STS, 5 de Mayo de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Cuarta), dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad ACERALIA CORPORACIÓN SIDERÚRGICA, S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 21 de marzo 2001 que desestimó el recurso de alzada interpuesta contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 1 de diciembre de 1999, que a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación de la Comunidad Autónoma de Madrid, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, operaciones societarias, por importe de 2.196.074.102 pesetas.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 12 de noviembre de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (ACERALIA CORPORACIÓN SIDERÚRGICA, S.A. -ACERALIA-) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de enero de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación: 1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por interpretación errónea de la sentencia impugnada e infracción de las Directivas 69/335, 73/79, 73/80 y 85/303 CEE.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del apartado 10 del art. 45.I.B) del RDLegislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales vigente en la fecha de liquidación objeto de este procedimiento), debido a una errónea interpretación de otros preceptos a los que remite el primero : el art. 21 de dicho RDL y los apartados 3 y 4 del art. 2 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre (Ley de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas).

Terminando por suplicar dicte sentencia en la que se estimen las peticiones formuladas en el suplico de la demanda que se reproducen a continuación:

1. Anular la resolución de la Oficina Técnica de la Inspección de Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Madrid de fecha 30 de diciembre de 1996.

2. Calificar la operación de aumento de capital de CSI CORPORACIÓN SIDERÚRGICA, S.A. formalizada mediante escritura otorgada con fecha 24 de abril de 1995 ante el Notario de Madrid D. Fernando de la Cámara García, con el nº 949 de su protocolo, como exenta del ITP y AJD, operaciones societarias, con la consiguiente devolución a la recurrente de la suma indebidamente ingresada de DOS MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y CUATRO MIL CIENTO DOS PESETAS

(2.196.074.102) (= 13.198.671,17 euros) y el consiguiente abono a la recurrente de los intereses de la suma a devolver, a calcular de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho VI de la demanda.

Mediante otrosí solicita que, en caso de mantener dudas acerca de la correcta interpretación del alcance concreto de las obligaciones derivadas del artículo 7.1 de la Directiva 69/335 /CE, objeto fundamental de la presente controversia, se paralice el presente procedimiento y plantee cuestión prejudicial al respecto al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Por providencia de la Sala, de fecha 11 de julio de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 25 de octubre 2006 entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 15 y 18 de diciembre de 2006 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia por la que se desestime este recurso, por ser conforme a derecho la resolución judicial impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente. Mediante otrosí, la Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid manifiesta que no procede el planteamiento de la cuestión prejudicial interesada por la recurrente.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 28 de abril de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso interpuesto por ACERALIA CORPORACIÓN SIDERÚRGICA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que, a su vez, había desestimado la reclamación formulada contra la liquidación de la Comunidad Autónoma de Madrid, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, operaciones societarias, por importe de 2.196.074.102 pesetas.

