STS, 5 de Marzo de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo formulado por el Letrado D. Miró Ayats I Verges en nombre y representación de BRILEN, S.A., contra la resolución de fecha 6-3-1996, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con el punto de "exceso de amortización" y el de tratamiento de las "carretillas", siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de BRILEN, S.A., el día 9 de Octubre de 1998 y al Abogado del Estado el mismo día.

La entidad mercantil BRILEN, S.A., representada por el Letrado, D. Miró Ayats y Verges, presentó con fecha 21 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 16 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo-Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 22 de Octubre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil BRILEN S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que formuló seis motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case la sentencia recurrida declarándola nula y sin efecto y como reconocimiento de una situación jurídica individualizada declare la adecuación a Derecho de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, efectuada por BRILEN, S.A., y, en su defecto, subsidiariamente como mínimo, declare que procede anular las sanciones impuestas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, en su carácter de parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, con estimación del presente recurso, se case y anule la recurrida en el concreto pronunciamiento relativo al exceso de amortización, confirmando en este punto la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de Marzo de 1996".

La Sala Tercera del Tribunal Supremo -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 19 de Enero de 2000, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

La Sala acordó por Providencia de fecha 23 de Marzo de 2000 que procedía entregar copia del escrito de interposición del recurso de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO a BRILEN, S.A., como contraparte recurrente para que formulase alegaciones.

La representación procesal de BRILEN, S.A. presentó alegaciones oponiéndose al recurso de casación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, suplicando a la Sala "desestime íntegramente el presente recurso de casación".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación de BRILEN, S.A. al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por "Brilen, S,A," contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 8 de octubre de 1998 (autos 472/95), al ser plenamente conforme a Derecho su pronunciamiento parcialmente desestimatorio, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Febrero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los seis motivos casacionales formulados por BRILEN, S.A. y el único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y más acertada resolución del presente recurso, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona, incoó con fecha 25 de Febrero de 1993 Acta modelo A02, de disconformidad, nº 0075656-1, a la entidad mercantil BRILEN, S.A., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, haciendo constar en el acta lo que sigue:

""1.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: No se observan anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo.

2. - De las actuaciones practicadas y demás antecedentes: Presentó declaraciones correspondientes a este impuesto en la que constaba una base imponible negativa de 648.393.623 ptas, con un ingreso de cero ptas. En las actuaciones practicadas se ha puesto de manifiesto que la cantidad anterior se ha de incrementar en lo siguiente:

   1. ) Exceso de amortización en las máquinas de sus factorías de BARBASTRO (art.- 46 y 62 RIS) que asciende a 7.762.469 ptas.

   2. ) Amortización de unos gastos que son en realidad producción no realizada (arts. 67 y 69 RIS) que son 9.700.000 ptas.

   3. ) Gastos que no tienen la consideración de deducibles (art. 111,2 RIS) cuyo importe es 6.873.138 ptas, según conceptos y detalles que se contienen en Diligencia de 26-1-93.

   4. ) Las existencias de productos acabados que están depreciados incorrectamente (art. 76 RIS) que son 59.240.150 ptas.

   5. ) Los sueldos de los Consejeros que, en parte, no son deducibles (art. 112,1) que son 55.600.000 ptas.

   6. ) Las provisiones de impuestos dotadas en ejercicio distinto (art. 116,2.b) RIS) que son 18.500.000 ptas.

   En total, la base imponible negativa definitiva es de 490.717.866 ptas.

3. - Los hechos consignados a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79 c) de la L.G.T.

   La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 10 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan: 10% s/partidas no deduc.menos amort. según art. 88.1 L.G.T.

4. - En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado proponiéndose la siguiente liquidación:

   Base imponible negativa 490.717.866 ptas.

   Sanción 14.021.329 "

   Deuda tributaria 14.021.329 "

   En el Acta hay una Nota de rectificación que dice: La fecha que consta en el encabezamiento no es la real de firma, que se ha pospuesto hasta el día de hoy, 3 de Junio de 1993, en que efectiva y formalmente se firma el Acta"".

   El Inspector Actuario emitió el reglamentario informe ampliatorio justificando y fundando la propuesta de suma algebraica de las partidas no deducibles a la base imponible negativa, así como la existencia de infracción tributaria grave y la sanción correspondiente.

   El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona, dictó resolución con fecha 21 de Marzo de 1994, mediante la que confirmó la propuesta del inspector actuario, excepto en lo relativo a la partida no deducible por el concepto de "Provisión otros impuestos", que no aceptó, por lo que la base imponible negativa se redujo de 648.393.623 ptas, a la base negativa de 509.217.866 ptas, y la sanción a 12.171.328 ptas.

La entidad mercantil BRILEN, S.A. interpuso reclamación económico administrativa nº R.G. 5438/94 y R.S. 524/94, ante el TEAC, y en el momento procedimental oportuno se le puso de manifiesto el expediente para alegaciones, pero no las formuló.

El TEAC dictó resolución con fecha 6 de Marzo de 1996, acordando lo que sigue: 1º.- Que el inspector actuario, tanto en el Acta instruida, como en el posterior informe ampliatorio, y en la Diligencia de 26 de Enero de 1993 expresó con detalle y precisión suficiente los elementos del hecho imponible que determinaron la disminución de la base imponible negativa, relativos a las "liberalidades" no deducibles, y a su vez debe resaltarse que el representante dió su conformidad a los hechos recogidos en la referida Diligencia, relativos a determinadas partidas no deducibles para determinar la base imponible. 2º.- Que las atenciones a clientes, no reúnen la condición de gastos necesarios, teniendo por el contrario la naturaleza de liberalidades, por lo que no procede su deducción. 3º.- Que las amortización de unos activos que figuraban en contabilidad, sin individualizar, que según la empresa tenían su origen en un Acta de la Inspección, en la que ésta consideró que determinados gastos debían activarse, sin especificación, no eran deducibles precisamente por falta de individualización. 4º.- Que la amortización de carretillas y carros portadores tenían una vida útil de 18 años, en tanto que la sociedad interesada consideró que tal vida útil era de 12 años, por lo que negó la amortización de dichos activos. 5º.- Que no procedía deducir como gasto del ejercicio la depreciación de existencias, porque no se había cumplido el requisito de contabilizarla mediante la reglamentaria "Provisión para depreciación de existencias". 6º.- Que no era aplicable "ratione temporis" al caso de autos el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. 7º. Que no eran deducibles los gastos de modificación de la estructura de la empresa, por no reunir los requisitos reglamentarios. 8º.- Que no era imputable al ejercicio 1989, sino a los ejercicios anteriores, la retribución acordada a favor de los miembros del Consejo de Administración, luego no era deducible. 9º.- Que respecto de las "Liberalidades" y de la "Depreciación de existencias de productos terminados", no existía infracción tributaria grave, pero sí respecto de las restantes partidas no deducibles, o sea "Amortización de la producción no realizada y "Retribución de Consejeros".

La entidad mercantil BRILEN, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo nº 472/1995, ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno, la recurrente presentó escrito de demanda en el que reiteró las alegaciones hechas en la vía económico administrativa, pero, además, añadió la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración al haber caducado el procedimiento inspector, al amparo de la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de Febrero de 1996, que interpretó el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de Inspección de los Tributos.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, "estimando en parte el recurso, declarando que la resolución impugnada era nula en relación con la partida de "exceso de amortización" y con el tratamiento de la amortización de las "carretillas", siendo conforme a Derecho en todo lo demás".

El primer motivo casacional se formula por la entidad BRILEN S.A., al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por ""Infracción de las normas que regulan la caducidad de los procedimientos tributarios (art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos)".

La entidad recurrente argumenta lo que sigue:

""En nuestro escrito de demanda ante la Audiencia Nacional se denunció la caducidad o perención del procedimiento inspector por inactividad inspectora por un período superior a 6 meses, sin causa justificada, tal y como dispone el artículo 31.4 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT), lo que comporta como consecuencia la nulidad del acto de liquidación por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, tal y como enseña el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo LRJAP-PAC).

