STS, 28 de Abril de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia estimando parcialmente el recurso promovido por Don Eulogio, contra la Resolución del TEAC, de fecha 23 de enero de 2002, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Castilla-León, de fecha 26 de octubre de 1998, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989 y cuantía de

67.844,56 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el recurrente y la Administración General del Estado se presentaron escritos preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 19 de octubre de 2004 .

Por el recurrente (Don Eulogio ) se presentó escrito de interposición en fecha 29 de julio de 2004, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que declare haber lugar al recurso, casando consecuentemente a ello la sentencia impugnada y resolviendo el debate planteado con pronunciamientos ajustados a Derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida en el sentido solicitado por el recurrente en el suplico de su escrito de recurso planteado en su día ante la Sala de instancia por ser ello lo acorde a Derecho, con expresa imposición de costas a la parte recurrida y con lo demás que haya lugar en Derecho.

Por el recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) se presentó escrito de interposición en fecha 10 de septiembre de 2004, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia en la que:

1) Se declare haber lugar a este recurso, casando la sentencia impugnada, y confirmando íntegramente la resolución del TEAC recurrida en la instancia, y 2) Se establezca como doctrina que los actos de interrupción del plazo de prescripción de la acción para imponer o exigir sanciones tributarias, que se hubieran producido con anterioridad al 1 de enero de 1999, conservan los efectos que les fueran propios con arreglo a la legislación vigente en el momento en que se produjeron; y que por tanto, los actos de interrupción de la prescripción de la acción para imponer o exigir sanciones tributarias que se hubieren producido hasta el 1 de enero de 1999, conservan su validez y eficacia como tales, siempre que se hubieren dictado dentro del plazo de prescripción establecida por la Ley entonces vigente, esto es dentro del plazo de cinco años. (SIC)

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 21 de septiembre de 2004, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (Don Eulogio y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO ), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fecha 15 de octubre de 2004, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos, y suplicaron se dicte sentencia desestimando el recurso; con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 3 de septiembre de 2008, manifiesta que desiste de la presente casación para unificación de doctrina.

Por Auto de la Sala, de fecha 8 de septiembre de 2008, se acordó declarar terminado el presente recurso por desistimiento de la Administración General del Estado.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 21 de abril de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

En lo que interesa a los efectos del presente recurso de casación para la unificación de doctrina --la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta por no existir base suficiente para aplicar la estimación directa-- dice la sentencia recurrida, en sus Fundamentos Jurídicos Quinto, Sexto y Séptimo, lo siguiente:

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros ( TS. SS. 16-julio-1988, 13-marzo-1989, 9-enero-1992, 5-mayo-1993 ; entre otras).

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el motivo de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases es, como se ha declarado, por las incongruencias existentes entre las cifras de ingresos y compras consignadas en las declaraciones presentadas. No se han emitido facturas de ventas ni expedido tickets de máquina registradora ni se aportaron albaranes de los proveedores.

En el Informe ampliatorio, el Inspector Actuario expresa la imposibilidad de constatar las ventas efectuadas pues el obligado tributario no contabiliza mas que la venta libre pero no refleja las aportaciones de Seguridad Social, Muface, Isfas, etc. Asimismo hace constar que no se pueden constatar las compras al no aportarse el detalle de las mercancías, existiendo claras incongruencias entre las ventas declaradas y las cifras de ventas según el Informe de los organismos oficiales que se realizan en relación con los farmacéuticos y concretamente en el ejercicio 1992 eran inferiores las ventas declaradas (82.892.700 ptas. a las del Informe (89.221.618 ptas.) . Existe además incongruencia en relación con los márgenes brutos declarados que tampoco se corresponden con los establecidos en la Orden Ministerial de 26 de julio de 1998 .

En este sentido, no puede hablarse, "prima facie", de falta de motivación de la aplicación de dicho régimen, pues la Administración tributaria ha cumplido con lo preceptuado en el art. 51.1.1º.a) y b), de la Ley General Tributaria, al cumplimentar el Informe razonado sobre las causas que determinan la aplicación del referido régimen, la situación contable del sujeto pasivo.