El acto gravado, según aparece descrito en la sentencia, consistió en la suscripción de las acciones de la Corporación Siderúrgica efectuada por el Instituto Nacional de Industria (INI) y la Dirección General del Patrimonio del Estado (DGPE), en la escritura de ampliación de capital de aquélla mediante la aportación por cada una de estas dos entidades citadas del 46,2% del capital social de las filiales de la Corporación C.S.I . Planos S.A. y C.S.I . Productos Largos S.A. De esta forma el INI y la DGPE aportan el 92,4 del capital social de las dos sociedades filiales (participación que habían adquirido el mismo día de las sociedades Ensidesa S.A. y Altos Hornos de Vizcaya S.A.) a la sociedad matriz CSI S.A. y reciben las correspondientes acciones de la ampliación de capital de esta última. El resto del capital social de las filiales, hasta el 100% de ésta, fue adquirido por CSI S.A. directamente de Ensidesa y Altos Hornos de Vizcaya S.A. La operación consistente en el aumento de capital y aportación de acciones como forma de suscripción de aquella tuvo lugar el 24 de abril de 1995 y CSI autoliquidó la misma como exenta por entender que se trataba de una aportación no dineraria de rama de actividad, considerada exentas del tributo en el art. 45 1 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido, al aplicar dicha operación el régimen jurídico de las fusiones y escisiones de empresas conforme se deduce del propio texto citado y el art. 2 de la ley 29/1991, de 16 de diciembre . La liquidación impugnada, por su parte, estima que la operación ha de ser considerada un canje de valores y no una aportación no dineraria de rama de actividad y, en consecuencia, la declara la sujeta al tributo en virtud de su no inclusión en la exención mencionada y ello hasta la entrada en vigor de la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Contra la sentencia desestimatoria de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se ha interpuesto el presente recurso de casación con base en los motivos de casación que han quedado transcritos en los antecedentes, y que la propia parte, después de abandonar otros argumentos esgrimidos en la demanda, reduce a los dos siguientes: a) Si se estima que la legislación española grava al 1% la operación que nos ocupa, tal gravamen es contrario al mandato de determinadas Directivas comunitarias, que son aplicables directamente y deben prevalecer sobre el Derecho español; b) En cualquier caso, el supuesto de hecho que nos ocupa encaja en la definición de "aportación de rama de actividad" y, por ende, debe reputarse exento de ITP con arreglo incluso al Derecho español vigente en el momento en que se verifica el citado supuesto, tanto si se realiza una interpretación literal como teleológica de la normativa aplicable, ya se adopte una perspectiva económica o rigurosamente formal en dicha labor de interpretación.

Por razones metodológicas debe examinarse el motivo esgrimido en segundo lugar, pues caso de estimarse no sería necesario examinar el primero. En relación con esta cuestión la Sala de instancia señaló en su sentencia lo siguiente:

hecho de una transmisión de valores adquiridos en el mismo día priva de presunción alguna sobre cesión de una actividad que jamás se ha ejercido. Es evidente que el INI no cedió toda su actividad pero también lo es que dicho organismo, en cuanto tenedor de acciones no realiza explotación económica alguna que pueda ser objeto de cesión, conclusión aún más deducible en cuanto a la Dirección General del Patrimonio del Estado. Téngase en cuenta, además, que tanto el INI como la Dirección del Patrimonio son órganos de configuración legal (aquél mediante su norma de creación y este en el esquema general de la Administración del Estado) por lo que difícilmente puede propugnarse que aporten algo más que acciones pues sus "actividades" requerirían para ello la modificación de las facultades que las respectivas leyes le atribuyen. En suma, el Tribunal considera que no se producen los requisitos materiales de la cesión de una rama de actividad debiendo por ello ser calificada la operación como un simple canje de valores".>>

Frente a estos razonamientos, la parte recurrente entiende que la operación que nos ocupa encaja en la definición del simple "canje de valores", pero tiene un elemento diferenciador que la cualifica y la convierte en "aportación de rama de actividad", pues la Compañía receptora de la aportación no es una simple tenedora de los títulos recibidos y perceptora de dividendos, sino que es capaz de desarrollar adicionalmente una actividad económica (la de gestión, dirección y control de las actividades de sus filiales), y de hecho la desarrolla y de hecho recibió, en virtud de la operación aquí enjuiciada, todos los medios-materiales y humanos-necesarios y suficientes para el desempeño de tal función.

El motivo debe desestimarse, pues la construcción que se realiza por el recurrente no se ajusta a las normas aplicables para el otorgamiento de la exención.