Efectivamente, es un hecho probado y reconocido por la Sentencia de la Audiencia Nacional, recurrida, que entre el 27 de Julio de 1993, fecha en la que esta parte presentó su escrito de alegaciones al acta de disconformidad modelo A02, y el 25 de marzo de 1994, fecha en la que se notificó la liquidación tributaria derivada de aquélla, transcurrieron cerca de ocho meses sin que se hubiera producido ninguna otra actuación sustantiva por parte de la Inspección tendente a la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Existe, y así es admitido por la citada sentencia, una paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo que, según entiende esta parte, debe comportar la caducidad o perención del procedimiento inspector en aplicación de lo establecido en el artículo 31.4 RGIT"".

La Sala rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, a la cual han seguido otras muchas, que no es necesario mencionar, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras", a efecto del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en lo sucesivo L.R.J.A.P y P.A.C.) estableció a diferencia de la Ley de 17 de Julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el artículo 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4. Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que se debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento", sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta. "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativo en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al artículo 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de Diciembre de 1963 que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este artículo 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

Pero es mas, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, dispone en su Anexo 3. "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación": 1. Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

No debemos rasgarnos las vestiduras, porque el artículo 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos, porque tiene una justificación, y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja, y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

La recurrente invoca la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, de 25 de Febrero de 1997, que, en efecto, admitió que la paralización por mas de seis meses de los expedientes iniciados por la Inspección de Hacienda por culpa de la Administración producía "per se" la caducidad de la acción, además de no producir la interrupción de la prescripción, sin embargo la propia Sala y Sección cambió de criterio en su sentencia de 19 de Marzo de 1998 (recuso nº 252/95) y así declaró:

""Sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la "caducidad" en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, ha de ser abandonada por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, "procedimiento de comprobación e investigación tributaria"..., la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria" como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación" .Por otra parte, el art.10 de la Ley General Tributaria precisa que se regularán, en todo caso, por ley, "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación" .

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción. En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del "interesado" , y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92 de la citada Ley.

Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/1992, inserta en el Título IV; de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver" y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos"".

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del artículo 105 de la Ley General Tributaria, que hemos reproducido.

La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su artículo 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su artículo 29. "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración, llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria, la que en su artículo 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no exitía.

No obstante, hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento, sobre cuya interpretación no se pronuncia la Sala "ratione temporis".

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional formulado por BRILEN, SA., al amparo de artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, es por ""infracción de las normas que regulan la amortización de los gastos de modificación de estructura (art. 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) y del art. 77 LGT y de la jurisprudencia referente a la sancionabilidad de las interpretaciones razonadas y razonables de las normas"".

La entidad recurrente argumenta lo que sigue:

""En relación a la amortización de los gastos derivados de la modificación de la estructura efectuada por BRILEN, S.A. debemos indicar que la liquidación practicada supone por un lado el incremento de la base imponible declarada por mi representada y, por otro, la imposición de la sanción prevista en el artículo 88.1 LGT para las infracciones comprendidas en el artículo 79.d) LGT, del 10% sobre el importe de las amortizaciones no admitidas.

La Sentencia de la Audiencia Nacional confirmó ambos extremos, lo que motiva este argumento de casación, el cual, y para una mejor exposición lo dividiremos en dos apartados, uno relativo a la modificación de la base imponible y otro a la sancionabilidad de la conducta de mi representada" (...).

"El apartado 3 del artículo 69 dispone lo siguiente: "Lo dispuesto en el presente articulo será de aplicación a los gastos de modificación de estructura derivados de planes de reconversión industrial debidamente autorizados o de alteraciones tecnológicas significativas del proceso productivo".

De todo ello se deriva que los gastos serán deducibles si se han producido con motivo de una puesta en marcha o de una modificación de estructura o alteración significativa en el proceso productivo, sin que sea menester ningún otro requisito. No podemos eludir el hecho de que las alteraciones tecnológicas sufrida por BRILEN, S.A., tienen efectos sobre los ingresos, no sólo sobre los del ejercicio en que éstas alteraciones se realizan, sino sobre aquellos ejercicios futuros que van a gozar del citado cambio y por tanto, procede la amortización de los gastos que las

alteraciones suponen en atención a los ingresos que aquéllas van a suponer.

En consecuencia, y en tanto en cuanto no existe duda sobre la realidad de la modificación de estructura llevada a cabo, ni del importe de los gastos que dicha modificación ha originado a mi mandante, el error de la Sentencia recurrida queda concretado en el simple hecho de considerar, injustificadamente, que los gastos por servicios externos contratados, la depreciación de la maquinaria utilizada y la retribución de los empleados, son debidos a la normal actividad de la empresa y por tanto no son amortizables por no tener relación con la modificación realizada por BRILEN, S.A.

Es preciso recordar que en el artículo 69 RIS no se distingue entre distintos tipos de gastos, sencillamente considera como deducibles todos aquéllos tendentes a la consecución de la modificación de la estructura, por lo que la distinción efectuada por la Audiencia Nacional vulnera el citado precepto, ya que éste no deja lugar a dudas; todos los gastos realizados con motivo de la modificación de la estructura son deducibles (...).

En definitiva, habiendo quedado suficientemente acreditado el hecho de que la modificación de la estructura productiva provocó una serie de gastos únicamente computables como un porcentaje de los gastos corrientes regulares, concretados en la retribución de los empleados (retribución de un trabajo no productivo sino relacionado directamente con la modificación estructural), la amortización de la maquinaria utilizada (de la cual no se pudo extraer ningún producto durante las pruebas y ensayos que se llevaron a cabo) y los servicios externos contratados (tendentes a facilitar el cambio de tecnología), no cabe otra cosa que predicar el error cometido por la Sentencia recurrida que hace que ésta deba ser casada en atención a la correcta interpretación y aplicación del artículo 69 RIS"".

Es menester distinguir, como hace la recurrente, de una parte, entre la cuestión relativa a la disminución de la base imponible negativa, y de otra la sanción tributaria inherente a la presunta declaración de una base imponible negativa superior a la procedente según Ley.

A.- Deducción o no de los gastos derivados de la alteración tecnológica y su efecto sobre la cuantía de la base imponible negativa.

Para comprender la controversia es necesario explicar los hechos y las distintas posiciones adoptadas por las partes.

La empresa BRILEN, S.A. procedió en 1988 a una modificación tecnológica importante, cual fue sustituir las primeras materias, para la obtención de determinados polímeros.

Esta modificación provocó los siguientes efectos económico-contables:

* Pago de Servicios externos de carácter técnico.

* Imposibilidad en parte de aprovechar económicamente, es decir con efecto en las ventas, durante bastante tiempo, los gastos realizados, las materias primas utilizadas, y los productos fabricados por pruebas, ensayos, etc, por la consecuente disminución de la producción.

Pues bien, la empresa BRILEN, S.A., consideró que una parte de las primeras materias utilizadas, de los salarios, de los gastos externos, y de otras partidas, debía "activarla" para su amortización como gastos plurianuales, a la par que obtenía en ejercicios futuros ventas de los nuevos productos y por tanto ingresos, de manera que un porcentaje de tales gastos no los cargó a la Cuenta de explotación del ejercicio 1988, sino a la Cuenta 273 "Gastos de puesta en marcha" del Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, que es una cuenta subdivisionaria de la nº 27 "Gastos amortizables", o sea gastos diferidos o de distribución plurianual, por tener proyección económica futura, o, lo que es lo mismo, por ser imputables a diversos ejercicios futuros, como son los gastos jurídicos de constitución, gastos de primer establecimiento, gastos de ampliación de capital, gastos de emisión de obligaciones, gastos financieros diferidos, etc.

