STS, 15 de Febrero de 2010

La sentencia impugnada acogió en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Inverama, S.A. (Grupo Consolidado nº 17/81), contra la resolución aprobada el 25 de septiembre de 2001 por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Esta decisión administrativa había desestimado, a su vez, la reclamación 1873/98 formulada frente a la liquidación practicada por el Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección en Barcelona el 27 de enero de 1998, en concepto de impuesto sobre sociedades de 1991 y por importe de 211.488.203 pesetas (1.271.069,7 euros).

La Audiencia Nacional anuló los actos recurridos en lo que se refiere al cálculo de los intereses de demora, razonando sobre la cuestión de fondo en los siguientes términos:

CUARTO .- Por lo que se refiere al fondo del asunto, lo que se debate es la transcendencia que la reducción de capital protagonizada por la sociedad dominante del grupo consolidado pueda representar para las sociedades dominadas, habida cuenta que éstas eran poseedoras de acciones del grupo que fueron amortizadas como consecuencia de dicha reducción, por lo cual reflejaron una pérdida consistente en la diferencia de valor entre el asignado a tales acciones cuando fueron adjudicadas en pago de deudas del grupo con cada una de tales sociedades dominadas -"GRAN CASINO DE BARCELONA, S.A", "CASINO LLORET DE MAR, S.A." y "CASINO CASTILLO DE PERELADA, S.A."-.

A tal efecto, la parte demandante se extiende en consideraciones acerca de la naturaleza jurídica de los grupos consolidados y de las sociedades mercantiles que en ellos se integran, recordando la doctrina general, que no está en discusión, acerca de que el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades es el grupo consolidado como tal, según resulta, entre otros, del artículo 26 del Real Decreto 1414/1977 , que establece como representante del grupo consolidado a la sociedad dominante "en todas las relaciones con la Hacienda Pública constitutivas o derivadas del régimen de declaración consolidada, tanto en el orden de gestión para la liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el mismo", sin perjuicio de la personalidad jurídica plena de que dispone cada una de las sociedades integradas en el grupo, así como de patrimonios independientes, lo que hace derivar la demanda de lo dispuesto en el artículo 25.1 del mencionado Real Decreto , a cuyo tenor cada una de las sociedades consolidables del Grupo calculará por separado la deuda tributaria que le corresponde ingresar, en la hipótesis de declaración independiente".

Ahora bien, según la demanda, la finalidad de eliminar las operaciones intergrupo, esto es, las que se realizan entre las sociedades que pertenecen al grupo consolidado, es la de evitar la existencia de beneficios o pérdidas ficticias, fruto de transacciones acordadas entre compañías mercantiles que, no obstante es personalidad jurídica "ad extra", entre sí no se comportan como entidades o sujetos de derecho independientes. Esa regla quiebra, no obstante, cuando los bienes y derechos salen del ámbito del grupo, por ser enajenados a un tercero o, bien, por ser amortizados, según insiste la demanda, citando al efecto el contenido del apartado quinto de la Orden de 13 de marzo de 1979, referida al caso de que por una sociedad del grupo "se adquieran a terceros ajenos a él obligaciones o bonos emitidos por otra sociedad perteneciente al grupo", cuya consecuencia es que "la diferencia entre este valor (el de reembolso) y el de su adquisición, si fuera positiva, deberá aplicarse a eliminar el importe de los gastos financieros diferidos, si éstos se hubieran producido en el acto de la emisión y hasta el límite de la parte no amortizada en el momento en que se lleven a cabo las operaciones de consolidación del grupo".

Salta a la vista que la hipótesis prevista en el precepto parcialmente transcrito y la que ahora nos ocupa no guardan relación alguna, puesto que no estamos aquí ante la adquisición a terceros de bienes o derechos de clase alguna, sino en presencia de una operación bien diferente, cual es la comprensiva de tres actos diferentes, todos ellos llevados a cabo en el seno del propio grupo, sin intervención de terceros, en los que las condiciones económicas han sido completamente ajenas a las del mercado: de un lado, se reconoce una deuda del grupo consolidado con la sociedad dominante, para la que se acuerda adjudicar en pago a ésta, la ahora recurrente INVERAMA, S.A., la cantidad de 1.445 acciones (operación intergrupo); en un segundo paso, tras la aceptación de dicha dación en pago por parte de INVERAMA, ésta las adjudica a sociedades del grupo, por razón de deudas contraídas con aquélla (nueva operación interna). Lo significativo es que el valor de la adjudicación en pago es por completo ajeno al mercado y a cualquier intento de valoración libre de las acciones, pues partiendo de la base de la existencia de deudas - lógicamente, de carácter interno- el número de acciones necesarias para enjugarla será el determinado por el valor de éstas. En el caso que nos ocupa, la valoración reflejada en el acta indica claramente que el precio unitario de cada acción que sirvió de base a la citada adjudicación es de 276.816 pesetas, mientras que en diversas enajenaciones llevadas a cabo con terceros, unos meses más tarde del mismo año 1990, cada acción fue transmitida por un valor unitario de 22.500 o de 22.670 pesetas, según los casos, sin que la parte recurrente haya dado explicación alguna, satisfactoria o no, de dónde radica la diferencia tal extraordinaria de valor (más del 1000 por 100), entre unas operaciones y otras. Lógicamente, la pérdida patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la amortización de acciones de INVERAMA, S.A., acordada en Junta General de esta entidad el 17 de diciembre de 1990, entre las que se incluían las que previamente habían sido asignadas a las tres sociedades del grupo en pago de deudas anteriores, dependerá en su importe de la valoración inicial y final, es decir, la de adjudicación, puramente ficticia y la de reembolso, acordada en 11.936 pesetas por acción, resultado de sumar a su valor nominal (10.000 pesetas) la prima de amortización acordada, ascendente a 1.936 pesetas.

Sin perjuicio de que siete días antes de la citada Junta General se habían transmitido acciones a terceros por importe de 22.500 pesetas (casi el doble del valor de reembolso acordado), lo que importa destacar es, de una parte, que el conjunto de operaciones llevadas a cabo ha servido para configurar una pérdida patrimonial ficticia, en la medida en que no responde a un empobrecimiento verdadero y efectivo, a una pérdida de valor asociada a la salida del elemento patrimonial de que en cada caso se trate, sino que obedece a un acto de pura voluntad del grupo, puesto de manifiesto mediante las operaciones antes mencionadas, según la cual se asignó a las 1.445 acciones un valor de adjudicación extraordinariamente superior al del mercado y, valoraron, de manera arbitraria, en la suma de 400.000.000 pesetas, valor que fue posteriormente recogido en la contabilidad de las tres sociedades dominadas adjudicatarias de las acciones, no así en la de la sociedad dominante, que la adjudicó, sin que tal operación diera lugar a ningún asiento contable.

Frente a lo que se señala en la demanda, para justificar la aplicación de la Orden de 13 de marzo de

1979 (es de suponer que de forma analógica y no directa), la adquisición de las acciones de la sociedad dominante por parte de las dominadas no fue fruto de la adquisición a un tercero, sino de la adjudicación en pago efectuada el 16 de enero de 1990 por D. Marcial , de la aceptación por parte de INVERAMA, y de la posterior adjudicación, por escritura pública suscrita el 11 de diciembre de 1990, a las tres sociedades participadas "GRAN CASINO BARCELONA S.A.", "CASINO LLORET DE MAR S.A." y "CASINO CASTILLO DE PERELADA, S.A.", como destinatarios de los bienes dados "en pago de deudas".

Lógicamente, no puede ser acogido el razonamiento de la demanda fundamentado en la diferencia de trato a que la inspección somete a esta clase de operaciones según arrojen beneficios o pérdidas, ya que la demanda sostiene que éstas no son admisibles como disminuciones patrimoniales, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que los beneficios sí deben tributar como incremento patrimonial.