El apartado 10 del artículo 45.I.B ) del Texto Refundido del ITP y AJD (en la redacción dada al mismo por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ) dispone que:

"Estarán exentas: Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991 de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

El artículo 21 del mencionado Real Decreto Legislativo, establece, por su parte que:

"A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la ley 2/91, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

Dicho artículo 2 de la Ley 29/91, en lo que aquí interesa, dispone que:

"3. Tendrán la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

4. Se entenderá rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma" .

Pues bien, del examen de esta normativa, se extrae que el elemento nuclear determinante de la exención es el de que se trate de "una aportación no dineraria de ramas de actividad", es decir, como la propia normativa explica, de "un conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma", y esto no ocurre con la aportación del 92,4 % de acciones de CSI Planos y CSI Productos Largos que el INI y la DGPE, respectivamente, hicieron a Corporación Siderúrgica, pues tal porcentaje de acciones, aunque permitan la dirección, gestión y control de las filiales, en ningún caso pueden ser confundidas con lo que la norma considera como "unidad económica autónoma", entendida ésta, como conjunto de medios personales y materiales constitutivos de una organización empresarial, susceptible de ser explotada autónomamente dentro de la adquirente, no cuando las filiales siguen ejerciendo su actividad, como propia dentro de su organización y estructura.

Desde otra perspectiva, no podría aplicarse la exención, porque el INI y la DGPE son meros propietarios de las acciones por el escaso término de un día, sin que difícilmente se hayan dedicado, en tan corto espacio de tiempo, a la gestión, dirección y control de esas empresas filiales, y menos aún que se dedicasen a una actividad siderúrgica. A estos efectos, poco importa que el INI y la DGPE realizaren funciones de gestión de ENSIDESA Y ALTOS HORNOS DE VIZCAYA, que, según dice, fueron el origen de las filiales CSI Planos y CSI Productos Largos, tras un proceso de segregación de los activos rentables de aquellas empresas en el marco de un proceso de reconversión pues lo que aquí se grava es la operación de aportación de acciones de estas filiales a Corporación Siderúrgica, operación que ha de ser contemplada en su individualidad, como transmisión patrimonial, en su modalidad, operación societaria, conforme a la cual es exigible, de acuerdo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley (art. 28.2 LGT).

En definitiva la operación tiene la mera consideración de canje de valores representativos del capital social, y, por lo tanto, no le alcanzaba en aquel momento la exención del art. 45.I.B del RDL 1/923. Según el apartado 5 del art. 2 de la Ley 29/1991, se considera canje de valores:

"la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal".

Si se compara esta definición de la norma con la operación efectuada por INI y DGPE, se comprenderá fácilmente cual es la naturaleza de esta última, pues no otra cosa que un mero canje de acciones es lo que ha tenido lugar en el caso presente.

Por último, se argumenta que la actividad de gestión, dirección y control de las filiales que Corporación Siderúrgica realiza, debe ser considerada como una rama de actividad que le ha sido transmitida como consecuencia de la operación de transmisión de acciones, y que se ejerce a través de los altos Directivos designados como Consejeros de dicha Sociedad, que perciben remuneración por dicha gestión, cuyo importe se repercute a las filiales. Aunque el argumento pudiera tener cierta sustancialidad, para que fuese aplicable al caso de autos sería preciso, en primer término, que entre las filiales y el destinatario final no estuviesen interpuesto entes intermedios sobre los cuales no se ejercita ninguna actividad de control. Pero es que además la actividad de las filiales no eran de gestión y control sino de fabricación, distribución y comercialización de productos siderúrgicos, con lo que falta el elemento primordial de aportación de rama de actividad, pues no se puede aportar lo que no se tiene.

En fin, los restantes argumentos esgrimidos por la recurrente no pueden ser tenidos en cuenta, pues o bien se refieren a normas que no eran aplicables en el tiempo, o a otros tributos, que no guardan relación con el aquí examinado, o extraen consecuencias de resoluciones y sentencias que no resuelven caso similar al presente.

Aduce la recurrente que si se estima que la legislación española grava al 1% la operación que nos ocupa, tal gravamen es contrario al mandato de las Directivas Comunitarias. En particular, se refiere al artículo 7 de la Directiva 69/335, modificado por las posteriores Directivas 73/79, 73/80 y 85/303.