Frente a estas constataciones la recurrente alega que es la Administración quien a partir de la documentación aportada, las explicaciones dadas y una mínima comprobación, ya que en las oficinas de farmacia se podría controlar la venta a través del sistema de cobro de la Seguridad Social, hubiera tenido un conocimiento casi exacto de la actividad empresarial de la actora.

Sin embargo las circunstancias puestas de manifiesto en el Informe Ampliatorio no han sido enervadas por el recurrente, acreditando al efecto la existencia de la llevanza formal y correcta de la contabilidad así como la aportación de la documentación necesaria para desvirtuar las afirmaciones de la Inspección, como le exige el art. 114 de la Ley General Tributaria . Por el contrario el 16 de octubre de 1995 el interesado remitió una carta al Inspector actuario alegando la dificultad de aportar la documentación que le había sido requerida. Por otra parte, se ha de señalar que la Inspección no se fundamenta en la falta de diligenciado de algunos de los libros para aplicar este régimen, sino que se trata de reflejar la situación contable que comprueba y que en principio es el recurrente a quien le incumbe probar la corrección de su contabilidad sin que quepa aceptar sus manifestaciones en relación a la posibilidad de la Administración de averiguar los verdaderos datos a través de los existentes en la Seguridad Social ya que tal circunstancia en absoluto le exime del cumplimiento de sus obligaciones contables .

Así las cosas, en principio, está justificado y motivado que la Inspección acudiera a la determinación de bases, apoyada en este régimen, máxime cuando en las actuaciones queda constancia de la falta de colaboración del recurrente con la Inspección a la hora de practicar las Diligencias de comprobación, como se pone de manifiesto en que en varias ocasiones éste no compareció a las citaciones de la Inspección o no aportó la documentación requerida; se negó a firmar la comunicación en que se le informaba de la próxima firma de las actas y finalmente las actas hubieron de ser extendidas sin su presencia por lo que al no recibir el acta el interesado le fue remitida por el procedimiento reglamentario.

Por todo lo anterior, estima la Sala que de la conjunción de los factores expuestos se desprende la imposibilidad que tuvo la Inspección para conocer con exactitud los datos contables y poder así hacer una determinación de la base imponible de forma directa, por lo que está justificado en este caso el haber acudido a la estimación indirecta.

Cuestión distinta, aunque conexa con la anterior, es el cumplimiento por parte de la Inspección de los otros dos requisitos exigidos en el citado art. 51.1.1º.c) y d), de la Ley General Tributaria, es decir, "justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos" y "cálculos y estimaciones efectuadas en base a los anteriores".

El Acta impugnada recoge los conceptos e importes de los "rendimientos netos" comprobados por la Inspección en régimen de estimación indirecta, haciendo constar que en el Informe adjunto se detallan dichos elementos. En el citado Informe, la Inspección hace constar que existe un único indicio útil del beneficio contable y por tanto de la base imponible que son los márgenes brutos corrientes en el sector, considerando los gastos declarados como correctos.

Para el cálculo de los márgenes referidos se ha acudido a tres fuentes: un estudio hecho por el propio Colegio de Farmacéuticos de Valencia, el margen que resulta de la comprobación realizada por la Unidad de Inspección a otro contribuyente de la misma actividad y del mismo ejercicio, cuyas actas fueron firmadas en conformidad y el margen a que se refiere la Orden Ministerial de 26 de julio de 1988 y para obtener una mejor adecuación a la realidad se partió de las compras declaradas y se aplicó como margen la media aritmética de los tres factores anteriormente descritos.

En este sentido, de lo hecho constar en el Acta e Informe ampliatorio, la Sala entiende que la Administración tributaria no ha infringido el art. 51 de la Ley General Tributaria, al formalizar y cumplimentar los requisitos exigidos en dicho precepto, de manera que el contribuyente ha tenido conocimiento de los elementos, criterios, medios y cálculos empleados por la Inspección al proceder a la regularización de la situación tributaria del sujetos pasivo, sin que en ningún momento se haya producido indefensión, al facilitarse la impugnación de esos criterios y sin que por parte del recurrente hayan sido enervados, y sin que la prueba testifical practicada en periodo probatorio haya aportado ninguna luz sobre el particular, ya que además de tratarse de testimonios de personas allegados al recurrente se han limitado a ratificar las alegaciones de la demanda en relación a la pretendida colaboración del actor con la Inspección, hecho desvirtuado por los propios documentos obrantes en el expediente.

