STS, 11 de Febrero de 2003

En la indicada fecha de 9 de diciembre de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 3/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Marta contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de octubre de 1994, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación de Doña Marta preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de febrero de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. La ahora recurrente, junto con su esposo, Don Raúl , presentó declaración del IRPF, relativa al ejercicio de 1986, en la que se hicieron constar los rendimientos netos del capital mobiliario e inmobiliario y los incrementos de patrimonio, con el resultado de una cantidad a devolver (compensando bases negativas de períodos anteriores).

2. El 6 de febrero de 1989, la ahora recurrente presentó declaración complementaria de la anterior, optando por el régimen de tributación individual previsto en lo establecido en el artículo 2 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, en la que se recogen rendimientos provenientes de descuentos de pagarés del Banco Garriga Nogués y del rescate de una póliza de Seguro de Prima única suscrito con La Unión y el Fénix Español, con el resultado de una cuota positiva (habiendo aplicado el tipo máximo de la escala, el 46%) y con la regularización de las diferencias de acuerdo con el artículo 15.3 de la citada Ley 20/1989.

3. En el Acta de la Inspección de Tributos de 18 de abril de 1991, se procede (como consecuencia de las actuaciones realizadas) a modificar la base declarada, en cuanto a los rendimientos del capital mobiliario y al incremento del patrimonio (con reducción de las bases compensables negativas de ejercicios anteriores), estimándose por el Actuario que los hechos son constitutivos de la infracción grave del artículo 79 de la Ley General Tributaria, LGT, según la redacción dada por la Ley 10/1985, con la sanción mínima del 50% de la cuota, y que procede regularizar la situación tributaria de la interesada, según los artículos 15.3 y 4 de la Ley 20/1989, de la siguiente forma: Cuota de 3.120.288 pesetas, intereses de demora de 1.474.446 pesetas y sanción de 1.605.144 pesetas.

4. Reclamada la liquidación dimanante de la citada propuesta ante el TEAR de Cataluña y, después, en vía de alzada, ante el TEAC, se formalizó el recurso contencioso administrativo número 3/1995 ante la Audiencia Nacional, que asimismo lo desestimó.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos elementales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en esencia, en los siguientes argumentos:

1. Respecto a la Disposición Adicional 14.Uno de la Ley 18/1991 del IRPF (cuya aplicación llevaría implícita, según la recurrente, la exclusión de la liquidación de los intereses de demora y de la sanción a que antes se ha hecho mención), debe destacarse que dicho precepto y el beneficio fiscal en él establecido no es viable respecto a ingresos y declaraciones complementarias realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo cuando unos y otras se hayan efectuado antes del 8 de junio de 1991 (fecha de entrada en vigor de la citada Ley 18/1991), pues el supuesto de hecho previsto en tal norma exige, primero, que se trate de cualquier concepto tributario devengado con anterioridad al 1 de enero de 1990 (como en este caso de autos acontece), segundo, que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial (requisito que, aquí, no concurre), y, tercero, que las declaraciones complementarias y los ingresos sean presentadas o efectuados hasta el 31 de diciembre de 1991 (y, lógicamente, por lo antes dicho, sólo a partir del 8 de junio de ese año 1991).

   Ni en la citada Disposición Adicional 14.Uno, ni en ningún otro lugar de la Ley 18/1991, se da efecto retroactivo a las previsiones de regularización voluntaria contenida en aquélla, de modo que su ámbito no puede extenderse hasta comprender declaraciones e ingresos que tuvieron lugar antes del 8 de junio de 1991, ni tampoco alcanzar a los casos en que, como aquí ocurre, aunque el ingreso fuera posterior, tuvo lugar una vez iniciadas las actuaciones de la Inspección.

   No se está, pues, ante un ingreso fuera de plazo "sin requerimiento previo", ya que el ingreso de las cuotas regularizadas se produjo después del levantamiento de las Actas de la Inspección, y no cabe, por tanto, aplicar la comentada Disposición Adicional, porque, según la misma, sólo pueden regularizar su situación tributaria con exclusión de intereses de demora y de sanciones aquellas personas a las que no se haya efectuado requerimiento o actuación administrativa o judicial (ya que, en caso contrario, se perdería la finalidad del precepto -la afloración espontánea de las anomalías fiscales-).

2. A tenor de las sentencias de esta Sala de 5 de julio de 1993 y 22 de mayo y 15 de junio de 1995, carece de fundamento el postular la nulidad de las sanciones e intereses de demora, pues la sanción se impone sobre una base que corresponde a unos ingresos dejados de declarar y los intereses se imponen respecto de un crédito minorado, y no tiene sentido, por tanto, argüir que no proceden los mismos por falta de liquidez de la cuota, porque, derivada ésta de la obligación que se tenía de declarar por el correspondiente ejercicio, la omisión de algunas de las rentas tributables y la infracción de forma grave de los deberes fiscales determinan el preceptivo pago de los intereses desde su devengo y la imposición de la respectiva sanción.