La empresa siguió un criterio contable discutible, pero no carente de justificación, que consistió en sostener que, como por el cambio de su tecnología, había reducido su volumen de producción, la parte de los gastos de fabricación proporcional a la disminución de la producción debía imputarla a ejercicios posteriores, de ahí la terminología usada en el expediente administrativo de "gastos de producción, no realizada".

La Sala acepta este primer motivo por las razones siguientes:

El Plan General de Contabilidad define el contenido de la Cuenta nº 273. "Gastos de puesta en marcha", como "los originados por las primeras pruebas de los equipos hasta su normal entrada en producción. Se ha de procurar que el período de puesta en marcha sea lo mas corto posible".

Los gastos de proyección plurianual son tratados por la contabilidad con cierta prevención y rigor, porque contradicen el principio de devengo, es decir el imputarlos al ejercicio en que se han producido, y también el principio de prudencia valorativa, en la medida en que los gastos y pérdidas, deben contabilizarse tan pronto sean conocidos o se produzcan. Sin embargo, no puede ignorarse que ciertos gastos tienen efecto plurianual, y por ello el principio de correlación de ingresos y gastos permite su imputación en los ejercicios siguientes en los que se aprecian sus efectos, pero debe resaltarse que la contabilidad aconseja y considera preferible que los gastos se imputen al ejercicio en que se producen y excepcionalmente admite en alguno de ellos, en los que esta justificado, su distribución en varios ejercicios, por ello la Contabilidad exige que aparezcan en el Activo del Balance, bajo la rúbrica de Gastos amortizables, pues la "activación" improcedente de los gastos ha servido como lo prueban los últimos escándalos empresariales internacionales para ocultar las pérdidas y aparentar beneficios irreales.

La fiscalidad y especialmente las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades también se mostraron contrarias a los "Gastos amortizables" y así en la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, privó el principio, casi dogma, de división de ejercicios (Disposición decimotercera) y, por tanto, de imputación de los gastos al ejercicio en que se habían producido o devengado, y sólo se admitieron como gastos amortizables los jurídicos de constitución de las sociedades y las primas de amortización de las obligaciones. La razón última y profunda de esta sacrosanta imputación exclusivamente anual de los ingresos y gastos fue la de evitar su manipulación temporal, dado que estaba vigente una tarifa progresiva, en función del tanto por ciento de los beneficios respecto del capital fiscal.

Este principio perdió su rigor a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, que permitió la compensación de pérdidas con beneficios de ejercicios posteriores y estableció un tipo fijo, no obstante continuó regulándose (artículo 12.1 del Texto refundido de 1967) el período impositivo "atendiendo a los resultados obtenidos en el mismo salvo la compensación de pérdidas establecida en el artículo 19".

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, siguió el principio de devengo, en su artículo 22 "Imputación temporal de ingresos y gastos", al disponer: "1. Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", sin regular específica y expresamente la admisibilidad a efectos fiscales de ciertos "Gastos amortizables".

No obstante, por influencia de la técnica contable, y del propio derecho mercantil, en especial, el artículo 104, apartado 5, de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951 que disponía que "los gastos de constitución y de establecimiento de la sociedad figurarán por su importe y deberán ser amortizados en el plazo máximo de diez años", y también del propio apartado 2, del artículo 22 de la Ley 61/1978, que permitió otros criterios de imputación temporal distintos al rígido de devengo anual, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, permitió los siguientes Gastos amortizables y de proyección plurianual: Gastos amortizables (art. 67), Gastos de Constitución y modificación de Sociedades y de ampliación de capital (art. 68), Gastos de primer establecimiento y asimilables (art. 69) y entre estos reconoció los de puesta en marcha, modificación de estructura y los derivados de modificaciones tecnológicas, como es el caso de autos.

La sentencia de instancia ha confirmado como válida jurídicamente la tesis de la ADMINISTRACIÓN, pero en ningún momento ni ésta, ni la sentencia han negado la deducibilidad sustancial de los gastos que se discuten, sino simplemente su imputación temporal, pues lo que han negado es que fueran imputables al ejercicio 1989, como mantuvo la empresa BRILEN, S.A., sino que lo eran al ejercicio 1988, en que se produjeron y devengaron, es decir la sentencia mantiene que no tenían la consideración de gastos amortizables de proyección plurianual y por ello les ha negado su deducibilidad fiscal a efectos de la determinación de la base imponible del ejercicio 1989, pero entonces es claro e indubitado que según la ADMINISTRACIÓN y, por tanto, según la sentencia los gastos imputados por la empresa al ejercicio 1989, eran imputables al ejercicio 1988.

Nos hallamos ante una conducta seguida una y mil veces por la Administración Tributaria que debe ser objeto de una crítica acerba, consistente en que cuando el sujeto contribuyente aumenta la base imponible declarada, porque imputa gastos a ejercicios siguientes, por considerarlos amortizables, aunque la ADMINISTRACIÓN es sabedora de que no lo son calla y otorga, y espera a los ejercicios siguientes para negar la deducción como gasto a los imputados en ellos, que es exactamente lo que ha hecho la Oficina Nacional de Inspección, porque cuando comprobó el ejercicio 1988 debió imputar todos los gastos, puesto que entendía que no eran amortizables, aunque ello comportara una disminución de la base imponible, puesto que, insistimos, que tales gatos eran sustancialmente deducibles, y lo único discutible era su imputación temporal, en el entendimiento de que con carácter general el diferimiento de los gastos deducibles por su naturaleza beneficia al Tesoro Público y perjudica a la empresa.

Naturalmente, la Administración Tributaria mantuvo posturas radicalmente distintas cuando la controversia se refería a la imputación temporal de los ingresos, pues si la empresa los había diferido a ejercicios posteriores, no dudó nunca en imputarlo al ejercicio anterior, en la medida que ello significaba un aumento de la base imponible.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, dejó perfectamente claro en su artículo 84, en relación a los gastos, dos cosas:

1. - Que rechazaba todo criterio de imputación temporal de ingresos y gastos que "pretendiera conseguir un diferimiento en el pago del Impuesto.

2. - Que los gastos no serán deducibles fiscalmente en ejercicio anterior a aquel a que se imputen contablemente en la cuenta de resultados".

Pero no dijo nada acerca de la situación inversa o sea lo que debía hacerse cuando el sujeto pasivo imputa contable y fiscalmente (en su declaración autoliquidación) un gasto en ejercicio posterior al que corresponde de acuerdo con la normativa fiscal. Este vacío reglamentaria ha dado lugar a la conducta que la Sala critica.

La Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, ha resuelto esta cuestión con toda lógica y equidad y así ha dispuesto en el artículo 19, apartado 3, segundo párrafo: "No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal (...) la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

De acuerdo con esta norma, los gastos discutidos se imputarían en el ejercicio 1989.

Insistimos, la Inspección de Hacienda debió alternativamente, de acuerdo con su criterio de imputación temporal: Primero, al comprobar el ejercicio 1988, imputar los gastos discutidos a dicho ejercicio, y en consecuencia, negar su deducción en el ejercicio 1989. Segundo, de no actuar así en el ejercicio 1988, al comprobar el ejercicio 1989, debió negar la deducción en este ejercicio, pero simultáneamente debió proponer la revisión de oficio del ejercicio 1988, con la propuesta de que se dedujeran forzosamente dichos gastos. Tercero, de no hacerlo tampoco así, debió aceptar la imputación en el ejercicio 1989, siguiendo el razonable y justo criterio mantenido legalmente por el artículo 19, apartado 3, segundo párrafo, de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala se inclina por esta tercera solución, por entender que si bien la Ley 43/1995, no es aplicable directamente "ratione temporis", sin embargo el criterio que subyace en el artículo 19, apartado 3, de dicha Ley es el mas razonable y mas justo para llenar el vacío legal y reglamentario respecto de la situación que hemos expuesto, pues no es de recibo que estos gastos, sustanciadamente deducibles, no los haya deducido la Administración, "a modo de juego de manos", ni en 1988, ni en 1989.