La Sala considera que en base a los argumentos e Informes económicos aportados por la Administración y en atención a las circunstancias contables de la recurrente, los módulos e índices aplicados por la Inspección se adecuan a las previsiones normativas, sin que hayan sido enervados por el recurrente, como por otro lado es de su incumbencia en virtud del principio de la carga de la prueba contenido en los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria y sin que sea aceptable el argumento de la actora de que es la propia Administración quien debió acudir a los datos a través de los existentes en la Seguridad Social para determinar así la base imponible a través del sistema de estimación directa".>>

Contra esta sentencia se ha interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina, sosteniendo el recurrente que entre la sentencia recurrida y las de contraste que aporta existe identidad de situación entre las partes litigantes, siendo los hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

En síntesis señala que en la sentencia ahora recurrida se expone y razona, para llevar a la desestimación del recurso planteado, que el régimen de estimación indirecta de bases, pese a ser subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular, es de aplicación al supuesto que nos ocupa por cuanto que, tratándose de una actividad de farmacia, "... No se han emitido facturas de ventas ni expedido tickets de máquina registradora, ni se aportaron albaranes de los proveedores, ... pues el obligado tributario no contabiliza más que la venta libre, ... y no se pueden constatar las compras al no aportarse el detalle de las mercancías, existiendo claras incongruencias entre las ventas declaradas y las cifras de ventas según el Informe de los organismos oficiales que se realizan en relación con los farmacéuticos; ... quedando constancia de la falta de colaboración del recurrente con la Inspección a la hora de practicar las diligencias de comprobación" cuando ello, como es fácilmente comprobable en el expediente administrativo obrante en autos, no es de recibo dado que no ha habido falta de presentación de declaraciones ni tampoco las presentadas han impedido a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, sin que tampoco haya habido resistencia, excusa o negativa a la actividad inspectora, y no habiendo habido tampoco incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del recurrente que es lo se expresa en la sentencia recurrida.

El recurrente entiende que la sentencia recurrida es contradictoria con la fundamentación jurídica de las siguientes sentencias:

1. La sentencia de 15 de febrero de 2000 de la Audiencia Nacional (recurso núm. 31/1997 ) se refiere a liquidaciones giradas por el IRPF correspondientes a los ejercicios 1984, 85, 86 y 87.

   A propósito del valor probatorio de las Actas de conformidad el Fundamento Jurídico Cuarto "in fine" de la sentencia dice: A partir de aquí podemos concluir que resulta de todo punto improcedente el recurso a la estimación indirecta de bases a la que se refiere el recurrente respecto de los ejercicios 1985 y 1986, en primer lugar porque el empleo de dicho régimen es una facultad y no una obligación de la Administración, al que puede acudir, siempre que lo razone y justifique cuando la contabilidad del sujeto pasivo no permita determinar las bases imponibles, lo que aquí no sucede porque, aunque no lleva libros, los justificantes conservados permiten esa determinación, y habiendo suscrito las Actas de conformidad y aceptado los hechos resulta entonces innecesario acudir a dicho régimen de carácter subsidiario.

2. La sentencia de 30 de marzo de 2000 de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3090/1997 ) se refiere a una liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, en la que se procedió a la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible. El supuesto de hecho contemplado era una actividad de restauración.

   Decía la sentencia en su Fundamento Jurídico Quinto que en el presente caso, como se desprende de las actuaciones inspectoras, si bien la actora lleva los libros obligatorios, así como la mayoría de las facturas de los proveedores, sin embargo, no emite "facturas de clientes", siendo imposible, por otra parte, comprobar la veracidad de los ingresos declarados, por las cintas de la caja registradora, al faltar un número indeterminado de rollos.

   La Inspección, en definitiva, justifica la aplicación del Régimen de Estimación Indirecta, al no poder conocer la Administración los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por haber incumplido el sujeto pasivo substancialmente sus obligaciones contables, dada la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de las adquisiciones, lo que permite presumir, a su vez, que la contabilidad es incorrecta.