A propósito de esta cuestión, conviene recordar que la recurrente prestó su asentimiento a la propuesta de liquidación que derivó en el acta e conformidad a la postres suscrita, por lo que no puede ahora desdecirse de lo que en un primer momento aceptó, ya que Siendo así, el artículo 61.2 del Reglamento general de la Inspección de los Tributos señala que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho", prueba que no sólo no ha producido aquí sino que ni siquiera se ha intentado, puesto que el recurrente no ha solicitado el recibimiento del recurso a prueba. La discrepancia con la liquidación derivada del acta no obedece, por tanto, a la constatación de un supuesto error de hecho padecido, sino a discrepancias con la liquidación misma, de las cuales sólo son susceptibles de examinarse aquéllas que se refieran a cuestiones no de hecho, sino de interpretación jurídica. Además, tampoco puede invocarse el principio de igualdad -inadecuado para poner de manifiesto las discriminaciones supuestamente padecidas por el propio interesado en otras ocasiones- sin justificar que la solución jurídicamente acertada era la que se invoca como precedente y no la que se somete en cada caso a enjuiciamiento.

QUINTO .- En definitiva, la Sala acepta el criterio establecido por la Inspección y posteriormente ratificado por el Tribunal económico-Administrativo Central al desestimar la reclamación suscitada frente a la liquidación, en el sentido de que no cabe imputar pérdida patrimonial a la derivada de la amortización de acciones propias en poder de distintas sociedades dominadas del grupo.

Según se señala en la resolución del TEAC que en este proceso se impugna, ratificando con ello el informe inspector, la operación realizada, para la sociedad que amortiza las acciones, no constituye disminución patrimonial, fundándose para ello en lo que dispone el artículo 130 130.1.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que, al definir los "conceptos que no se consideran disminuciones patrimoniales, establece que "no se computarán como disminuciones patrimoniales a los efectos de este Impuesto: ...c) las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", criterio que, señala el TEAC, es coincidente con el mantenido por la Dirección General de Tributos en diversas consultas y por las resoluciones del propio Tribunal Central de 19 de abril de 1995, 6 de abril y 20 de octubre de 2000.

En el presente caso, además, la imputación fiscal de la pérdida no se declara por la sociedad dominante, que es la que opera la reducción de su capital propio, sino por las empresas participadas, pertenecientes al mismo grupo y tenedoras de las acciones de la primera, que se amortizan. A estos efectos, sostiene que el artículo 74 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas equipara la adquisición de acciones propias a la adquisición de las emitidas por la sociedad dominante.

La Sala acepta como procedente este razonamiento del TEAC, sin que a esta apreciación sea obstáculo el razonamiento de la demanda, que partiendo del contenido de dicho precepto, sitúa el ámbito propio de la equiparación en el ejercicio del derecho de voto, por aplicación de la doctrina del "levantamiento del velo", es decir, con la finalidad de proteger a los socios de las sociedades dominantes y dominadas, pero no se produce en cuanto a las consecuencias económicas o patrimoniales derivadas de la adquisición, puesto que, como señala el TEAC en su resolución, el artículo 32 del anexo del Real Decreto 1815/1991 (aplicable al caso, toda vez que, aun aceptando la posibilidad de dispensa de presentación de cuentas consolidadas, lo cierto es que la sociedad presentó sus cuentas en régimen de consolidación) establece que "las participaciones en el capital de la sociedad dominante en una partida del activo del Balance consolidado, con la denominación "acciones de la sociedad dominante" figuraran por su valor contable, sin perjuicio de realizar los ajustes de homogeneización valorativa que correspondan".

En suma, la postura de la Inspección es que las participaciones en el capital de la sociedad dominante figuran en el activo del Balance consolidado, tanto si las tiene en cartera la dominante como si figuran en cualquiera de las sociedades dominadas y se consideran a estos efectos como acciones propias de la sociedad dominante en cartera, siendo indiferente, a los efectos de la consolidación, cuál de las sociedades de dicho grupo posea las acciones, ya que en cualquier caso representa a acciones propias en cartera. En otras palabras, a efectos del grupo fiscal consolidado, la operación consiste en la reducción con amortización de acciones propias, cualquiera que sea la poseedora de las mismas, tesis de la inspección que comparte el TEAC y esta Sala considera acertado.

Otro argumento se añade al anterior, que el Plan General de Contabilidad establece que "la amortización de acciones propias dará lugar a la reducción del capital por el importe nominal de dichas acciones. La diferencia positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas. Por tanto no se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias del Grupo fiscal consolidado", declaración que es congruente con la naturaleza del grupo consolidado y que no por ello se opone al reconocimiento de la personalidad jurídica propia y del patrimonio separado en las sociedades que lo integran. En armonía con esa previsión que actúa sobre el ámbito de la contabilidad, el ya repetido artículo 130.1.c) del Reglamento del Impuesto limita la consideración de disminución patrimonial al disponer que "no se computarán como disminuciones patrimoniales a efectos de este Impuesto:...c) Las cantidades retiradas por los socios asociados o participes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social, o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", concepto que, si bien no es estrictamente predicable del caso que ahora nos ocupa, sí puede dar lugar a la aplicación analógica del precepto, por existir una "identidad de razón" justificativa de la entrada en juego de esta norma.

En consecuencia, tal como afirma la resolución impugnada, en el supuesto de consolidación fiscal se produce una equiparación entre la sociedad dominante y las dominadas, a los efectos que aquí interesan, de tal forma que la operación realizada consiste en la adquisición de acciones propias, cualquiera que sea la sociedad poseedoras de las mismas, de manera que la citada operación no puede generar fiscalmente una disminución patrimonial, según se desprende de la Ley de Sociedades Anónimas antes indicada.

Por otra parte, el artículo 31 del Reglamento que disciplina el régimen fiscal de los grupos consolidados, aprobado mediante Real Decreto 1815/1991 , al que ya hemos visto debe acogerse el grupo recurrente, relativo a la formulación de las cuentas anuales, sirve para corroborar lo anteriormente expuesto al indicar que "en las transmisiones entre empresas del grupo de participaciones en el capital de una sociedad de dicho grupo, no se alteraran los importes de las revalorizaciones de elementos patrimoniales, del fondo de comercio de consolidación o de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de dicha transmisión hasta que se realicen frente a terceros. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajene o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo. 2. A estos efectos, el resultado que se debe diferir es el que resultaría sobre la base del valor de la participación, teniendo en cuenta las reservas en sociedades consolidadas generadas, incluidas las generadas en el ejercicio corriente sin perjuicio de que luzcan en resultados consolidados, hasta la fecha de la transmisión o la fecha en que la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo".

Este precepto indica claramente que deben excluirse, tanto de la valoración contable como de la fiscal, las alteraciones patrimoniales procedentes de transmisiones entre empresas del grupo "debiéndose diferir los resultados de dicha transmisión - añade el precepto-, hasta que se realicen frente a terceros . No es el caso pues, como hemos visto anteriormente, tanto la decisión de adjudicar en pago acciones de INVERAMA, S.A. como la aceptación por ésta de éste medio de pago, así como la ulterior adjudicación de tales acciones a las tres sociedades que forman parte, junto con otras, del grupo consolidado, como, finalmente, la reducción del capital y el reembolso acordado a cambio de la pérdida de las acciones, son operaciones todas realizadas sin intervención ni voluntad de terceros ajenos al grupo.

La compañía actora preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 24 de junio de 2004 , en el que invocó seis motivos de casación, el primero, el tercero y el quinto al amparo del artículo 88.1.d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. Motivos formales [artículo 88.1 .c)]

   A.1. El segundo motivo denuncia una falta de congruencia de la sentencia al resolver cosas distintas o de modo diferente al planteado por las partes. Inverama, S.A., sostiene que la sentencia que combate es incongruente porque resuelve: (a) sobre hechos distintos de los alegados (ultra petita partium) y (b) sobre una cuestión no planteada ni solicitada por la recurrente (extra petita partium).