   Doctrina, toda la anterior, que ha sido recientemente ratificada por la sentencia del Tribunal Constitucional, STC, 38/1997, de 27 de febrero, en la que se niega expresamente que la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos del IRPF produjese un vacío legal, ya que la STC 45/1989, al declarar la inconstitucionalidad de ciertos preceptos de la Ley 44/1978, reguladores de la tributación conjunta del IRPF, no produjo una laguna legal que impidiese liquidar la deuda tributaria de las unidades familiares en los ejercicios anteriores a 1988, sino, en su caso, de los ejercicios posteriores a 1987.

3. En cuanto a la sanción en definitiva impuesta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, reformadora de la LGT, en la que se recoge el principio de retroactividad de las normas sancionadoras más favorables, pero, en el caso de autos, se da la circunstancia de que la sanción impuesta ha sido el 50% de la cuota tributaria, porcentaje que coincide exactamente con el límite mínimo del 50% que, asimismo, se señala en el actual (después de la citada Ley 25/1995) artículo 87.1 de la LGT, por lo que no procede reducción alguna de la mentada sanción; sin que tampoco proceda, en esta vía jurisdiccional, ofrecer a la recurrente la posibilidad de manifestar su "conformidad" a la sanción a fin de obtener la reducción del 30% prevista en el nuevo artículo 82.3 de la misma LGT, porque el precepto se refiere a la conformidad que puede prestarse en la vía de gestión, y no en la jurisdiccional (conformidad que la interesada bien pudo haber prestado -y no la prestó en su día- con la propuesta de liquidación formulada en el Acta del caso y que, en definitiva, le hubiera permitido obtener la reducción que ahora reclama en virtud del artículo 82.h de la LGT, en relación con 61,2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, RD 939/1986, de 25 de abril).

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se funda, en contraste con las sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, TSJCat que en él se especifican, en las siguientes consideraciones: a) Aplicabilidad al caso del beneficio de regularización con exclusión de sanciones e intereses de demora establecido en la Disposición Adicional 14.Uno de la Ley 18/1991, lo que determina, principalmente, la improcedencia y contrariedad a derecho de la liquidación de sanción e intereses aquí objeto de impugnación, y, subsidiariamente, la improcedencia y contrariedad a derecho de la sanción impuesta, porque la aplicabilidad del comentado beneficio deriva del imperativo del principio de igualdad (artículo 14 de la CE), y, además, en el caso de la sanción, del principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables (artículos 9.3 y 25.1 de la CE). Y, b) Subsidiariamente, aplicabilidad de la reducción de un 30% de la sanción, según el artículo 82.3 de la LGT (redacción de la Ley 25/1995), al haber dado conformidad la recurrente a la propuesta de regularización formulada en el Acta de la Inspección (determinada por la mencionada retroactividad de las normas sancionadoras más benignas).

Y, al efecto, con base en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se aducen como motivos de impugnación:

1. Infracción de la Disposición Adicional 14.Uno de la Ley 18/1991 y de los artículos 9.3, 14 y 25.1 de la CE, porque, en contraste con las sentencias -también- de la Audiencia Nacional de 15 de febrero y 28 de junio de 1994, se da la circunstancia de que, en el caso -previsto en las mismas- de Actas de la Inspección anteriores al 8 de junio de 1991 (en el supuesto de estos autos, la en él extendida lo fué el 18 de abril de 1991), se estima aplicable, a pesar de ello, el beneficio de la citada Disposición Adicional 14.Uno, solución que es la correcta porque dicho beneficio fiscal -la exclusión de sanciones e intereses- no puede depender del azar de que la actuación administrativa hubiera tenido o no lugar antes de la entrada en vigor de la mencionada Disposición Adicional (y, por ello, no siendo firme y consentida la liquidación -ya que todavía no ha alcanzado estado por mor de su impugnación en este proceso-, deben anularse la sanción y los intereses).

   Subsidiariamente, resulta procedente, asimismo, la anulación de la sanción (como en las sentencias contrapuestas acontece), a tenor del principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables (cuando es así, además, que la sentencia de instancia declara que cabe tal efecto retroactivo respecto de las sanciones administrativas que no hubieran adquirido firmeza -artículo 9.3 de la CE, a contrario sensu-).