   En esa "comprobación", la Inspección parte de la propia contabilidad y documentos aportados por el recurrente (libros y facturas de proveedores), constatando el incumplimiento por parte del sujeto pasivo de las normas del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en relación con la falta de emisión de facturas de clientes. Y es, precisamente, esta carencia la que provoca la incongruencia contable, ante la imposibilidad de determinar la certeza o fiabilidad contable.

   Por otra parte, la Inspección en los cálculos realizados parte de la composición de los platos ofrecidos en la carta (actividad de restauración), tomando un precio medio, como extensamente detalla en el Informe emitido. Y esos cálculos, después de practicar determinadas rectificaciones, sirvieron para determinar el importe de las compras y ventas.

   Pues bien, todos estos datos resultantes de los cálculos efectuados sobre los registros contables y estimaciones efectuadas por la Inspección, no han sido desvirtuados, conforme establece el art. 118.1 de la Ley General Tributaria, por lo que cobra especial relevancia la presunción recogida en el art. 64, apartado 2, e), del Reglamento General de la Inspección de Tributos . En este sentido, el recurrente no ha aportado en el presente recurso informes o criterios periciales que enerven la fiabilidad de los cálculos y módulos e índices utilizados por la Inspección, no solicitando prueba al respecto, limitándose a la exposición de una argumentación jurídica sin sustrato probatorio alguno.

3. La sentencia de 6 de julio de 2000 de la Audiencia Nacional (recurso núm. 1025/1997 ) analiza dos liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988. En este caso, parte de la documentación utilizada por la Inspección de los Tributos para proceder a la práctica de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades fue obtenida como consecuencia de la "diligencia de entrada y registro", autorizada en unas actuaciones penales que se le siguieron a la sociedad recurrente.

   El recurrente destaca el pasaje de la sentencia donde se dice que lo que caracteriza la aplicación del referido régimen es la imposibilidad de la Inspección de conocer los datos tendentes a fijar las bases del Impuesto, de forma que constando los importes de los ingresos y gastos, la no contabilización de algunas partidas permite la aplicación del régimen de estimación directa, al no suponer obstáculo alguno para el actuario.

   En el presente caso, su aplicación está justificada por la actuación contable de la sociedad recurrente, sin que por la actora se desvirtúe o se alegue la improcedencia de su aplicación, al centrar la impugnación en la ineficacia de la documentación obtenida, como se ha declarado con anterioridad.

4. La sentencia de 3 de mayo de 2002 de la Audiencia Nacional (recurso 1239/1999 ) se refiere a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. El supuesto de hecho contemplado era la explotación por una sociedad (TALASOS S.L.) de kioscos situados en las instalaciones de la Expo-92.

   En este caso la Inspección acudió "de facto" a la estimación indirecta invirtiendo el proceso lógico en el que ha de desenvolverse dicho régimen de estimación de bases, ya que en lugar de partir de una verificación del sistema contable del sujeto pasivo para luego, y en el caso de que efectivamente hubiera existido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o se hubiese constatado la imposibilidad de determinar con exactitud la base imponible, estimar las ventas a través de la aplicación de un índice, baremo o módulo, procedió a aplicar directamente el índice, so pretexto de que eran índices oficiales de la Expo-92 de Sevilla, y al observar que las ventas declaradas no eran coincidentes con las que resultarían de la aplicación de tales índices o precios de venta oficiales, presumió una irregularidad en la contabilización de tales ventas, eliminándose de esta forma el carácter subsidiario que tiene, como decimos, en el régimen de estimación indirecta, porque la supuesta incongruencia entre la adquisición de productos y las ventas declaradas no ha sido probada.

5. y f) Finalmente, el recurrente también señala como sentencias de contrastes las dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia de fecha 19 de mayo de 2004 (recurso nº 2500/1992) y la del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en fecha 2 de julio de 1994 (recurso 549/1992 ), que no constan como aportadas, sin embargo si fueron solicitadas por la parte recurrente a los Tribunales correspondientes.

   A la vista de las sentencias indicadas, el recurrente concluye que es improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en base a las siguientes consideraciones:

   -- El porcentaje de venta libre de la oficina de farmacia está plenamente contabilizada.