   A.1.a) Considera que la sentencia, al aludir a la "esposa del recurrente" (fundamento jurídico tercero)

   se está refiriendo a realidades distintas de las del litigio, habida cuenta la condición de persona jurídica de la parte actora. Esta circunstancia conlleva que las siguientes afirmaciones del pasaje de la sentencia en el que se contiene esa referencia carezcan absolutamente de sentido. Por la misma razón, el último párrafo de ese fundamento tercero no responde a los planteamientos formulados en la demanda, que trataban sobre la confusión en el acta de disconformidad de 2 de julio de 1997 del elemento esencial del hecho imponible.

   Añade, a mayor abundamiento, que la sentencia incurre en falta de claridad y precisión, puesto que su tercer fundamento es tan confuso y contradictorio que impediría su ulterior ejecución.

   A.1.b) Entiende que la incongruencia de la sentencia se pone aún más de manifiesto por la mención en el fallo al planteamiento de una cuestión de ilegalidad, tema no suscitado en el debate.

   A.2. El cuarto motivo tiene por objeto la infracción del artículo 61 de la Ley de esta jurisdicción, al introducir la sentencia impugnada en el fundamento cuarto una argumentación nueva que no recogía ni el acto de liquidación ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. Se trata de la consideración de que el valor de adjudicación en pago era por completo ajeno al mercado y a cualquier intento de valoración libre de las acciones. De conformidad con el mencionado precepto, la Sala de instancia debió acordar la práctica de diligencias finales, posibilitando a las partes aducir cuantas alegaciones y pruebas considerasen convenientes para defender el valor de mercado que, en su caso, hubiera debido aplicarse a la operación objeto de controversia.

   A.3. El sexto motivo trata de la falta de motivación y de la infracción de los artículos 120.3 de la Constitución Española, 248 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 209 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ).

   Inverama, S.A., niega le certeza de las afirmaciones que se contienen en el párrafo cuarto del fundamento cuarto de la sentencia, en el que se alude a la inexistencia de terceros en la operación litigiosa, definiéndola como meramente interna del grupo. Al no ser ciertas tales consideraciones, estima que la sentencia incurre en falta de motivación. La descripción que de la realidad del negocio se hace en la sentencia contradice los hechos recogidos en el informe ampliatorio al acta de disconformidad.

   Añade que la carencia de motivación de la sentencia vuelve a ponerse de manifiesto en el fundamento quinto, cuando en el segundo párrafo se insiste en que el conjunto de actos relativos a las acciones se ejecutaron «sin intervención ni voluntad de terceros ajenos al grupo».

2. Motivos de fondo [artículo 88.1 .d)]

   B.1. El primer motivo del recurso consiste en la infracción de los artículos 67 de la Ley 230/1963, de

   28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

   Inverama, S.A., expone que las actuaciones inspectoras estuvieron detenidas más de seis meses

   (desde la fecha en que se levantó el acta de disconformidad o, en su caso, la del informe ampliatorio, 3 de julio de 1997, hasta el día en que se notificó la liquidación, 2 de febrero de 1998), por lo que se ha de tener por no producida la interrupción del plazo de prescripción debida al inicio de aquellas actuaciones. Por lo tanto, el dies a quo de dicho plazo arrancó el 24 de julio de 1992, fecha en que presentó la declaración del impuesto sobre sociedades de 1991, y, al no haberse producido ninguna interrupción, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria estaba prescrito cuando el 27 de enero de 1998 se dictó por el inspector la liquidación controvertida. Trae, además, a colación la jurisprudencia conforme a la que el escrito de alegaciones formulado por el interesado ante la propuesta de regularización tributaria contenida en el acta de inspección no interrumpe la prescripción.

   B.2. El tercer motivo se centra en la infracción del artículo 145 de la Ley General Tributaria y del 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, así como de los artículo 17 del Real Decreto legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre (BOE de 30 de diciembre ), por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y 40 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 (BOE de 23 de marzo ).

   Explica Inverama, S.A., que en la demanda solicitó la nulidad de la resolución del Tribunal

   Económico-Administrativo Central y de la liquidación tributaria de la que trae causa debido a que el acta de disconformidad no contiene los elementos esenciales del hecho imponible, circunstancia que no sólo infringió el ordenamiento jurídico sino que también le produjo indefensión. La sentencia de instancia argumentó en este punto que la demandante no había citado precepto alguno que considerase infringido, afirmación, a su juicio, sorprendente dado el deber de los

   órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa de juzgar no sólo a través de los fundamento aducidos por las partes sino por otros que estimen puedan ser tomados en consideración. Es decir, aquella falta de cita de los preceptos aplicables en modo alguno puede ser argumento que impida a un tribunal pronunciarse sobre la cuestión aducida.

   En cualquier caso, a su juicio resultaba evidente que se estaba alegando indefensión por no haberse respetado lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento de la Inspección, indefensión que se vio agravada por no haber tenido en cuenta el Tribunal Económico-Administrativo Central la alegación de indefensión.

   B.3. El quinto motivo tiene como guión la infracción de los artículos 74, 75, 76, 77 y 79 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), así como los artículos 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ).

   Considera que no responde a la realidad la afirmación de la sentencia impugnada, conforme a la que la Ley de Sociedades Anónimas equipara en todos los casos y a todos los efectos la suscripción o adquisición de acciones propias a las emitidas por la sociedad dominante.

   Expone que el citado artículo 74 , cuando regula la suscripción originaria de acciones propias establece diferentes niveles de responsabilidad en el caso de acciones suscritas infringiendo la prohibición de adquirir. El artículo 75 al contemplar la adquisición derivativa establece unos requisitos comunes para ambas y un requisito especial para cuando tenga por objeto acciones de la sociedad dominante. El artículo 76 también establece diferencias en las consecuencias que comporta la adquisición de acciones contraviniendo lo dispuesto en los artículos anteriores. De igual modo, los supuestos de libre adquisición, regulados en dicho artículo 77 , se refieren en un caso solamente a las acciones propias. Con todo, las diferencias más notorias se producen en el artículo 79 , que regula el régimen de las acciones propias. En este precepto se establece que queda en suspenso el derecho de voto y los demás derechos políticos, tanto para el caso de acciones propias como de acciones de la sociedad dominante, mientras que cuando se refiere a los derechos económicos solamente alude a los inherentes a las acciones propias, que serían atribuidos proporcionalmente al resto de las acciones, sin que exista un precepto simétrico para las acciones de la sociedad dominante, que conservan sus derecho económicos. Asimismo se establece que las acciones propias se computan en el capital a efectos de calcular las cuotas necesarias para la constitución y la adopción de acuerdos, mientras que las acciones de la sociedad dominante no entran en esos cómputos. De lo expuesto, deduce que la tesis de la sentencia de instancia infringe los preceptos en cuestión.

   No hay pues equiparación posible desde un punto de vista mercantil entre la disminución patrimonial que, en su caso, se puede producir en la amortización de acciones propias con la que tiene lugar en las sociedades dominadas cuando se amortizan acciones de la dominante. Esta equiparación tampoco es posible desde la perspectiva fiscal. Siendo claro para la doctrina mercantilista que la sociedad dominante y las dominadas tienen personalidad jurídica propia y sus patrimonios son independientes, la amortización de acciones en la primera por imperativo legal supone una verdadera pérdida patrimonial para las segundas que se contabiliza en la cuenta de pérdidas y ganancias.