   En consecuencia, las contradicciones reseñadas deben resolverse en favor del planteamiento seguido en las dos sentencias contrapuestas, en relación, a), tanto a los intereses de demora como a la sanción impuesta, por imperativo del principio de 'igualdad' (artículo 14 de la CE), que proscribe cualquier desigualdad irrazonable, y, por ende, discriminatoria, como lo es el hecho de permitir o no acogerse el beneficio fiscal de regularización sin sanciones ni intereses de demora en función de un hecho absolutamente aleatorio y azaroso como es la incoación de actuaciones inspectoras antes o después de la entrada en vigor de la Ley 19/1991 (que lo fue el 8 de junio de dicho año); y, b), en cualquier caso, en relación a las sanciones aquí cuestionadas, por imperativo, además, del principio de retroactividad de las normas sancionadoras más favorables (artículos 9.3 y 25.2 de la CE).

2. Infracción del artículo 82.3 de la LGT, según la versión dada por la Ley 25/1995, porque ha de reputarse más correcto el criterio al respecto seguido por las sentencias del TSJCat de 30 de mayo, 21 de junio, 5 de septiembre y 26 de noviembre de 1996 y 10 de septiembre de 1997, pues, en asuntos esencialmente iguales al de estos autos, tienen reconocido que ha de aplicarse retroactivamente, como norma más favorable, la reducción del 30% prevista en el nuevo artículo 82.3 de la LGT, precisamente, por efecto y virtualidad de la "conformidad" dada, desde un principio, por la contribuyente, a los hechos reflejados en el Acta, a la cuota regularizadora y a la infracción imputada y a la sanción en principio impuesta, resultando, por ello, procedente aplicar automáticamente a la sanción resultante del nuevo régimen sancionador introducido por la Ley 25/1995 la reducción cuestionada del 30% -por la 'conformidad' manifestada por la interesada-, de acuerdo con lo preceptuado en el comentado nuevo artículo 82.3 de la LGT.

Por lo que respecta al primero de los motivos impugnatorios casacionales, es evidente que, frente al criterio patrocinado por las dos sentencias de la Audiencia Nacional contrapuestas, debe prevalecer la tesis propugnada (en su asunto igual, en esencia, al resuelto en aquéllas) en la sentencia de instancia, porque, con abstracción de las conclusiones sentadas en la misma (que, por su atemperación al ordenamiento jurídico, las damos aquí por reproducidas, haciéndolas nuestras), es claro que, (a), resulta fáctica y jurídicamente inviable la aplicación del beneficio, 'exclusivo de las sanciones y de los intereses de demora', previsto en la Disposición Adicional 14.Uno de la Ley 18/1991, pues, como se explicita en la sentencia de esta Sección y Sala de 17 de diciembre de 2002 (recurso de casación 6383/1997), no puede admitirse que el hecho de que la regularización definitiva fuera no espontáneamente propuesta por el sujeto pasivo, sino consecuencia de la actuación inspectora -iniciada, en este caso de autos, el 18 de abril de 1991-, cumpliera un requisito establecido en la citada norma, como es el de que no mediara requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias, ya que esta Sección y Sala, aunque no ha abordado directamente el planteamiento de que quitar a sujetos pasivos sometidos a procedimientos inspectores la oportunidad de acogerse a las medidas de regularización arbitradas por la comentada Disposición podría ser discriminatoria, sí ha mantenido la procedencia de liquidación de intereses en todos los casos en que resultaba aplicable, en sus propios términos literales y temporales, la tan repetida regularización, habida cuenta la consideración meramente resarcitoria de tales intereses (artículo 1108 de Código Civil, CC,) y su patente falta de carácter sancionador, ya reconocida por la STC 76/1990, de 26 de abril, y por las sentencias de esta Sección y Sala de 23 de febrero y 27 de octubre de 2001 y 6 de abril, 30 de octubre y 9 de diciembre de 2002, en cuanto que, por otra parte, ninguna discriminación puede advertirse desde el momento en que, como ese mismo criterio jurisprudencial reconoce, no concurre la necesaria espontaneidad en la regularización, que es la base de lo establecido en la mentada Disposición Adicional 14.Uno, sino que la misma provino, en realidad, de la más genuina de las actuaciones inspectoras, un Acta, aunque el sujeto pasivo la aceptara y mostrara su conformidad con los hechos reflejados en la misma; y, (b), a igual conclusión se llega a tenor de lo, al efecto, declarado en al sentencia de esta Sección y Sala de 30 de diciembre de 2002 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 9850/1997), pues en ella se perfila que la citada Disposición Adicional 14 se caracteriza, PRIMERO, por establecer, en su apartado Uno, de una parte, una aparente amnistía fiscal de las infracciones tributarias cometidas respecto de los tributos devengados antes del 1 de enero de 1990 y anteriores, y, de otra parte, una condonación de los intereses de demora correspondientes a tales tributos, siempre que se presenten las declaraciones complementarias y se ingresen las obligaciones tributarias incumplidas, en el plazo comprendido entre el 8 de junio y el 31 de diciembre de 1991, sin existir, respecto de ellas, requerimientos o actuaciones administrativas o judiciales previas, SEGUNDO, por significar tal Disposición, en su citado apartado Uno, mientras estuvo en vigor durante el lapso temporal citado, la inaplicación del artículo 61.2 de la LGT, según la redacción dada por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre ("los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo comportarán, asimismo, el abono de intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas"), y resultar, por tanto, tal Disposición, al reiterar lo establecido, antes, en el mencionado artículo 61.2, una amnistía parcialmente irrita y superflua, TERCERO, por implicar, en su apartado Dos, tras conceder, en su apartado Uno, una vacua amnistía fiscal de sanciones tributarias, y, quizás, para compensar la magra condonación de los intereses de demora en él señalada, una nueva redacción del artículo 61.2 de la LGT en el sentido de establecer un recargo del 50% de los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones y autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo (recargo que, entrado en vigor el 1 de enero de 1992, fue declarado inconstitucional por la STC 276/2000, de 16 de noviembre), y, CUARTO, por carecer de toda trascendencia el hecho de que la liquidación de autos fuese impugnada en vía económico administrativa con fecha 6 de junio de 1991, es decir, que no era firme sino que se hallaba controvertida en el período de amnistía y condonación, pues lo que han hecho la liquidación objeto de controversia, las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC, la sentencia del TSJ Cat y esta nuestra sentencia es determinar la normativa aplicable el 18 de abril de 1991 (fecha de la propuesta de liquidación por el Actuario), que no fué, entonces, la Disposición Adicional 14.Uno de la Ley 18/1991, por ser irretroactiva, sino el artículo 15 de la Ley 20/1989, y, por tanto, la potencial carencia de firmeza de la liquidación no desvirtuó en absoluto la aplicación del artículo 61.2 de la LGT (en la versión vigente en las fechas en que se presentó la declaración complementaria y se levantó el Acta de la Inspección).