B.- Sanción tributaria por el "descubrimiento" de la disminución de la base imputable negativa.

No ha lugar ya a discutir sobre la sanción, correspondiente a esta partida, toda vez que mantenemos que es deducible fiscalmente para determinar la base imponible, pero la Sala no puede, ni debe ocultar el asombro que le produce la conducta de la Administración Tributaria, confirmada por la sentencia, cuya casación se pretende ahora, y que ha llevado a imponer una sanción expresa (10% de su importe), mas una sanción encubierta, consistente en negar la deducibilidad de los gastos imputables al ejercicio 1989 con la consecuente imposibilidad de su futura compensación con beneficios a obtener en ejercicios posteriores (35% de su importe), y tal parece, lo cual no deja de ser absurdo, que la presunta infracción tributaria no tenga como causa mas allá de la circunstancia, por cierto absolutamente legítima, de discrepar de la tesis mantenida por el Inspector actuario y por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, además erronéa jurídicamente.

La Sala acepta este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional formulado por la entidad mercantil BRILEN, S.A., al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, es por ""Infracción de las normas que regulan la retribución de los Consejeros y su imputación temporal como gasto (artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) y del art. 77 LGT y Jurisprudencia referente a la no sancionabilidad de las interpretaciones razonadas y razonables de las normas tributarias.

Al igual que en el motivo anterior, la liquidación impugnada y, por tanto la Sentencia recurrida determinan por un lado, en relación al gasto que representa la retribución a los consejeros de la sociedad, la modificación de la base imponible declarada por mi representada y, por otro, la imposición de la sanción prevista en el artículo 88.1 LGT para las infracciones comprendidas en el artículo 79.d) LGT.

Siguiendo el esquema inicial, y para una mejor exposición del presente motivo, lo dividiremos en dos apartados, uno relativo a la modificación de la base imponible derivada de la no aceptación del criterio de imputación temporal aplicado por BRILEN, S.A. y otro relativo a la sancionabilidad de la conducta de mi representada"".

A.- Deducción o no de la totalidad de la retribución a favor de los miembros del Consejo de Administración de BRILEN, SA.

La entidad mercantil BRILEN, S.A., parte recurrente en casación mantiene que:

""Ha quedado acreditado que mediante acuerdo de fecha 29 de diciembre de 1989, la Junta General de Accionistas de BRILEN, S.A. decidió una remuneración fija a favor de los consejeros de la sociedad por un importe bruto de 64.000.000,- ptas.. Igualmente, se ha probado que dicha remuneración es acorde con lo dispuesto en los Estatutos de aquélla.

Respecto de esta remuneración, tanto la Sentencia recurrida como la Resolución del TEAC consideraron únicamente como partida deducible aquella parte del pago que, a su juicio, correspondía imputar al ejercicio 1989.

Conviene recordar que la cláusula estatutaria que regula la remuneración del cargo de consejero dispone lo siguiente: "El cargo de Consejero es gratuito, pero la Junta General podrá

acordar retribuciones fijas en vista de las circunstancias de cada ejercicio".

De la transcrita cláusula se deriva que la Junta se ha limitado a ejercitar una prerrogativa de conformidad con el tenor de los Estatutos que rigen la sociedad, y que permiten la retribución a los consejeros según las circunstancias que en cada caso concurran en la empresa (...).

Para demostrar que BRILEN, S.A. realizó una correcta interpretación del artículo 88.1 RIS y, por consiguiente, una correcta imputación de los gastos ahora discutidos debemos recordar que el citado artículo establece que "Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos."

Es igualmente preciso que con la intención de acreditar el manifiesto error de la Sentencia recurrida, reproduzcamos aquí la definición que del verbo "devengar" se encuentra en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española.

"Devengar: adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. "

A la vista de lo anterior procede plantearse una serie de preguntas, cuyas respuestas nos conducirán irremisiblemente a determinar la absoluta corrección de la interpretación del art. 88.1 RIS realizada por BRILEN, S.A., así como a la determinación de la corrección de la imputación del gasto al ejercicio de 1989.

¿Cuándo se devengó la remuneración de los consejeros de BRILEN, S.A.?

Según la transcrita definición, no se puede negar que el momento en que se devengó el derecho de los consejeros a percibir la retribución acordada por la Junta General de BRILEN, S.A., así como la correlativa obligación de ésta a satisfacerla, fue en 1989.

No puede nunca entenderse que la remuneración se devengó en ejercicios anteriores, puesto que en aquéllos faltaba la adopción por la Junta General del acuerdo de retribución"".

La Sala anticipa que acepta este tercer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Aunque la cuantía individual de la retribución acordada por la Junta General de Accionistas a los miembros del Consejo de Administración se haya modulado en función del tiempo de servicios como tales consejeros, como podía haberse utilizado otro criterio distinto, es innegable que hasta el acuerdo de la Junta General de Accionistas no nació el derecho de los Consejeros a percibir tales retribuciones, de modo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 "Imputación temporal de ingresos y gastos", tales gastos debían ser imputados "al período en que se hubiesen devengado", es decir al ejercicio 1989.

La tesis mantenida por la Inspección de Hacienda, por el TEAC y por la sentencia de instancia es insostenible.

La conducta seguida por la Inspección de Hacienda, ratificada por el TEAC y por la sentencia de instancia es todavía, si cabe, mas criticable que la hecha al tratar de los "gastos amortizables por modificación de la estructura de la empresa", pues si se negó erróneamente y contra Ley, la deducción como gasto fiscal de las retribuciones de los consejeros en el ejercicio 1989, se debieron deducir previamente en los ejercicios anteriores, por ello es aplicable a este conducta el reproche que la Sala ha hecho al enjuiciar el segundo motivo casacional.

B.- Sanción tributaria correspondiente a las retribuciones de los Consejeros, no deducidas como gasto en el ejercicio 1989.

Al aceptar el motivo casacional respecto de la cuestión de fondo, ya no ha lugar a entrar a discutir la sanción impuesta, que debe ser consecuentemente anulada, con el obligado reproche por la carencia absoluta de juridicidad en la tipificación de la infracción y de la debida sensibilidad en una materia tan delicada como es la sancionadora en vía administrativa, pues cuando se trata de controversias razonables por parte de los sujetos pasivos relativas a la pura y simple imputación temporal, la réplica de la Hacienda Pública deben ser los intereses de demora y no las multas.

La Sala acepta este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional formulado por BRILEN, S.A., al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional es por ""Infracción de las normas que regulan la deducibilidad de los gastos por promoción de los productos (art. 13 y 14 de la Ley y 111 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades)".

La entidad recurrente argumenta lo que sigue:

""La Sentencia recurrida, confirmando la Resolución del TEAC, considera como liberalidades una serie de partidas cuyo importe asciende a 6.873.138,- ptas.

Esta parte ha probado el carácter de deducibles de los gastos tachados incorrectamente por la Sentencia recurrida como liberalidades, y ello es así porque aquéllos gastos obedecen a políticas de marketing y promocionales que conducían a la entrega de ciertos objetos a los clientes con la intención de promocionar los productos de la empresa.

A este respecto conviene señalar que en el art. 14. f) de la Ley del Impuesto de Sociedades se establece:

"No son deducibles las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe M) del artículo anterior (se refiere a donativos a instituciones, fundaciones, etc.).

A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de esta Ley. Asimismo tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos".

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 111 del RIS, cuyo tenor literal es el siguiente: "No se considerarán liberalidades, aquellas prestaciones en las que haya contraprestación aplicándose, en su caso, lo dispuesto en el artículo 39 de este Reglamento".