   Sostiene que, en este punto, la Audiencia Nacional infringe el artículo 23 de la Ley General Tributaria al realizar una interpretación analógica en relación con el hecho imponible. El artículo 15 de la Ley 61/1978 no contempla dentro del concepto de "no disminución patrimonial" las cantidades retiradas por los socios como consecuencia del rescate de sus propias acciones. La referencia al rescate de las acciones propias sólo se incluye en el Reglamento y circunscrita a las acciones propias, no indistintamente a ellas y a las de la sociedad dominante. Se extiende, pues, el hecho imponible más allá de sus estrictos términos mediante la aplicación analógica de un concepto reglamentario, que ni siquiera está contemplado en la Ley, pretendiendo la Audiencia Nacional la aplicación analógica de un precepto reglamentario del que caben serias dudas sobre su legalidad debido a su extralimitación. Es decir, el hecho imponible fijado por la norma no impide considerar disminución patrimonial la producida como consecuencia del rescate de las acciones de la propia sociedad, por ello no es admisible que se pretenda, mediante una interpretación analógica de una extralimitación reglamentaria, negar el carácter de disminución patrimonial a la producida como consecuencia de la reducción de capital por amortización de las acciones de la sociedad dominante.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, «resuelva las cuestiones que son objeto del presente recurso de casación estimando las pretensiones de esta parte recurrente, con arreglo a los motivos en él expresados».

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de enero de 2006, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo, indica que el artículo 67 de la Ley General Tributaria , cuando establece que la prescripción se apreciará de oficio, sin necesidad de que la excepcione o invoque el sujeto pasivo, no es, en principio, de aplicación a los tribunales de justicia. Además, la cuestión de la prescripción no fue planteada anteriormente, constituyendo una cuestión nueva. Respecto del alcance para interrumpir la prescripción del escrito de alegaciones a la propuesta del acta de disconformidad asume la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que le niega tal carácter, pero en el caso tendría el importante efecto de que las actuaciones inspectoras no se habrían interrumpido durante el plazo de seis meses establecido en el artículo 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

En lo que atañe al segundo motivo, estima que la sentencia está debidamente fundada en unos hechos declarados probados, que no son ahora revisables en casación. En cualquier caso, razona que la referencia a la "esposa del recurrente" es una afirmación que se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 1992 , que la de instancia transcribe en parte. Entiende que no existe incongruencia por la alusión en el fallo a una cuestión de ilegalidad, pues se trata de algo ajeno a las solicitudes de las partes, siendo una consecuencia directa de la aplicación de la Ley de esta jurisdicción.

Tratándose del tercer motivo, el defensor de la Administración niega que se haya producido la indefensión denunciada, ya que el acta de inspección contiene las menciones exigidas por la Ley General Tributaria.

En cuanto a la cuestión de fondo, reproduce, para negar la tesis actora, la sentencia dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 4 de febrero de 2003 , en el recurso de casación 1096/98.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de enero de 2006, fijándose al efecto el 10 de febrero de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Inverama, S.A., cabeza del grupo consolidado nº 17/81, combate en esta casación la sentencia pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1374/01 .

En la instancia, dicha compañía obtuvo una pírrica victoria, ya que los jueces a quo acogieron su tesis en relación con el cálculo de los intereses de demora, pero en el resto ratificaron la actuación administrativa impugnada. Esta actuación consistía en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1991 practicada por la Oficina Nacional de la Inspección en Barcelona el 27 de enero de 1998, después ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 25 de septiembre de 2001.

El fondo del debate, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, consistió en determinar si la reducción de capital por amortización de acciones propias realizada por la sociedad dominante genera una disminución patrimonial con relevancia fiscal en las compañías nominadas. La Sala de instancia, en una trabajada sentencia, en la que se da respuesta a una alegación de indefensión por no contener el acta de disconformidad levantada las menciones legalmente exigidas (fundamento tercero), analiza aquella cuestión de fondo avalando el criterio de la Administración (fundamentos cuarto y quinto), si bien modificando los parámetros para el cómputo de los intereses de demora (fundamento sexto).

Inverama, S.A., se alza frente al anterior pronunciamiento aduciendo seis motivos. Tres de ellos, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 (2º, 4º y 6º ), imputan a la sentencia discutida ser incongruente, carecer de motivación y causar indefensión por resolver en base a argumentos distintos de esgrimidos por las partes. Los otros tres, anclados en la letra d) del mismo precepto, achacan a la Audiencia Nacional no haber apreciado de oficio la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria (1º), infringir los preceptos que diseñan el contenido indisponible de las actas de inspección (3º ) y, en fin, realizar una interpretación indebida de las normas mercantiles que regulan los negocios de las sociedades sobre las propias acciones (6º).

Razones de coherencia en el discurso de esta sentencia aconsejan iniciar el examen del recurso por el primer motivo, que también es el que abre las quejas de alcance sustantivo. Es así porque, de concluirse que la Sala de instancia debió apreciar de oficio la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, holgaría el análisis de los demás, ya que las supuestas deficiencias formales de la sentencia o sus quiebras interpretativas de fondo quedarían automáticamente neutralizadas por resultar forzada la eliminación de los actos administrativos impugnados, al carecer la Administración de potestad para adoptarlos debido a su extinción por prescripción.

Inverama, S.A., considera que la Audiencia Nacional ha infringido el artículo 67 de la Ley General Tributaria por no examinar aquella la prescripción. Vaya por delante que conforme a nuestra jurisprudencia [sentencias de 23 de julio de 2002 (casación 5808/97, FJ 3º), 18 de noviembre de 2002 (casación 5812/97, FJ 3º), 4 de marzo de 2003 (casación 2839/98, FJ 4º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 4º) y 7 de abril de 2008 (casación 7863/02, FJ 3º ), entre otras], los órganos jurisdiccionales también están obligados a apreciar de oficio aquella prescripción, de modo que, de no hacerlo así, desconocen el mandato contenido en el citado precepto de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de plantear la cuestión a las partes para dejar a salvo sus derechos de defensa y el principio de congruencia procesal (artículos 33.2 y 65.2 de la Ley de esta jurisdicción).

Este motivo del recurso nos obliga a indagar los hechos, pues si, en realidad, se ha producido una suspensión de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses habrá que negar efectos interruptores de la prescripción a la iniciación de procedimientos de comprobación e inspección, debiendo en tal caso comprobarse si entre el dies a quo y aquel en el que se notificó la liquidación a Inverama, S.A., transcurrió el plazo de cinco años establecido a la sazón para entender extinguida por prescripción la potestad administrativa para fijar la cuota tributaria.

En tal pesquisa se han de tomar en consideración las siguientes fechas, que nadie discute: el día inicial del cómputo hay que situarlo el 25 de julio de 1992 en que finalizó el periodo voluntario de presentación de las liquidaciones correspondientes al impuesto sobre sociedades de 1991 [artículo 289 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre )], mientras que la fecha final es el 2 de febrero de 1998, en que se notificó al representante del sujeto pasivo el acto de liquidación adoptado el 27 de enero anterior. En principio, el plazo quedó interrumpido con el inicio de las actuaciones de comprobación y de inspección, salvo que hubiesen quedado detenidas de forma injustificada por plazo superior a seis meses y por causa no imputable al obligado tributario (artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), en cuyo caso aquel efecto no se habría producido. Pues bien, el acta de disconformidad se levantó y suscribió el 2 de julio de 1997, formulándose el informe ampliatorio por el inspector actuario en el día siguiente, adoptándose la liquidación el 27 de enero del año sucesivo, que fue notificada el 2 de febrero. Ahora bien, ha de tomarse en consideración que el 5 de agosto de 1997 Inverama, S.A., presentó alegaciones al acta de disconformidad y al informe ampliatorio, alegaciones que producen el efecto de cortar aquella detención [sentencias de esta Sala de 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04, FJ 4º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03, FJ 4º) y 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04, FJ 5º )]. En esta tesitura, resulta claro que las actuaciones no quedaron detenidas sin explicación alguna y por razones no achacables a la compañía actora durante más de seis meses, ya que entre esa última fecha y el 2 de febrero del año siguiente no corrió el indicado lapso temporal.