Sin embargo, ha de estimarse el segundo de los motivos casacionales, dadas las circunstancias del caso, porque, en contra del criterio sustentado, al respecto, por la sentencia de instancia, debe gozar de virtualidad la tesis patrocinada por las sentencias contrapuestas del TSJCat., por mor de las siguientes razones:

La Ley General Tributaria, en su versión original, dispuso en su artículo 88, apartado 2 que "Las sanciones que procedan por las infracciones de omisión o de defraudación se reducirán automáticamente al 50 por 100 de su cuantía, cuando el sujeto pasivo o responsable dé su conformidad a la propuesta de liquidación que se le formule".

Como en aquel entonces la liquidación comprendía todos los conceptos de la deuda tributaria, o sea, cuota, sanción e intereses, la reducción del 50 por 100 exigía la conformidad o aceptación de todos los componentes de la liquidación, si bien, cuando existía disconformidad inicial, pero posteriormente los Tribunales Económicos Administrativos o los Organos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa estimaban en parte las pretensiones de los recurrentes, renacía el derecho a obtener la reducción, respecto del elemento de la deuda tributaria afectado por la estimacíón parcial, si se prestaba la conformidad posteriormente.

La Ley 10/1985, de 25 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que endureció considerablemente el régimen sancionador tributario, suprimió la reducción (condonación automática) referida.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, ha restablecido la reducción, pero en un 30 por 100, en lugar del anterior 50 por 100 de la Ley General Tributaria, en su versión original, y concretamente ha incorporado en los artículo 82.3 y 88.1 los incisos (subrayados) que se reproducen a continuación.

Artículo 82.3 de la Ley General Tributaria: "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se deducirán en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".

Artículo 88, apartado 1, de la Ley General Tributaria: "1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3, del artículo 82 de la Ley".

La Sala entiende que el vocablo "regularización" se refiere exclusivamente a la cuota y, en su caso, a los intereses, pero no a la sanción, máxime cuando la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha dispuesto en su artículo 34, Procedimiento separado, que: "la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruído para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado".

La Sala considera, por tanto, que debe concederse a la entidad mercantil recurrente, por aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de Julio (Disposición Transitoria Primera ), la reducción del 30 por 100 de la sanción que subsiste, dado que prestó su conformidad a la propuesta de regularización, entendida ésta, sólo, como la cuota y, en su caso, los intereses de demora.

Procediendo, a tenor de lo expuesto y de lo establecido en el artículo 102-a.6 de la LJCA (versión del año 1992), estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina (aunque sólo sea en el extremo relativo a la reducción del 30% de la sanción en definitiva impuesta) y casar, en consecuencia, la sentencia de instancia, debemos, de acuerdo con la tesis sustentada por las sentencias del TSJCat. contrapuestas, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo originariamente planteado en el referido extremo antes indicado, con la derivada indemnización de los gastos causados por la prestación del aval en su día presentado y sin que, según lo previsto en el artículo 102.2, en relación con el 102-a.5, de la mencionada LJCA, haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,