Por otra parte, hemos de remarcar que el concepto de liberalidad sigue siendo, a pesar de los esfuerzos de la jurisprudencia, un concepto jurídico relativamente indeterminado. Sin embargo, no cabe duda que no pueden considerarse liberalidades las cantidades que la empresa dedica a la promoción de sus productos, y, consiguientemente, éstas deben ser consideradas gasto deducible"".

La Sala anticipa que acepta este cuarto motivo casacional por las siguientes razones:

La calificación de las cantidades pagadas por BRILEN, S.A., que aparecen justificadas por diversas facturas, de joyería, supermercados, estancos, etc, como liberalidades o no, a efectos de su consideración como gastos deducibles, es una calificación jurídica y no fáctica, razón por la cual la Sala debe entrar a enjuiciar esta cuestión.

El acta de la Inspección de Hacienda, dice simplemente: "3. Gastos que no tienen la consideración de deducibles (art. 111.2 RIS) cuyo importe es 6.873.138 ptas, cuyos conceptos y detalles se contienen en Diligencia de 26.1.93".

Pues bien esta Diligencia que consta en autos hace constar simplemente: "Las cantidades que engloban facturas de joyería, de supermercados, de estancos, etc, cuyo total se pone a continuación: (...) 1989, 6.873.138 ptas.

El Informe ampliatorio del Inspector actuario dice simplemente: "En la diligencia de visita, nº 3, en el punto 2,E) (es la de fecha 26 de Enero de 1993), se reseñan las cantidades que engloban facturas de joyerías, de estancos, etc, gastos que no son necesarios para la obtención de las fibras sintéticas".

Nos dice el artículo 111 del actual Reglamento de este Impuesto:

2. No tendrán el carácter de partidas deducibles de los ingresos, como trabajos, suministros y servicios exteriores, ... así como las liberalidades, cualquiera que fuera su denominación...".

La Sala resalta el razonamiento sesgado del Informe ampliatorio, porque refiere la necesariedad de estos gastos respecto de la producción de fibras sintéticas, cuando los gastos de que se trata pueden ser necesarios para la promoción de las ventas de dichas fibras, que es cosa distinta.

Por último, el Acto resolutorio del expediente, dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona, no añade nada, toda vez que no ordenó se ampliaran los datos relativos a estos regalos, concretamente si se habían hecho o no a clientes.

La sentencia cuya casación se pretende, al igual que la resolución del TEAC, ante la falta de datos, se limita sin mas a mantener que se trata de liberalidades, y por ello la sentencia elude todo pronunciamiento fáctico.

Esta Sala ha llevado a cabo un compendio de la doctrina jurisprudencial sobre los conceptos de gastos necesarios y de liberalidades en nuestra sentencia de fecha 19 de Diciembre de 2003 (Rec. Casación nº 7409/1998) que reproducimos a continuación.

""El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece como principio fundamental para la determinación de los rendimientos netos que, de los ingresos brutos se deducirán los gastos necesarios para la obtención de aquellos, enumerando a continuación los conceptos mas importantes de gastos necesarios (...).

El concepto de "gasto necesario" a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en especial del componente de "rendimientos netos derivados de las explotaciones económicas", que es el caso de autos, ha sido siempre de difícil aprehensión y delimitación a los casos concretos, pues, no en vano, es un concepto jurídico indeterminado.

La numerosa doctrina jurisprudencial, vacilante en muchas ocasiones, y las mas de las veces contraria, por su respeto a los textos legales, a las ideas innovadoras, producto del cambio social y económico en la gestión de las empresas, ha utilizado una y otra vez sinónimos y antónimos que han aumentado la confusión, pero pese a ello, ha habido siempre una idea primigenia que ha sobrevivido y es la que ya se expuso en el artículo 50 del Reglamento definitivo de 18 de Septiembre de 1906 para la Administración y Cobranza de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que dispuso se "reputará utilidad líquida el saldo que resulte deduciendo de los ingresos los gastos comprobados de explotación y entretenimiento del negocio a que los Bancos o sociedades se dediquen".

La Circular de la Inspección General de la Hacienda Pública, dictada para el mejor cumplimiento de las funciones fiscales y de inspección de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Agosto de 1919, aclaró el concepto de "Gastos deducibles" a efectos de determinar la utilidad líquida (base imponible) de la Tarifa III de dicha Contribución (antecedente del Impuesto sobre Sociedades), en el sentido siguiente: "Cualesquiera que sean las deducciones que para la determinación y declaración de sus beneficios hayan hecho las Sociedades, se habrá de tener muy presente que el art. 50 del Reglamento de Utilidades, aparte de los que taxativamente enumera en sus reglas 2ª, 3ª y 4ª, no autoriza la deducción de otros gastos, para los efectos fiscales, que aquellos que sean de explotación y entretenimiento del negocio a que las Sociedades se dediquen, entre los que no pueden contarse muchos que son puramente voluntarios o que no se refieren a dicha explotación o no son precisos para llevarla a efecto, y mucho menos deberá estimarse deducible la Contribución de Utilidades, que no representa sino la participación que al Estado corresponde en los beneficios sociales, como la que puede corresponder, por los respectivos estatutos, a los Directores Gerentes o Consejeros de las mismas Sociedades".

Inicialmente el Tribunal Supremo mantuvo, entre otras, en su sentencia de fecha 9 de Mayo de 1921, la interpretación "restrictiva" de los gastos deducibles por tratarse de una materia de exención. Esta doctrina basada en la primitiva concepción de los impuestos reales, como impuestos sobre el producto bruto, se hallaba en franca contradicción con el planteamiento de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, un tributo que gravaba el rendimiento neto o utilidad líquida de las explotaciones realizadas por las sociedades anónimas.

Esta interpretación desapareció después de la reforma de la Ley de 29 de Abril de 1920 y posteriormente de la vigencia del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922, cuya Disposición Quinta (Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) estableció: "Constituirá la base de imposición en esta Tarifa el importe del beneficio neto en el período de la imposición. Para la determinación del beneficio neto se deducirá de la suma de los ingresos brutos obtenidos por la empresa en el período de la imposición, ya procedan de la explotación directa, ya del arrendamiento del negocio, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, los de administración y conservación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y de sus productos".

A partir de este momento se inicia una interpretación jurídica del concepto de gasto necesario, que parte en primer lugar del sentido gramatical de este adjetivo, según el Diccionario de la Real Academia Española: "1. Que precisa, forzosa e inevitablemente ha de ser o suceder. 2. Dícese de lo que se hace y ejercuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. 3. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin".

La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente (S.T.S. 29 de Abril de 1942), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio (S.T.S. de 5 de Noviembre de 1955). Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de las pagas y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, (S.T.S. de 19 de Octubre de 1949), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir innecesarios, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de Febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialmente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de de 25 de Enero de 1995, que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc, y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en su artículo 14, letra f), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa pérdida (...). En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios". Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda nº 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrogrado de gasto necesario

Esta doctrina jurisprudencial compleja y a veces vacilante fue perfilada y precisada por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, el cual desarrolló con amplitud y, en general, buena técnica, los gastos deducibles a los que dedicó sus artículos 100 a 124"".

No obstante la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, superó en alguna medida la rigidez del concepto de gasto necesario y se hizo eco en parte de los modernos métodos de gestión empresarial, que no sólo promueven la publicidad directa de los productos, sino la indirecta, muchas veces mas eficaz, propia de los gastos de promoción y atención a clientes, y así dicha Ley 61/1978, dispuso en el artículo 14 : "Partidas no deducibles", apartado f, lo siguiente: "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos: (...) f) Las liberalidades, cualquiera que fuese su determinación, (...). A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación (...). Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos".

Pues bien, los regalos hechos por las empresas a sus clientes con el propósito de mantenerlos, o sea "fidelizarlos" como se dice en el "argot" del "Marketing" son, algunas veces, cuando hay una competencia agresiva, mas que necesarios, vitales, pues las empresas, si quieren obtener beneficios, cosa que constituye su objeto, deben vender lo mas que puedan.

Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como distintos al de gastos necesarios.

El artículo 116 de la Ley General Tributaria dispone que "las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", y como en el caso de autos la Administración tributaria no ha aportado en vía administrativa, prueba, alguna en contrario, ni en el recurso contencioso-administrativo se ha probado a qué personas o entidades se les hicieron tales regalos, hay que concluir que debe prevalecer la presunción del artículo 116.

Esta sentencia no es contraria a la de fecha 25 de Enero de 1995 ni a otras similares, porque en éstas los regalos se hicieron a su personal, sin tener, en consecuencia, la naturaleza de gastos de promoción de ventas.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional formulado por la entidad mercantil BRILEN, S.A., al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, es por ""infracción de las normas que regulan la deducibilidad de la pérdida de valor de las existencias"".

La entidad recurrente argumenta lo que sigue:

""Es incontrovertido el hecho de que las existencias de la empresa habían sufrido una pérdida de valor y, por tanto, el valor de mercado de esas mercaderías era inferior al coste medio o precio de adquisición, tal y como reconoce tanto la Resolución del TEAC como la Sentencia de la Audiencia Nacional objeto de este recurso. Sin embargo, se niega la deducibilidad de dicha pérdida de valor porque se considera que debió de haberse contabilizado de forma distinta.

En efecto, la Sentencia recurrida, al igual que la Resolución del TEAC, declaró que debió haberse dotado una provisión por depreciación de existencias, en orden a recoger pérdidas de valor de productos acabados, pero en ningún momento negó que las mercaderías hayan sufrido tal depreciación.

Así pues, aceptándose la realidad de la pérdida de valor alegada, así como la cantidad de la depreciación sufrida, la Audiencia Nacional desestima el gasto pretendido en atención al criterio de contabilidad utilizado: la empresa optó por contabilizar dicha pérdida disminuyendo el valor de las existencias, sin realizar provisión alguna, sin embargo, en ambas formas de contabilización, el resultado, final es el mismo, una pérdida de 61.129.423,- ptas.

El método empleado (contabilización directa de la depreciación reduciendo el valor de las existencias, o dotación a la provisión por depreciación) no supone diferencia final alguna, puesto que con ambos sistemas se obtiene el mismo resultado, la minoración de los ingresos obtenidos en la cantidad derivada de la pérdida de valor de las existencias afectadas, por lo que no se vulnera el objeto ni la finalidad del Impuesto sobre Sociedades, ni la filosofía que subyace en la regulación de dicho Impuesto que pretende gravar la efectiva renta de la sociedad.(...).

Centrándonos en el caso que ahora nos ocupa, la pérdida de valor de las existencias, conviene resaltar que una discrepancia en cuanto al método de contabilización de esa pérdida de valor no puede en modo alguno suponer que esa depreciación no sea deducible, puesto que ello sería atentar a la propia naturaleza y finalidad del Impuesto de Sociedades.(...).

Esto viene reafirmado por la citada Resolución de 31 de mayo de 1995 en la que el TEAC admite una deducción por la pérdida de valor de unas acciones cuando no se dotó la correspondiente provisión, reconociendo que, cualquiera que fuese la forma de su contabilización, el resultado contable reflejaba una pérdida. Dicha Resolución sienta una doctrina perfectamente aplicable al supuesto que nos ocupa, en el que la depreciación de las existencias fue debidamente contabilizada, siendo, además, una pérdida irreversible puesto que ese fue el precio al que realmente se vendieron las mercancías, tal y como comprobó el actuario, según detalle de la Diligencia levantada el 30 de septiembre de 1992, con el núm. 1"".

La Sala anticipa que acepta este quinto motivo casacional por las razones siguientes:

En la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y en el Impuesto sobre Sociedades hasta la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, prevaleció el principio de que las pérdidas, derivadas de la depreciación de las "existencias", sólo se admitían a efectos fiscales cuando se realizaban, es decir se enajenaban o transmitían, no reconociendo, por tanto, nuestros textos legales, como partidas deducibles para determinar la base imponible las dotaciones a "provisiones por depreciación de existencias", como constatación contable de su depreciación, por supuesto no definitiva, sino reversible, de acuerdo con las oscilaciones del mercado, salvo el caso excepcional de una depreciación definitiva e irreversible, denominada "envilecimiento" del valor de los activos, en este caso de las existencias.

Tan es así, que nuestros textos legales sólo reconocieron específicamente como partidas deducibles la depreciación de los créditos y efectos comerciales, por su evidente riesgo de insolvencia, mediante la necesaria dotación a la "Provisión con créditos de dudoso cobro", elevada a la categoría de requisito legal, para la admisión de las correspondientes dotaciones, como partidas deducibles.

La excepcionalidad de este reconocimiento de la depreciación de una parte de los activos, los comprendidos en la rúbrica de Deudores (Clientes, efectos comerciales a cobrar y otros deudores por operaciones de tráfico) tenía una causa distinta a la del simple reconocimiento de su depreciación, derivada de su eventual insolvencia, impago o morosidad, pués como hemos dicho la anterior normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no reconocía con carácter genérico la simple disminución del valor de los activos, sino que tenía un fundamento mas profundo, y es que por virtud del principio del devengo, se había computado yá el beneficio derivado de las operaciones comerciales, antes del cobro de los efectos o del abono de su precio por los compradores, de modo que resultaba extraordinariamente forzado exigir el Impuesto sobre Sociedades sobre unos beneficios más que dudosos, dadas las circunstancias de posible insolvencia, impago o morosidad de los compradores de las mercaderías.

No obstante, sí se admitió por primera vez una especial depreciación de existencias, por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, cuyo artículo 85, dispuso: "1. Las sociedades y entidades editoriales quedan facultadas para dar de baja en sus activos el importe con que figuren en las mismas los fondos editoriales, y en la medida que sea estimada su depreciación en el mercado y una vez transcurrido el plazo de dos años a contar del de su publicación de las respectivas ediciones (...). 2. El Ministerio de Hacienda determinará la forma de llevar a efecto dichas bajas, y el procedimiento a que habrán de ajustarse(...)".

El Ministerio de Hacienda hizo uso de esta autorización por la Orden Ministerial de 21 de Septiembre de 1964, que, en lo que nos interesa, exigió en su Norma tercera, lo que sigue: "Una vez transcurridos dos años desde la fecha de las publicaciones respectivas, el importe de los fondos editoriales que se consideren depreciados será baja del activo, mediante adeudo a una cuenta especial de carácter suspensivo que aparecerá compensada por la cuantía de la depreciación, con otra reguladora de pasivo, creada con cargo a la cuenta de resultados" y añadió en la Norma quinta que, "en el caso de venta de los fondos editoriales depreciados o de residuos como consecuencia de destrucción, su importe será abonado a la cuenta suspensiva, regularizadando la compensadora de pasivo y liquidándose la diferencia por la cuenta de resultados".

Es innegable que la Orden Ministerial de 21 de Septiembre de 1964 aunque no utilice el vocablo "Provisión", es lo cierto que exigía el modo de contabilización propio de las "provisiones por depreciación".