Así pues, debemos llegar a la conclusión de que desde el día inicial para el cómputo del repetido plazo (25 de julio de 1992) hasta aquel en que quedó interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras (.... COMPROBAR ESTA FECHA) no paso el tiempo requerido para entender producida la prescripción que Inverama, S.A., ahora pretende, por lo que al no apreciarla la Audiencia Nacional no pudo infringir el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 .

El primer motivo, pues, debe desestimarse.

Procede, pues, que nos adentremos en el análisis de las cuestiones de índole formal, que arrancan con la queja que se contiene en el segundo motivo, en el que se imputa a la sentencia de instancia un doble defecto de incongruencia, por resolver sobre hechos distintos de los alegados y atendiendo a una cuestión no planteada ni solicitada por la recurrente. La primera denuncia se sustenta en la referencia que se contiene en el fundamento tercero a la "esposa del recurrente", mientras que la segunda busca cobijo en la alusión que se hace en el fallo al planteamiento de una cuestión de ilegalidad, una vez firme la sentencia.

Realmente, Inverama, S.A., aprovecha determinados defectos de edición de la sentencia para obtener unas consecuencias que en modo alguno se derivan de su contenido. Con toda evidencia aquellas dos referencias pertenecen a otro contexto, debiendo seguramente achacarse su presencia en un entorno que les es ajeno a las indeseables consecuencias de un inadecuado tratamiento informático del texto judicial. Pero tan evidente como ello es, a juicio de esta Sala, que ninguna de esos dos yerros debe conducir al desenlace querido por la sociedad recurrente.

Tras reproducir in extenso en el fundamento tercero la sentencia dictada por esta Sala el 20 de julio de 1992 (apelación 3780/90), la Audiencia Nacional , en efecto, alude a la cuestión relativa «a las supuestas omisiones de las actas», así como «a la falta de intervención de la esposa del recurrente en el procedimiento de inspección», para negar que ambas circunstancias hayan causado indefensión «a la recurrente», puesto que en la demanda argumentó sobre el fondo del asunto. En el siguiente párrafo expresa que, existiendo elementos para decidir la controversia, en virtud del principio de economía procesal y del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, resulta más ventajoso analizar la cuestión discutida que anular los actos recurridos y retrotraer las actuaciones para desandar el camino a fin de repetirlo de nuevo. Termina este fundamento de la sentencia (el tercero) analizando los requerimientos que impone el artículo 145 de la Ley General Tributaria al acta de disconformidad, para concluir que contaba con las menciones precisas y reiterar, según se indicaba al iniciarse dicho fundamento, la falta de mención por Inverama, S.A. de algún precepto legal que hubiese resultado infringido.

La somera exposición que acabamos de realizar evidencia que no existe la incongruencia ultra petita

(por haberse decidido sobre hechos extraños a los alegados) denunciada en el segundo motivo de casación, que afectaría no tanto a una pretensión como a una línea de impugnación, puesto que los jueces a quo han dado respuesta a la queja contenida en el fundamento primero de la demanda sobre la falta de mención en el acta de disconformidad de los elementos esenciales del hecho imponible, por más que Inverama, S.A., discrepe de la misma y por más que en el texto se haya deslizado una expresión («la esposa del recurrente») ajena al debate litigioso. La supuesta confusión que tal "intrusión" puede haber causado en el discurso del pronunciamiento discutido no pertenece tanto al ámbito de la congruencia procesal como al de la motivación, cuestión que, en lo que se refiere a esta parte de la sentencia, Inverama, S.A., ni siquiera suscita habida cuenta de que parece claro que la Sala de instancia considera que el acta de disconformidad satisfizo los requerimientos formales, sin que se hubiere causado indefensión a la sociedad actora.

Y llegados a este punto hemos de precisar nosotros ahora, para dejar zanjada esta inútil discusión, que la sociedad recurrente centró su tesis sobre este particular en la, a su juicio, errónea calificación jurídica de los hechos realizada por la Administración en el acta de la inspección, de donde obtiene que dicho documento carecía de los elementos esenciales del hecho imponible (véase el fundamento primero de su demanda). Con tal planteamiento intenta trasladar al plano formal de las garantías del sujeto pasivo lo que no es sino la clave de bóveda de la cuestión de fondo: la naturaleza de la operación societaria litigiosa, que obtuvo la debida respuesta en los fundamentos cuarto y quinto de la sentencia de la Audiencia Nacional y sobre la que nos detendremos más adelante por constituir el guión del quinto motivo de casación.

Ni qué decir tiene que la sedicente incongruencia extra petita por resolverse en el fallo una pretensión no articulada (se trata de la mención a una cuestión de ilegalidad) también está ausente, no sólo por lo indicado más arriba en relación con el otro desliz de redacción esgrimido por Inverama, S.A., sino porque la decisión de suscitar una cuestión de aquella naturaleza escapa al poder de disposición de las partes y del propio órgano judicial, forzado a remitirla cuando la estimación del recurso contencioso- administrativo y la anulación del acto impugnado sea consecuencia de la nulidad de la disposición general que le da cobertura, para cuyo control jurisdiccional carezca de competencia (artículo 27.1 y 123 y siguientes de la Ley 29/1998 ). No hay, pues, posibilidad de que la decisión de plantear una cuestión de ilegalidad sea incongruente por desconocer los límites del debate y ninguna consecuencia se deriva para los derechos de la compañía recurrente por esa indebida mención, bastando para restablecer la situación con tenerla por no puesta.

El cuarto motivo del recurso de casación, que también pertenece al grupo de los que hemos denominado "formales", considera infringido el artículo 61 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, pues, al entender de Inverama, S.A., para considerar que el valor de la adjudicación en pago de las acciones era ajeno al del mercado (argumentación nueva ausente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central) debió la Audiencia Nacional acordar la práctica de diligencias finales de prueba, posibilitando a las partes aducir cuantas alegaciones y pruebas considerasen convenientes para defender el valor de mercado que, en su caso, hubiera debido aplicarse a la operación objeto de controversia.

Esta queja también está destinada al fracaso por irrelevante. Poco importa que la adjudicación de acciones en pago respondiera al valor real de las deudas entre las sociedades del grupo consolidado o que la operación se hiciese a espaldas del mercado, según se infiere del fundamento cuarto de la sentencia de instancia. Es así porque la ratio decidendi no se localiza en esa circunstancia, sino en la tesis de que la pérdida derivada de la amortización por la sociedad dominante de acciones propias en poder de las dominadas no genera una disminución patrimonial en estas últimas, cualquiera que sea el valor que se asigne a las mismas y a los distintos componentes de la operación.

Sentado lo anterior, se ha de indicar que las reflexiones que realiza la Sala de instancia sobre la realidad del negocio, sus distintas fases y el modo que en se practicó, incluidos los parámetros de valoración, no se producen en el vacío, sin sustento probatorio alguno, sino que, según se comprueba leyendo los párrafos cuarto y quinto del fundamento cuarto, se cimientan en datos obrantes en el expediente administrativo, más en particular en los precios de operaciones realizadas con terceros unos meses más tarde que la litigiosa. En estas circunstancias, la Sala de instancia podía sentar esas premisas fácticas sin necesidad de acudir al artículo 61 de la Ley de esta jurisdicción, por contar en las actuaciones con los elementos necesarios.

La última de las quejas formales (sexto motivo), en la que Inverama, S.A., se lamenta de la falta de motivación de la sentencia que discute, participa, en realidad, de la misma sustancia que la anterior, que lindaba con la fijación de los hechos del litigio. Ocurre, sin embargo, que esta nueva denuncia va más allá y se introduce de lleno en el ámbito vedado de la valoración de la prueba. En ella, Inverama, S. A. niega le certeza de las afirmaciones que se contienen en el párrafo cuarto del fundamento de la sentencia con el mismo ordinal, en las que se alude a la inexistencia de terceros en la operación litigiosa, definiéndola como meramente interna del grupo. Al no ser veraces tales consideraciones, estima que la sentencia incurre en falta de motivación, siendo en su opinión otra la realidad del negocio llevado a cabo. Estima que la descripción que de la misma se hace en la sentencia contradice los hechos recogidos en el informe ampliatorio al acta de disconformidad. Añade que la falta de motivación vuelve a ponerse de manifiesto en el fundamento quinto, cuando en el segundo párrafo se insiste en que el conjunto de actos relativos a las acciones se ejecutaron «sin intervención ni voluntad de terceros ajenos al grupo».