   -- Con los datos objetivos obrantes en el expediente administrativo y especialmente lo obrante en las Diligencias de Inspección de fecha 31 de enero de 1995, 15 de febrero de 1995 y 10 de marzo de 1995 --en donde se hace relación exhaustiva de la documentación aportada por el recurrente así como de las respuestas colaboradoras, que no negativas, dadas por aquél a las preguntas que se le hacían por el inspector actuante--, así como lo transcrito en el Acta de Disconformidad para la inspección del año 1990, en donde se hace constar literalmente que "Se han exhibido libros y/o registros obligatorios según el régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo", se demuestra que los posibles incumplimientos no eran tales pues eran meras y contadas omisiones, no eran sustanciales bajo ningún concepto.

   -- Se llevaban por el recurrente y aportaron a la inspección más libros registros que los que la legislación aplicable para el año 1993 le obligaba.

   -- El recurrente compareció 11 veces ante las oficinas de la Inspección (véase diligencia de fecha 10 de marzo de 1995).

   -- Las facturas aportadas estaban correctamente realizadas, registradas y contabilizadas, siendo plenamente coincidentes los apuntes contables con los movimientos bancarios, constituyendo un todo coherente.

   -- Las oficinas de farmacia están controladas por la Administración en un 90%/95%, dado que es quien les financia sus ventas, fija el precio y con él los márgenes de beneficio, sin que exista una pluralidad de proveedores.

   -- Estando clara la denominada venta libre, respecto de las ventas a la Seguridad Social (canje de recetas por dinero de INSS), el recurrente entregó al órgano de inspección (véase Diligencia de Inspección de fecha 31 de enero de 1995) los boletines sellados por el Colegio de Farmacéuticos de Salamanca, que son los que justifican las ventas efectuadas por la farmacia a la Seguridad Social, previa entrega a aquel de las recetas.

   -- El papel de las facturas lo cumple la receta del médico que se entrega al canjear por los medicamentos y que luego se presentan al Colegio de Farmacéuticos correspondiente para cobrarlas del INSS y ello supone el 90/95% de la actividad de la farmacia.

   -- En cuanto a los tickets de máquina registradora, además de que son lo que menos constituye el volumen de negocio de la farmacia, es una contradicción en que se incurre por la propia Administración puesto que si la venta libre está plenamente contabilizada, no hacen falta los mismos, además de que siendo el cliente el particular consumidor final de la compra que puede general el ticket, ello no obliga al recurrente a emitir tales tickets en los casos en que el destinatario final (90/95%) no exija la entrega de factura para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en base a la cuota de aquellos tributos de los que sean sujetos pasivos.

   -- Para aportar parte de los albaranes requeridos, pues otros sí que se aportaron, el recurrente solicitó tiempo (véase carta dirigida a la inspección de fecha 16 de octubre de 1995 --folio 11 del expediente administrativo--) ya que se habían solicitado los mismos a sus proveedores y por éstos se le había comunicado que para ello se necesitaba tiempo, dada la dificultad para recopilarlos con promesa de su aportación y, sin embargo, por la Inspección, no se quiso esperar, sin justificación alguna para ello, y siguió con la idea única de aplicar el sistema de estimación indirecta sin más consideración (clara indefensión).

   -- Importancia tiene, y es de plena aplicación a todas las oficinas de farmacia de España, el art. 152.1, 2 y 3 del Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, al objeto de la no obligación por parte del recurrente de expedir facturas de venta ni otros documentos sustitutivos correspondientes a las operaciones por ellos realizadas en el caso de que la venta al "detall" se realice a personas que no tengan la consideración de sujetos pasivos del IVA Y en el mismo sentido el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, en su punto segundo .

   -- Se aportó inventario de existencias a fecha 31 de diciembre del año en cuestión, así como extractos de todas las cuentas bancarias con detalle de sus movimientos.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En tercer lugar, el recurso de casación para la unificación de doctrina es un recurso extraordinario que tiene que basarse en motivos tasados por la Ley: en ese sentido el art. 96.1 de la Ley de la Jurisdicción, que regula este tipo de recursos, señala: podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas en única instancia ... cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llega a pronunciamientos distintos".