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, falta de técnica, y con una gran imprecisión, no se pronunció expresamente sobre la posibilidad de deducir como gasto fiscal las dotaciones a las "Provisiones por depreciación", en general, de los valores del activo, incluídas las existencias, no obstante el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, sí se pronunció sobre esta cuestión y lo hizo con técnica y con altura de miras, y así amparándose en el artículo 15, apartado 1, que, aun referido a los "incrementos de patrimonio", contenía una norma valorativa general, concretamente, que "en ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que la reducción del valor en cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada, lo cual significaba la remisión en bloque al artículo 104 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951, y al artículo 28 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 17 de Julio de 1953, preceptos que regulaban la "valoración de los elementos del activo", de todos sin distinción, obviamente de los que podían originar fiscalmente "disminuciones patrimoniales" o "rendimientos negativos", y así, en lo que nos interesa, el apartado 4, dispuso: "Las materias primas y mercaderías serán valoradas por el precio de adquisición o de cotización en el mercado si este fuese inferior a aquél", sin indicar, como se observa, el modo de contabilizar esta depreciación de existencias.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, amparándose en dichos preceptos reguló la valoración de existencias en el artículo 76, apartado 3, que dispuso: "En los casos en que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resultasen inferior, por deterioro, envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste medio o precio de adquisición, podrá dotarse una provisión por depreciación de existencias que figurará en el balance con carácter compensador", y admitió la deducibilidad de las dotaciones a la "Provisión por depreciación de existencias", regulando en su articulo 77 la manera de contabilizar las dotaciones anuales, de modo que su deducibilidad se hallaba condicionada a la llevanza correcta de la Cuenta "Provisión por depreciación de existencias", nº 39, y sus subdivisionarias, existentes por cierto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, con el siguiente alcance: "expresión contable de pérdidas, no realizadas, que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre del ejercicio".

Esta provisiones (cuentas del pasivo) son consecuencia del principio contable de prudencia valorativa, que lleva a anticipar la pérdida por depreciación de las existencias antes de que tal pérdida se haya realizado, es decir constatado por la venta o inutilización definitiva de las existencias, y que obviamente se evalúan en el correspondiente inventario del último día del ejercicio económico, manteniendo en el activo del balance las existencias según su coste de adquisición.

Ahora bien, es menester distinguir según sea la depreciación reversible o irreversible. En el primer caso, es obligado dotar la correspondiente Provisión que refleje, según el inventario del último día del ejercicio, la depreciación experimentada por las existencias, en cambio si se trata de pérdidas irreversibles, (por ej: mercancías deterioradas por accidentes, incendios, inundaciones, etc) no es necesario dotar la Provisión, sino sencillamente contabilizar las pérdidas directamente, dando de baja en el activo dichas existencias, con cargo a resultados.

El requisito de contabilización de la depreciación de las existencias, o de los valores mobiliarios, o de los débitos y efectos comerciales, esta justificado para poder comprobar el hecho mismo de la depreciación, y, lo que es mas importante, para conocer el eventual aumento posterior del valor de mercado, pues, obviamente, si la depreciación se contabiliza directamente mediante la reducción del valor de las existencias, la comprobación de la veracidad de la depreciación será mucho mas difícil, sobre todo en el conocimiento y valoración de sus causas (artículos pasados de temporada o moda, repuestos de bienes de consumo que ya no se fabrican, artículos con defectos, etc), y sobre todo el hecho de su posterior revalorización, de manera que la concesión de su deducción como gasto fiscal, que, insistimos, constituye una excepción, favorable para los contribuyentes, al principio fiscal de "realización de las perdidas", hace que el requisito de la contabilización exigido por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se convierta en un "condictio legis", pues no debe olvidarse que la pérdida por tal depreciación siempre será estimada fiscalmente cuando se vendan o se inutilicen como desechos las existencias referidas, pues la dotación a la "Provisión por depreciación de existencias" lo que hace es anticipar temporalmente la pérdida inherente a la depreciación de las existencias.

La Disposición Final Tercera , último párrafo de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, preceptúa que "por el Ministerio de Hacienda y, en su caso, por el Gobierno, se dictarán las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley", y, por ello, con buen sentido, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, reconoció la admisión como partida deducible del fenómeno económico empresarial de la depreciación de existencias y con toda lógica la condicionó a que se utilizara la necesaria y por ello obligada "Provisión para depreciación de existencias".

La Inspección de Hacienda no ha negado en absoluto la depreciación de las existencias, y en su Informe ampliatorio en el epígrafe 4º. Existencias de productos acabados, expuso un cuadro referido al 31 de Diciembre de la serie de ejercicios 1987, 1988, 1989 y 1990 y concretamente en el ejercicio 1989 aparecen las existencias, no por el coste de fabricación, sino por un valor inferior, como consecuencia de dicha depreciación, es decir el inventario a 31 de Diciembre de 1989, se hizo reduciendo directamente el valor de activo de la existencias, con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, reducción no admitida finalmente por no haberse utilizado la cuenta de Provisión por depreciación de existencias. Pero el problema es mas grave, porque la empresa en 1990 habrá determinado el resultado bruto restando de las ventas, el coste depreciado, y, por tanto, si con posterioridad en fecha del Acta de la Inspección, 25 de Febrero de 1993, se le niega la depreciación, habría que reducir en su exacta cuantía el resultado bruto del ejercicio 1990. Nos hallamos, pues, ante un desfase temporal en toda la serie histórica expuesta y lo que no es posible es actuar en cada ejercicio de modo aislado, negando la deducibildad de una depreciación no discutida, sin la debida corrección en el ejercicio siguiente, hecho este no mencionado por la Inspección de Hacienda, ni por el TEAC, pero es mas, la empresa recurrente ha mantenido en vía administrativa y luego en la jurisdiccional, que la depreciación era irreversible, circunstancia ésta que no mereció comentario alguno por parte de la Inspección de Hacienda, siendo así que la depreciación irreversible no se contabiliza mediante la Provisión referida, sino dando de baja los valores del activo.

Por estas razones al no haberse negado por la Administración y menos por la sentencia recurrida la realidad de la depreciación, procede aceptar la reducción directa del valor de las existencias.

La nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se remite, sin mas, sobre esta corrección valorativa de las existencias, a lo dispuesto en el Código de Comercio, según la redacción dada por la Ley 19/1989, de 29 de Julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la C.E.E. en materia de sociedades, y Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 27 de Diciembre, (artículos 187 y 196), y mas concretamente al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, y, así, la Norma 13ª de Valoración de existencias, dispone: "4. Correcciones de valor. Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la deprecación sea reversible. Si la depreciación es irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado (...)".

Debe observarse cómo este Plan General de Contabilidad distingue, como ha hecho la Sala entre depreciación reversible que se refleja mediante la correspondiente Provisión y la irreversible que se contabiliza directamente reduciendo el valor de las existencias, es decir la cuenta de activo circulante correspondiente, lo cual conforma la tesis mantenida por la Sala.

La Sala acepta este quinto motivo casacional.

El sexto motivo casacional se formula "ad cautelam" por BRILEN, SA., al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, por ""improcedencia de las sanciones, por infracción de los artículo 79 y 88 de la Ley General Tributaria"".

Este sexto motivo ha sido aceptado en la medida en que la Sala ha estimado los motivos 2º, 3º, 4º y 5º, relativos a las distintas partidas de disminución de la base imponible negativa que fue objeto de la sanción especial del 10%.

La Sala estima el recurso de casación interpuesto por BRILEN, S.A. y por tanto casa y anula la sentencia recurrida.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO es por ""Infracción del art. 46.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre.

Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción"".

El Abogado del Estado argumenta lo que sigue: "" Es, asimismo, incuestionable que el art. 46.1 impone que la amortización se practique "por cada elemento", y así lo declara la propia sentencia, incurre ésta en un puro contrasentido y, al tiempo, en neta infracción del aludido precepto al resolver otorgando carta de naturaleza a una amortización que no cumple lo exigido por aquél, en concreto, a la amortización de unas partidas que figuran en contabilidad, pero que no se han individualizado por la empresa.

Siendo, conforme al reiterado precepto, requisito necesario para comprobar la efectividad de la amortización y, por lo tanto, para su consideración como fiscalmente deducible, que se practique por cada elemento, la sola constatación del hecho de la inexistencia de la individualización requerida era razón más que sobrada para desestimar el recurso en este concreto punto, por lo que, no habiéndolo hecho así, la sentencia recurrida, incurre en la infracción que, por medio de este motivo único, se denuncia"".