Como se ve, bajo la cobertura de una deficiente motivación, Inverama, S.A., se limita a discrepar lisa y llanamente de los hechos descritos en la sentencia. Con tal planteamiento, su denuncia no puede prosperar.

Hemos de recordar que, desaparecido de nuestro sistema procesal el error en la valoración de la prueba como motivo autónomo de casación, la única vía transitable para que en esta sede se revise la realidad fijada en la sentencia recurrida es la de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , denunciando la infracción de preceptos que disciplinen la valoración de pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas por los jueces a quo se muestran carentes de lógica o irrazonables, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución. Pueden consultarse sobe este particular las sentencias de 6 de octubre de 2008 (casación 6168/07, FJ 3º), 15 de diciembre de 2008 casación 7434/04, FJ 1º), 26 de enero de 2009 (casación 2705/05, FJ 2º) y 23 de febrero de 2009 (casación 7840/04, FJ 2º ). Pues bien, nada de ello ha realizado en este caso Inverama, S.A., limitándose a afirmar que los hechos declarados probados por la Audiencia Nacional no son ciertos y obteniendo de tal aserto, sin más, la carencia de motivación de su pronunciamiento.

El sexto motivo de casación debe, por tanto, también ser desestimado.

Llegamos así a los dos motivos que nos quedan por analizar, ambos de fondo. El primero de ellos, colocado en tercer lugar en el escrito de interposición, denuncia la infracción del artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963 y del 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, así como la de los artículos 17 del Real Decreto legislativo 2795/1980 y 40 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996 .

Para sustentar esta queja, Inverama, S.A., explica que en la demanda solicitó la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la liquidación tributaria de la que trae causa debido a que el acta de disconformidad no contiene los elementos esenciales del hecho imponible, circunstancia que no sólo infringió el ordenamiento jurídico sino que también le produjo indefensión, mientras que la sentencia de instancia argumentó en este punto que la demandante no había citado precepto alguno que considerase infringido, afirmación que la compañía recurrente estima sorprendente dado el deber de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa de juzgar no sólo a través de los fundamento aducidos por las partes sino por otros que estimen puedan ser tomados en consideración. En cualquier caso, a su juicio resultaba evidente que se estaba alegando indefensión por no haberse respetado lo dispuesto en los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento de la Inspección, situación que se vio agravada por no haber tenido en cuenta el Tribunal Económico-Administrativo Central esta alegación.

No alcanzamos a comprender el planteamiento de este motivo, que resulta absolutamente retórico, sofístico y ajeno al caso. En efecto, la sociedad recurrente se queja de algo que es una realidad: al aludir a la ausencia en el acta de disconformidad de los elementos esenciales del hecho imponible no invocó precepto legal o reglamentario alguno; basta para comprobarlo con leer la demanda. No sabemos por qué se lamenta de que en la sentencia se diga algo que es cierto. Pero es que, además, de esa constatación por la Audiencia Nacional no se colige la consecuencia que hace valer en este motivo, pues dicho órgano jurisdiccional aplicó e interpretó el artículo 145 de la Ley General Tributaria y respondió a la alegación de indefensión aducida por la empresa demandante. Para constatarlo puede leerse el fundamento tercero de la sentencia impugnada.

En esta tesitura, el tercer motivo de casación debe ser también rechazado, conclusión que nos abre las puertas del quinto, donde se suscita la cuestión nuclear del debate procesal.

Dicho motivo gira en torno a la interpretación de los artículos 74, 75, 76, 77 y 79 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 y del 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

Para resolver el debate se ha de tener muy presente que nos encontramos ante la tributación por el impuesto sobre sociedades de un grupo consolidado, que, como señaló el abogado del Estado en la contestación a la demanda, responde a la ficción de que las sociedades que lo integran, pese a tener personalidad jurídica propia y patrimonios separados, a los efectos del impuesto sobre sociedades no se consideran como entidades independientes que adoptan decisiones y obtienen resultados con consecuencias individuales. Por el contrario, han de contemplarse como secciones o departamentos de una sola entidad (el sujeto pasivo del grupo consolidado) que adopta decisiones y obtiene resultados globales. Por esta razón, los beneficios de unas sociedades se compensan con las pérdidas de otras, eliminándose las consecuencias fiscales de las operaciones en el interior del grupo. Así se infería de la disciplina contenida en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprobaron las normas para la formulación de cuentas anuales consolidada (BOE de 27 de diciembre), y se obtiene hoy con mayor claridad del capítulo VII del título VII del actualmente en vigor texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), que para determinar la base imponible del grupo elimina los resultados por operaciones internas, entendiéndose por tales las realizadas entre sociedades del grupo (artículo 72.1 ). De la disciplina normativa sobre la tributación de los grupos consolidados se alcanza también que todas las operaciones intra-grupo carecen de relevancia tributaria hasta el momento en el que traspasan el umbral interno y se realizan frente a terceros (artículo 73.1 ).

Así pues, en un grupo consolidado las distintas sociedades que la integran se sitúan, en relación con el grupo (sujeto pasivo del tributo), en una posición semejante a la que los socios de una compañía anónima ocupan respecto de ella. Por esta circunstancia, resulta pertinente la mención que la Sala de instancia hace al artículo 130.1.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), conforme al que no se computan como disminuciones patrimoniales a los efectos del impuesto las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio social, o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad. Este pasaje de la sentencia se explica por la consideración de la sociedad dominante y las dominadas como elementos de una misma "personalidad" a efectos tributarios (el Tribunal Económico-Administrativo Central emplea el término «equiparación»), de modo que la adquisición de acciones propias, cualquiera que sea la sociedad que las posea, dada su naturaleza interna carece de repercusión fiscal y no puede considerarse como una disminución patrimonial en sede de las dominadas, salvo que la operación se realice frente a terceros. Con este alcance es como ha de interpretarse el pasaje de la sentencia que la compañía recurrente discute, por lo que no cabe entender que se haya producido una extensión del hecho imponible por vía analógica incompatible con el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria .

Y ya situados en esta perspectiva, en la que a efectos tributarios la sociedad dominante y las dominadas integran un mismo sujeto pasivo, careciendo sus operaciones internas de relevancia tributaria, hemos de aplicar nuestra consolidada jurisprudencia conforme a la que las pérdidas por amortización de acciones propias no son deducibles a efectos de calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades.

Son representativas de esa línea doctrinal las sentencias de 4 de febrero de 2003 (casación 1096/98, FJ 4º), 4 de marzo de 2003 (casación 2657/98, FJ 4º), 31 de enero de 2007 (casación 2049/02, FF.JJ. 2º a 4ª), 30 de noviembre de 2007 (casación 4273/02, FJ 3º), 12 de diciembre de 2007 (casación 3189/02, FJ 3º), 8 de julio de 2009 (casación 1624/03, FF.JJ. 2º a 4º), 10 de julio de 2009 (casación 6817/03, FF.JJ. 3º y 4º), 16 de julio de 2009 (casación 1623/03, FF.JJ. 3º y 4º) y 3 de diciembre de 2009 (casación 3566/04, FF.JJ. 3º y 4º ). Esta jurisprudencia se sustenta en la idea de que si se adquieren o rescatan acciones para su posterior amortización, sólo existe en el conjunto de la operación (adquisición/amortización) una disminución del neto patrimonial equivalente al precio de compra, operación que al ser similar desde el punto de vista económico y financiero a la reducción de capital no debe considerarse en ningún caso como disminución a efectos de la renta fiscal.