En relación con este punto la sentencia de instancia señaló que:

que sea éste el significado del conjunto de las Directivas como seguidamente veremos: utilizando los textos del Diario Oficial de las Comunidades Europeas que acompaña la actora a su demanda, y es obligado reconocer la completa y detallada labor realizada por aquélla en su aportación documental, que facilita en gran medida el estudio de un supuesto complejo, en el texto original de la Directiva 69/335, el tipo reducido del apartado b) del art. 7 requería "que una o varias sociedades del capital aporten la totalidad de su patrimonio" circunstancia inexistente en el supuesto de autos pues ni el INI ni, obviamente, la Dirección del Patrimonio son sociedades de capital, ni, mucho menos aún, han aportado la totalidad de su patrimonio; el tipo reducido del apartado c) se estable únicamente con carácter facultativo y hasta 1 de enero de 1973; mediante la Directiva 73/79 se adicionó un artículo 7 b) bis que, sin perjuicio de su dudosa aplicación a entidades que no son sociedades de capital, se establece también con carácter facultativo bajo la expresión "podrá"; la Directiva 73/80 no modifica el esquema anterior sino que permite que las reducciones ya establecidas disminuyan hasta el 0% y, por último, la Directiva 85/303 lo único que hace, a estos efectos, es imponer en exención a los tipos reducidos que, insistimos, no son a nuestro juicio obligatorios para el legislador español (que, de hecho, no los redujo) para el supuesto objeto de las presentes actuaciones. Por esta razón cuando, a propósito de la introducción de la exención en la Disposición Adicional octava de la Ley 49/1995 del Impuesto de Sociedades, la demandante pretende amparar su derecho en la explicación a la enmienda, que acabó siendo el precepto, ofrecida por el Grupo Catalán en el Congreso debemos decir que, en primer lugar, dicha explicación no pasa de ser un criterio interpretativo tan respetable como sujeto a discrepancia por el juzgador y en segundo término, que cabe sobre dicha explicación interpretaciones distintas. Así, el motivo se sintetiza en que de optarse por la exención, como hace la Ley de Sociedades, ésta habrá de abarcar todas las operaciones citadas "en concordancia con lo dispuesto en la normativa comunitaria, Directiva 69/335 CEE, en concreto tras la modificación introducida por la Directiva de 20-6-1985". Pues bien, si el término "en concordancia" implica que a éstas conducen a las Directivas mencionadas ya hemos manifestado nuestro parecer diferente puesto que entendemos que el mandato afecta únicamente a las operaciones sometidas a tipos inferiores al 1% y para el supuesto planteado el legislador español no venía obligado a efectuar dicha reducción. Por el contrario "en concordancia" puede ser también interpretado, y así lo entendemos, como reflejo de la voluntad de continuar una tendencia normativa que consiste en ir introduciendo ventajas fiscales, hasta llegar a la exención para operaciones como las contempladas, caso en el que no existiría discrepancia alguna pero que, obviamente, no conduce a la conclusión estimatoria de las pretensiones de la demandante".>>

Frente a los anteriores razonamientos, la parte recurrente aduce que de la recta interpretación de dichas Directivas, cuyo efecto directo es obligado, se deduce que el legislador español tenía, desde el 1 de enero de 1986, la obligación de haber dejado exentas de ITP las operaciones que define el art. 7.b) bis de la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 ; es decir, operaciones como la objeto de la presente controversia, en las que una sociedad entrega sus propios títulos y recibe a cambio participaciones representativas de más del 75 % del capital de otra compañía.

Nada hay que oponer al efecto directo de la Directiva comunitaria 69/335, sobre el derecho interno español, pues, sin duda, como se dijo en la sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2000, en relación con tal Directiva: "...el hecho de que la Directiva en cuestión no haya sido ejecutada ni traspuesta adecuadamente al Derecho interno español no obsta a su efecto directo vertical ni a su efecto útil, reconocidos por la propia jurisprudencia comunitaria, tal y como se puntualizó suficientemente en la sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997, recurso directo 544/95 ".