La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional por las razones siguientes:

La cuestión que se plantea en este único motivo casacional debe ser, para que se comprenda, adecuadamente explicada.

La empresa Brilen, S.A. llevó a cabo determinados gastos de mantenimiento de sus activos, que alargaron su vida útil. Estos gastos de mantenimiento los cargó en el ejercicio en que se produjeron a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, sin embargo la Inspección de Hacienda consideró que por prolongar la vida útil de dichos activos debían "activarse", es decir incorporarse al coste histórico de adquisición, y amortizarse, por tanto, dentro del proceso de su amortización técnica, o lo que es lo mismo que la empresa BRILEN, S.A., había anticipado la deducción de dichos gastos, y diferido, por tanto el Impuesto sobre Sociedades. Se trata, otra vez mas, de un simple problema de imputación temporal de los gastos, no de ocultación de nada.

Estos gastos de mantenimiento no fueron individualizados por la Inspección de Hacienda, cuando levantó las Actas correspondientes el 22 de Julio de 1986, o lo que es lo mismo no lo hizo elemento por elemento, como exige el artículo 46.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque se limitó a negar su deducción como gasto fiscal, en los ejercicios 1985 y 1986, que fueron cuando BRILEN, S.A. realizó aquellos gastos de mantenimiento.

Y después en 1993, vuelve a rematar la faena, negando en el ejercicio 1989, de nuevo su deducción como gasto, porque la empresa no imputó dichos gastos, elemento por elemento.

La sentencia de instancia es sumamente confusa porque al razonar sobre esta cuestión se limitó al siguiente parco fundamento de derecho:

""Como se desprende de lo actuado en el expediente, y así se reconoce por las partes, la Inspección, en el acta levantada en 1986, consideró como elemento único lo que denominó "partidas llevadas a mantenimiento, inventariables al considerar aplicable el segundo párrafo del citado precepto ("bienes de naturaleza análoga"). Sin embargo, tal criterio no puede imponerse a lo establecido en la norma, que impone el criterio de amortización de dichos bienes "por cada elemento". (subrayado por esta Sala)""; de lo que se deduce "prima facie" que desestima la pretensión de BRILEN S.A., sin embargo en el fallo declara lo siguiente: "... que dicha resolución (se refiere a la del TEAC) es nula en relación con el punto de "exceso de amortización" y el tratamiento de las carretillas, siendo conforme a Derecho en todo lo demás", de donde el Abogado del Estado deduce con toda lógica que aceptó la pretensión de BRILEN, S.A., de que tenía derecho a deducir como gasto, precisamente los de "mantenimiento activados" por exigencia anterior de la Inspección de Hacienda, de ahí que el Abogado del Estado razone que el fallo de la sentencia incurre en un puro contrasentido.

La Sala acepta en parte este único motivo casacional porque es obligado reconocer que, en efecto, existe contradicción entre el fundamento de derecho y el fallo, infracción "in procedendo" que debió plantearse con el ordinal 3º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, pero también existe infracción "in iudicando", sobre la cuestión de fondo concretamente ante el fundamento jurídico que de modo telegráfico sostiene que el artículo 46.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades exige sin excepción que la amortización de los bienes debe hacerse "por cada elemento".

Pues bien, en el aso de autos, la Inspección de Hacienda debió, en 1986 cuando negó la deducción como gasto fiscal, en este año y en los años anteriores, de los gastos de mantenimiento de los activos, por entender que eran "activables", imputar ella misma la parte de los mismos que correspondían a todos y cada uno de los elementos de los activos amortizables respecto de los cuales tales gastos prorrogaba su vida útil, pues la tesis, por cierto razonable, mantenida por BRILEN, SA. de que eran deducibles en su totalidad como gasto en el ejercicio en que se produjeron excusaba a la empresa de su imputación individual elemento por elemento, o dicho de otro modo, la Inspección de Hacienda debió ser consecuente con el artículo 46.1 del Reglamento y ella misma, como corolario obligado de sus tesis interpretativa, debió de pronunciarse sobre la "activación" de tales gastos de mantenimiento elemento por elemento.

La imperfección mencionada es imputable a la Inspección de Hacienda y, por tanto, ésta, como dispone el artículo 115, apartado 2, de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, no puede alegar los defectos causados por ella.

La Sala rechaza este único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Estimado el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil BRILEN, S.A., procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 apartado 1, ordinal 3º, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, la Sala acuerda: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 472/1995, interpuesto por la entidad mercantil BRILEN, S.A., declarando: 1º.- Que la vida útil de los portaconos y de las carretillas a que se refiere el expediente era de 16 años. 2º.- Que los gastos de mantenimiento de los equipos que según la Administración Tributaria eran activables y que, por tanto no admitió su deducción en bloque, sí son deducibles en la parte correspondiente (amortización técnica) del ejercicio 1989, aunque la amortización no se haya hecho elemento por elemento. 3º.- Que tiene derecho a la deducción como gasto fiscal para determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1989, de los gastos derivados de la alteración tecnológica, que imputó a este ejercicio, y que consecuentemente ha de afirmarse que no ha existido infracción tributaria alguna por esta cuestión concreta. 4º.- Que tiene derecho a la deducción como gasto en 1989, de la totalidad de la retribución a favor de los miembros de su Consejo de Administración, y consecuentemente que no ha existido infracción tributaria por este concepto. 5º.- Que los regalos a sus clientes por razones puramente comerciales tienen la consideración de gastos de promoción y por tanto son deducibles como gastos. 6º.- Que la depreciación de existencias, no discutida por la Administración Tributaria, contabilizada reduciendo directamente el valor contable de las existencias es deducible como gasto fiscal aunque no se haya dotado la Provisión por depreciación de existencias, en las circunstancias concretas del caso; y Desestimar que el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 26 de Mayo, implique la caducidad del expediente instruido.

No ha lugar a la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey, y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación, nº 10108/1998, interpuesto por la entidad mercantil BRILEN S.A. contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 8 de Octubre de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 472/1995, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el Recurso de Casación nº 10.168/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la misma sentencia.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 472/1995, interpuesto por la entidad mercantil BRILEN, S.A., declarando: 1º.-Estimar en parte el recurso contencioso- administrativo nº 472/1995, interpuesto por la entidad mercantil BRILEN, S.A., declarando: 1º.- Que la vida útil de los portaconos y de las carretillas a que se refiere el expediente era de 16 años. 2º.- Que los gastos de mantenimiento de los equipos que según la Administración Tributaria eran activables y que, por tanto no admitió su deducción en bloque, sí son deducibles en la parte correspondiente (amortización técnica) del ejercicio 1989, aunque la amortización no se haya hecho elemento por elemento. 3º.- Que tiene derecho a la deducción como gasto fiscal para determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1989, de los gastos derivados de la alteración tecnológica, que imputó a este ejercicio, y que consecuentemente ha de afirmarse que no ha existido infracción tributaria alguna por esta cuestión concreta. 4º.- Que tiene derecho a la deducción como gasto en 1989, de la totalidad de la retribución a favor de los miembros de su Consejo de Administración, y consecuentemente que no ha existido infracción tributaria por este concepto. 5º.- Que los regalos a sus clientes por razones puramente comerciales tienen la consideración de gastos de promoción y por tanto son deducibles como gastos. 6º.- Que la depreciación de existencias, no discutida por la Administración Tributaria, contabilizada reduciendo directamente el valor contable de las existencias es deducible como gasto fiscal aunque no se haya dotado la Provisión por depreciación de existencias, en las circunstancias concretas del caso; y Desestimar que el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 26 de Mayo, implique la caducidad del expediente instruido.

Anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de Marzo de 1996 impugnada, así como la liquidación recurrida, con reembolso de los gastos de los avales aportados para la suspensión del ingreso o en su caso la devolución de lo ingresado, con sus correspondientes intereses.

No ha lugar a la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-