Nos remitimos, pues, a esa jurisprudencia, conocida y consolidada, limitándonos a afirmar, en respuesta a los específicos argumentos del quinto motivo de casación que, como ya hemos indicado en la mencionada sentencia de 8 de julio de 2009 (FJ 4º ), el artículo 130.1.c) del Reglamento del impuesto sobre sociedades no constituye un exceso reglamentario, pues tiene cobertura en el artículo 15.2, párrafo segundo, de la Ley 61/1978 , que niega la existencia de pérdidas patrimoniales que tengan su origen en las cantidades retiradas por los socios.

Insiste Inverama, S.A., en la no equiparación en la legislación mercantil entre la adquisición de acciones propias y la de las emitidas por la sociedad dominante, ya que el artículo 79 del texto refundido de 1989 de la Ley de sociedades anónimas asimila esas operaciones a efectos de los derechos políticos de los socios y no a los económicos. Frente a este recurrente planteamiento, hemos de manifestar que, además de desconocer las reglas a las que hemos aludido sobre la irrelevancia tributaria de las operaciones intra-grupo, olvida que las disposiciones del aquel texto refundido se refiere a los aspectos sustantivos y no a los tributarios de la operación (sentencias, ya citadas, de 8 y 16 de julio de 2009, FF. JJ. 3º y 4º respectivamente).

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, el recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.

En el primer motivo de casación, la mencionada compañía mercantil denuncia la infracción de los artículos 67 de la Ley General Tributaria de 1963 y 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque los jueces de la instancia no analizaron si las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas sin justificación ni culpa del contribuyente por plazo superior a seis meses para comprobar si la puesta en marcha de las mismas interrumpió el plazo de prescripción, incumpliendo el deber que les impone el primero de los preceptos citados en orden a apreciar de oficio la concurrencia de esa causa de extinción de la deuda tributaria.

Le decisión mayoritaria (segundo fundamento jurídico) da la razón a Inverama, S.A., en cuanto considera que la Audiencia Nacional debió abordar el análisis de la cuestión pese a que nadie la hubiese suscitado, si bien rechaza la queja debido a que el curso inspector no estuvo detenido sin razón por más de seis meses.

La discrepancia que hacemos presente en este texto no afecta a tal desenlace, sino al argumento que lo sustenta, razón por la que nuestro voto, aun discrepante con el discurso, converge con su desenlace. Considera la mayoría de la Sala que, conforme a la jurisprudencia, la obligación de aplicar de oficio la prescripción, impuesta por el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 [que pervive en el actual artículo 69.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )], obliga a los tribunales de lo contencioso-administrativo, de modo que, si no lo hacen así, incurren en una infracción legal susceptible de invocarse en casación por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

Entendemos, sin embargo, (a) que la jurisprudencia sobre el particular no resulta tan clara y unánime como se sostiene en la decisión de la que discrepamos; (b) que el deber de abordar ex officio la eventual existencia de la prescripción no alcanza a los órganos jurisdiccionales que revisan la actuación de la Administración tributaria; y (c) que, en cualquier caso, tal incumplimiento tendría un dificultoso encaje en el recurso de casación.

Si se repasa la jurisprudencia se observa que no existe una posición clara al respecto.

Existen pronunciamientos en los que al citado artículo 67 únicamente se le reconoce el alcance de otorgar a los órganos del orden contencioso-administrativo la facultad (no la obligación) de apreciar de oficio la concurrencia de prescripción, incluso sin necesidad de consultar previamente a las partes [sentencias de 24 de junio de 2000 (casación 3721/96, FJ 2º) y 20 de abril de 2001 (casación 779/96, FJ 3º )]. Otras decisiones, sin embargo, configuran a partir de dicho precepto un deber positivo de los tribunales de justicia de abordarla aunque los litigantes no hayan promovido la cuestión. Las sentencias de 8 de febrero de 1995 (casación 3183/95, FJ 2º), 7 de noviembre de 1998 (apelación 8232/92, FJ 2º) y 24 de febrero de 2001 (casación 8696/95, FJ 1º ) lo entendieron así, anunciando una línea doctrinal de la que son representativas las de 23 de julio de 2002 (casación 5809/97, FJ 2º), 29 de octubre de 2002 (casación 9708/97, FJ 3º), 18 de noviembre de 2002 (casación 5812/97, FJ 3º) y 4 de marzo de 2003 (casación 2839/98, FJ 31), en las que con toda rotundidad se dice que el mencionado artículo 67 impone a los tribunales aplicar de oficio la prescripción.

En realidad, esa afirmación es instrumental de otra de mayor calado destinada a abrir la vía casacional al debate de la prescripción pese a no haber sido objeto de discusión en la instancia, de modo que, incumplido por los jueces a quo ese deber, el Tribunal Supremo quedaba constreñido a encarar la cuestión siempre que fuese articulada por la parte recurrente, aduciendo, mediante el oportuno motivo, la infracción de los preceptos del ordenamiento aplicables para resolver el tema objeto de debate, esto es, los artículos 64 a 67 de la Ley General Tributaria o, como ocurre en el actual caso, el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Así se expresaron las sentencias referidas, así como las de 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 4º), 7 de abril de 2008 (casación 7863/02, FJ 3º), 23 de abril de 2009 (casación 805/06, FJ 4º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03, FJ 3º), 28 de mayo de 2009 (casación 1085/03, FJ 3º), 2 de julio de 2009 (casación 5917/03, FJ 6º), 23 de diciembre de 2009 (casación 7204/05, FJ 4º) y 14 de enero de 2010 (casación 4555/04, FJ 8º ).

No obstante, este último grupo de decisiones matizan, en oposición a la tesis sostenida en las dos primeras sentencias citadas (las de 24 de junio de 2000 y 20 de abril de 2001 ), que, para salvaguardar los principios de contradicción y de congruencia, los tribunales de lo contencioso-administrativo deben someter a la consideración de las partes la cuestión de la prescripción, conforme se infiere de los artículos 33 y 65.2 de la Ley 29/1998 . De no hacerlo así, incurrirían en incongruencia por exceso y, eventualmente, vulnerarían el derecho de defensa del litigante perjudicado por la decisión adoptada inaudita parte , como aconteció en los supuestos abordados por las mencionadas sentencias de 23 de abril de 2009, 23 de diciembre de 2009 y 14 de enero de 2010 (esta última incluso llegó a la revocar la de instancia en cuanto declaró prescrita la potestad administrativa para sancionar al sujeto pasivo por haber decidido tal punto sin oír a las partes).

Algunas de las sentencias analizadas, constatado que la recurrida no analizó la posible existencia de la prescripción, la casan y proceden a introducirse en el análisis que los jueces de la instancia omitieron, para llegar en unos casos a la conclusión de que la potestad administrativa había prescrito y en otros que no (véanse las sentencia de 17 de marzo y 7 de abril de 2008 ). Otras, sin embargo, directamente desestiman el motivo porque, pese a que no fue analizada de oficio, como era menester, de cualquier modo no se daban los requisitos previstos para entender producida esa forma de extinción de la deuda tributaria (las dos sentencias de 21 de mayo de 2009 y la de 28 del mismo mes).

En fin, otras decisiones [sentencias de 9 de enero de 2001 (casación 4012/95, FJ 2º), 16 de abril de

2009 (casación 6980/05, FJ 5º) y 16 de julio de 2009 (casación 927/03, FJ 3º.2 )] estimaron que no cabía plantear en casación, dada su condición de cuestión nueva, la prescripción no suscitada ni examinada de oficio en la instancia.