Pues bien, esa motivación de acreditar en el recurso de casación para la unificación de doctrina la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirve de contraste, partiendo de que los litigantes sean los mismos u otros diferentes en idéntica situación y de que los hechos, los fundamentos y las pretensiones sean sustancialmente iguales, siendo los pronunciamientos los mismos, no se ha cumplido por el recurrente, que se ha limitado en su recurso de casación para la unificación de doctrina a reproducir la misma fundamentación que ha venido sosteniendo a lo largo de todo el recurso contencioso-administrativo y que ha sido rechazada por la sentencia de instancia: que con la contabilización de las operaciones realizadas en la oficina de farmacia del recurrente y facilitada a la Inspección de Hacienda, la documentación que fue aportada y la colaboración prestada por el recurrente dentro del procedimiento de comprobación e investigación de la situación tributaria, la Inspección tributaria podía haber determinado la base imponible del IRPF por el régimen de estimación directa y no por el régimen de estimación indirecta, como hizo finalmente.

En realidad, el recurrente no señala pronunciamientos contradictorios con el contenido en la sentencia recurrida, sino que, mediante la conocida técnica de la extrapolación, transcribe párrafos de sentencias recaídas sobre supuestos que no se ha demostrado que fuesen iguales al que se refiere la sentencia impugnada y en virtud de los cuales la Sala sentenciadora, apreciando la prueba practicada en primera instancia, llega a una determinada conclusión sobre las posibilidades que permitía la contabilidad llevada por el sujeto pasivo; no hay, pues, contradicción en la doctrina aplicada sino distinta apreciación de la prueba en casos diferentes.

Más aún: la doctrina sentada en las sentencias de referencia y en la impugnada sobre la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles es la misma, por lo que no hay contradicción entre ellas, sino que lo que se da es un distinto ejercicio en casos diferentes de la facultad de apreciación de la prueba, que es exclusiva del juzgador de primera instancia y no es susceptible de ser examinada en vía casacional.

En todo caso, con los elementos de juicio que nos han sido facilitados, no podemos saber en alguno de los casos invocados si el supuesto de hecho contemplado en la sentencia recurrida y los supuestos de hecho a los que se refieren las sentencias aportadas de contraste ofrecen identidad de razón.

Por lo demás, esta Sala en su sentencia de 18 de junio de 2008 referida a recurso planteado por la misma parte recurrente sobre los mismos hechos y con aportación de las mismas sentencias de contraste dijo lo siguiente:

Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2000, dictada en el recurso contencioso administrativo 31/1997, señala que la estimación indirecta de bases "es una facultad y no una obligación de la Administración, al que puede acudir siempre que lo razone y justifique cuando la contabilidad del sujeto pasivo no permita determinar las bases imponibles, lo que aquí no sucede porque aunque no lleva libros, los justificantes conservados permiten esa determinación y habiendo suscrito las Actas de conformidad y aceptado los hechos resulta entonces innecesario acudir a dicho régimen de carácter subsidiario". Sin perjuicio de la valoración probatoria realizada en esta sentencia, con diferente resultado al de la sentencia recurrida, baste decir que en el caso que resolvemos, el recurrente ni tan siquiera firmó el acta, en la medida en que no compareció al acto de formalización, habiendo manifestado ya con anterioridad su disconformidad, lo cual comporta el no cumplimiento del requisito de la identidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de marzo de 2000, dictada en el recurso contencioso-administrativo 555/97, se refiere a un supuesto en el que la Inspección "justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta, al no poder conocer la Administración los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por haber incumplido el sujeto pasivo substancialmente sus obligaciones contables....", por lo que desestima el recurso del obligado en este punto. Por tanto, es claro que, en todo caso, no concurriría la necesaria contradicción.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2000, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1025/1997, se refiere a un supuesto de doble contabilidad y en donde la controversia se centró en la posible irregularidad en la forma de obtención de la documentación, mas que en la procedencia o improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, siendo la sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo, al entender que las posible irregularidades en la tramitación de los expedientes no habían causado indefensión al recurrente. No existe, por tanto, identidad.