Ahora bien, lo que hay que determinar a continuación es si el supuesto que ahora se examina está comprendido en la mencionada Directiva.

En ella se regula el denominado "derecho de aportación" consistente en el impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, disponiendo el art. 7 b) que el tipo del impuesto sobre las aportaciones que no podrá sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 % "se reducirá en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes. Esta reducción estará subordinada a las siguientes condiciones: que las aportaciones estén remuneradas exclusivamente mediante la atribución de participaciones sociales, aunque teniendo los Estados miembros la facultad de extender la concesión de la reducción a .los casos en que las aportaciones estén remuneradas mediante la atribución de participaciones sociales conjuntamente con un desembolso al contado del 10 %, como máximo, de su valor nominal...".

La Directiva 73/79/CEE añadió un párrafo bis al artículo anterior, en el que se dispuso, en lo que aquí interesa, que: "el tipo del impuesto sobre aportaciones podrá ser reducido en un 50 % o más cuando una sociedad de capital en vías de constitución o anteriormente existente adquiera participaciones que representen al menos el 75 % del capital social anteriormente emitido de otra sociedad de capital. En el caso de que se alcance este porcentaje mediante dos o más operaciones, sólo se beneficiarán del tipo reducido la operación por la que se alcance tal porcentaje y las operaciones subsiguientes" .

La Directiva 73/80/CEE redujo los tipos que se contemplaban en las letras b) y b) bis del apartado 1 del art. 7 a entre el 0 % y el 0,50 % a partir del 1 de enero de 1976 .

Por último, la Directiva 85/303/CEE sustituyó el artículo 7 por el texto siguiente: "Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieren exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984. La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %".

La sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de junio de 2007 en el asunto C-366 interpreta la aplicación de esta normativa en relación con Portugal, cuya adhesión a las Comunidades Europeas se produjo en la misma fecha que la de España -1 de enero de 1986-. Parte de una primera consideración, de que para Portugal, y, por ende, para España, "sólo es válida la versión de la Directiva 69/335 resultante de la Directiva 85/303". Añade en sus apartados 30, 32 y 33 que:

>

De los anteriores razonamientos se desprende que en el caso de España, la versión aplicable de la Directiva 68/335 es la contenida en la Directiva 85/303, conforme a la cual la exención sólo será aplicable a las operaciones que estuvieren exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984. Este no es el caso de España, pues en dicha fecha las operaciones societarias estaban gravadas con el 1 % o el 0,75 % según se tratase o no de sociedades anónimas, según establecía el artículo 26 del Real Decreto Legislativo 3050/80, de 30 de diciembre .

Ahora bien, se plantea el problema de si el mantenimiento del gravamen que efectuó el Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, era posible conforme a la Directiva 69/335 en su versión 85/303 .

La sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de junio de 2007 impone la aplicación del artículo 7 de la Directiva pese a la introducción con posterioridad al 1 de enero de 1986 de un impuesto sobre actos jurídicos documentados que grava las operaciones de aumento de capital comprendidas en su ámbito de aplicación, pese a que no se gravaba con dicho impuesto el 1 de julio de 1984.

El supuesto es distinto que en el caso aquí contemplado pues se trataba de un gravamen "ex novo", y no como aquí ocurre, del mantenimiento del ya existente, lo que se hace con el fin de refundir las disposiciones vigentes en materia de Impuesto sobre Sociedades. No se trata, por tanto, de la creación o como dice la sentencia del Tribunal de Justicia de "introducción" sino de mantener el que estaba vigente.

Por estas razones, procede desestimar el recurso, así como la pretensión de plantear cuestión previa al Tribunal de Justicia, por tratarse de una cuestión clara ya resuelta por dicho Tribunal, y que no precisa de mayores aclaraciones.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,