Así pues, la jurisprudencia ofrece resoluciones donde se considera que el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 (hoy el 69.2 de la Ley homónima de 2003 ) no impone a los jueces de instancia aplicar una prescripción que nadie ha invocado, mientras que otras opinan lo contrario. Algunos pronunciamientos estiman imprescindible el planteamiento de la tesis a las partes para que los tribunales analicen de oficio si la potestad administrativa para liquidar la deuda tributaria ha prescrito, mientras que otros juzgan dicho trámite innecesario. Por otro lado, determinadas sentencias reputan novedoso y, por ende, rechazable en casación el argumento sobre una prescripción no invocado en la instancia, mientras que la mayoría defienden la tesis contraria y lo admiten como motivo de impugnación. Pero incluso en esta última categoría tampoco existe uniformidad en cuanto al modus operandi: ciertas sentencias acogen el motivo, casan la recurrida y después analizan, ya como jueces de la instancia [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], si se ha producido o no la prescripción, estimando o desestimando, según los supuestos, el recurso contencioso-administrativo, mientras que varias directamente rechazan la queja en casación si pese a no haberse examinado por los jueces a quo la cuestión de la prescripción, en cualquier caso no se había producido.

A nuestro juicio, este panorama, que además no responde a una secuencia temporal definida, pues las distintas tesis se solapan en el tiempo, impide que el Tribunal Supremo cumpla con el papel que le reserva el ordenamiento jurídico en orden a asegurar la unidad del ordenamiento jurídico y la efectividad de los principios de seguridad, de legalidad y de igualdad en la aplicación de la ley, sirviendo de faro que ilumine la senda a transitar por los demás órganos jurisdiccionales y, en general, por quienes están llamados a aplicar nuestro sistema de fuentes.

Por ello, creemos imprescindible establecer una pauta clara y firme que, en nuestra opinión, se encuentra en la postura, ya sustentada en las referidas sentencias de 24 de junio de 2000 y 20 de abril de 2001 , conforme a la que la obligación plasmada en el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 no alcanza a los jueces y tribunales.

Las razones de esta tesis las exponemos a continuación.

Los destinatarios inmediatos de aquel mandato son los órganos de la Administración, quienes se encuentran abocados a declarar extinta su potestad para liquidar la deuda tributaria aunque nadie se lo haya pedido. Esta previsión legal alcanza todo su sentido si se tiene en cuenta que los órganos de las Administraciones públicas están estricta y positivamente sometidos al principio de legalidad (artículos 9.1 y 103.1 de la Constitución) y sólo pueden actuar aquellas potestades que les haya atribuido el legislador y en los términos queridos por él, de modo que si expira el plazo en el que deberían haberlas ejercitado ya no pueden hacerlo y han de abstenerse de intervenir. Así pues, fenecido por prescripción su derecho para liquidar la deuda tributaria han de declararlo así, se lo hayan o no pedido los interesados (el artículo 69.2 de la Ley de 2003 va más allá e impone a la Administración aplicar de oficio la prescripción incluso aunque se haya pagado la deuda tributaria).

Ya lo había entendido de este modo el Tribunal Supremo en las sentencias de 1 de abril de 2000

(casación para la unificación de doctrina 4490/95, FJ 3º), 14 de diciembre de 2001 (casación para la unificación de doctrina 6172/96, FJ 4º) y 20 de diciembre de 2001 (casación para la unificación de doctrina 6495/96, FJ 4º ), donde sostuvo que el transcurso del plazo legalmente previsto priva a la Administración de su derecho o de su potestad para fijar la deuda tributaria, de suerte que conduce a la extinción de la deuda de forma automática, apreciable de oficio.

La posición de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa es diferente y, por ello, la previsión normativa que contemplamos no les impone una obligación. Los jueces y tribunales de dicho orden, al conocer de los litigios en primera o en única instancia, han de someterse a los términos de la Ley 29/1989 , conforme a la que han de resolver dentro de los límites de las pretensiones de las partes y de los motivos en que las sustentan (artículo 33.1 ), y si, por considerarlo pertinente, van a decidir saliéndose de tal guión deben hacérselo saber a fin de que aleguen sobre el motivo que el órgano jurisdiccional considera decisivo para zanjar la controversia, distinto de los aducidos por ellos (artículo 33.2 y 65.2 ).

Por consiguiente, para los órganos de esta jurisdicción la apreciación de oficio de la prescripción no es tanto una carga como una facultad, supeditada al respeto de los principios de congruencia y de contradicción procesal (como ha sostenido la mayoría de la jurisprudencia, aún en el supuesto de considerarla una obligación). En otras palabras, rectamente entendido el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 (y el 69.2 de la de 2003 ) lejos de imponer a los jueces de instancia la apreciación ex officio de la prescripción, les autoriza a hacerlo, introduciendo un motivo de impugnación distinto de los esgrimidos por el actor (incluso podría hablarse de una pretensión autónoma, pues la prescripción, en cuanto excepción al ejercicio de la potestad que desemboca en la liquidación recurrida, es más que un mero argumento para sustentar su invalidez).

En definitiva, los jueces y los tribunales de lo contencioso-administrativo se encuentran compelidos a examinar de oficio su jurisdicción y competencia, así como la concurrencia de los demás presupuestos de procedibilidad (artículos 5.2, 7.2 y 51.1 de la Ley 29/1998 ), pero esta carga no va más allá, alcanzando a un modo de desaparición de la deuda (el artículo 69.3 de la Ley General Tributaria de 2003 dice que «la prescripción ganada extingue la deuda tributaria»), que no deja de ser una excepción en manos del sujeto pasivo (no alcanzamos a comprender por qué estarían obligados a apreciar de oficio la prescripción y no, por ejemplo, el pago o la compensación).

Siendo así, si los órganos jurisdiccionales que conocen del litigio en primera o en única instancia no están obligados a aplicar una prescripción que nadie ha pedido (aunque pueden hacerlo salvaguardando los principios de congruencia y de contradicción procesal), en el caso de que no la aborden no cabe traerla a la casación, por la sencilla razón de que no fue suscitada. Según ya hemos indicado, esta es la tesis mantenida en las sentencias citadas de 9 de enero de 2001, 16 de abril de 2009 y 16 de julio de 2009 .

Bien es sabido que en esta sede no se admiten cuestiones nuevas. Según hemos subrayado en la sentencia de 5 de julio de 1996 (casación 4689/93, FJ 2º ), el designio del recurso de casación reside en valorar si se infringieron por la Sala de instancia las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia (además de controlar y, en su caso, reparar quiebras de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso hayan producido indefensión), resultando, por hipótesis, imposible que pueda producirse esa vulneración en relación con un argumento que ni siquiera fue considerado por no haber sido planteado y sobre el que, por ende, no hubo pronunciamiento (ni tenía por qué haberlo) en la sentencia.

A lo anterior debe añadirse que, de admitirse en esta sede el planteamiento de temas inéditos, se provocaría una mutatio libelli susceptible de afectar al derecho de defensa de la parte recurrida, con riesgo evidente de infracción del artículo 24.1 de la Constitución, en el supuesto de que, sin las posibilidades de alegación y de prueba propias de la instancia, se examinara y se decidiera un tema sobrevenido que asoma al debate por la puerta falsa del recurso de casación, cuyas herramientas de defensa son más limitadas.

Y es que, en definitiva, el recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación de la ley sustantiva y de la procesal verificada en la instancia. Es extraordinario porque opera únicamente por los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando), o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes en la casación. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino únicamente con el alcance limitado que resulta de la verificación de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 .

Con este punto de partida se justifica la prohibición de cuestiones nuevas, quedando vedado resolver sobre una tesis distinta de la que las partes sometieron al Tribunal a quo y que este último no estaba obligado a poner ex officio en debate ; por eso hemos dicho repetidamente que esa clase de planteamientos, como el de la prescripción no hecha valer en la instancia, son inadmisibles en esta vía de casación [sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97, FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98, FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2º), y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º )].

Las anteriores razones, y no otras, son las que debieron cimentar la desestimación del primer motivo de casación.

Dado en Madrid, a quince de febrero de dos mil diez.

4. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco junto con el voto particular concurrente que formulan los magistrados D. Oscar Gonzalez Gonzalez y D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.