En fin, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2002, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1239/99, manifiesta que la jurisprudencia ha venido admitiendo como supuestos de incumplimiento de obligaciones contables, los de ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos en el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, y la no aportación de las facturas o su aportación también parcial, de manera que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros, citándose las Sentencia de esta Sala de 16 de julio de 1988, 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992, 5 de mayo de 1993 y 17 de octubre de 1998. Frente a ello, manifiesta que en el caso allí a resolver, la Inspección invirtió el orden lógico en el que ha de desenvolverse la estimación indirecta, ya que en lugar de partir de una verificación del sistema contable del sujeto pasivo para luego, y en el caso de haber existido incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, o se hubiese constatado la imposibilidad de determinar con exactitud la base imponible, estimar las ventas a través de la aplicación de un índice, baremo o módulo, procedió a aplicar directamente el índice, so pretexto de que eran índices oficiales de la Expo-92 de Sevilla "y al observar que las ventas declaradas no eran coincidentes con las que resultarían de la aplicación de tales índices o precios de ventas oficiales, se ha presumido una irregularidad en la contabilización de tales ventas, eliminándose de esta forma el carácter subsidiario que tiene, como decimos, el régimen de estimación indirecta, porque la supuesta incongruencia entre la adquisición de productos y las ventas declaradas no ha sido probada". Evidentemente, tampoco se da el requisito de la identidad".>>

Por último, en relación con las sentencias de contraste de 19 de mayo de 1994 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y 2 de julio de 1994 de la del TSJ de Murcia, aunque sientan la doctrina de que el régimen de estimación indirecta solo es posible en el caso de imposibilidad de determinar las base por el sistema de estimación directa, la estimación del recurso se fundó en la existencia en el expediente de datos suficientes para llegar a esa estimación directa, lo que supone una valoración de la prueba realizada por el órgano judicial, distinta a la que se realizó en el caso aquí enjuiciado.

En éste, la procedencia de tener la Administración que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible del IRPF, en la actividad de Farmacia, en aplicación del art. 50 de la Ley General Tributaria de 29 de diciembre de 1963, se debió al comportamiento contable del sujeto pasivo del impuesto, aquí recurrente. En las declaraciones fiscales presentadas por el recurrente, había incongruencias entre las cifras de ingresos y compras. No se emitieron facturas de ventas, ni se expidieron tickets de máquina registradora, ni se aportaron albaranes de los proveedores. Hubo incongruencia en relación con los márgenes brutos declarados, con infracción de la Orden Ministerial de 26 de julio de 1998. Todo este conjunto de circunstancias justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar la base imponible del impuesto.

En el caso que nos ocupa en el que la parte recurrente disiente, una vez más, de la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia, el motivo de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases fue la de no poderse constatar las compras efectuadas por la farmacia y la no contabilización por el recurrente de la totalidad de las ventas realizadas pues el obligado tributario no contabiliza mas que la venta libre pero no refleja las aportaciones de la Seguridad Social; no se han emitido facturas de ventas ni expedido tickets de maquina registradora, ni se aportaron albaranes de los proveedores; existen claras incongruencias entre las ventas declaradas y las cifras de ventas según el informe de los Organismos que se realiza en relación con los farmacéuticos.

Así las cosas, la cuestión consiste en determinar si tal comportamiento del sujeto pasivo supone un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que acarrea la imposibilidad de verificar las declaraciones tributarias y determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de declaración, mediante la aplicación de las técnicas y procedimientos generalmente aceptados; y es evidente que la conservación y aportación de las facturas pagadas por compra de productos durante el ejercicio económico constituye uno de los elementos fundamentales para la determinación del beneficio neto, como sustraendo

de los ingresos brutos.

De otra parte, la correcta contabilización de tales ingresos brutos con exacta determinación de los que proceden de ventas a particulares o de productos dispensados a la Seguridad Social constituye otro dato insustituible para la fijación del beneficio. Todo ello hace que esta Sala entienda (al igual que lo hizo la de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional) correctamente aplicado al recurrente el sistema de estimación indirecta de las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina como lo fueron los recursos de casación para la unificación de doctrina núms 435, 442 y 532/2004 interpuestos por el mismo recurrente en asuntos sustancialmente coincidentes con el actual pero referidos a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, respectivamente y que fueron resueltos desestimatoriamente por esta misma Sección en sentencias de 18 de junio de 2008, 12 de marzo y 13 de marzo de 2009, cuyos fundamentos se dan aquí por reproducidos, ya que no es necesario su transcripción por ser la misma parte recurrente.

Procediendo la desestimación del recurso deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,