidar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991.

Por consiguiente, resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], hemos de declarar prescrita aquella potestad en relación con el ejercicio 1991 (recuérdese que la sentencia de instancia es firme respecto del año 1990) anulando las liquidaciones tributarias practicadas el 5 de noviembre de 1998 en lo que atañen a dicho periodo, así como la resolución adoptada el 7 de marzo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto las confirmó en este punto.

En todo lo demás ratificamos la sentencia impugnada.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.