STS, 26 de Octubre de 2002

La Inspección de Hacienda de la Oficina Nacional, con fecha de 26 de enero de 1988, instruyó el acta de disconformidad A02 0050161-2, contra Tioxide España, S.A. por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1983, en la que se hizo constar que la sociedad había declarado por el impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1983, una base imponible positiva de 566.826.359 ptas., que fue objeto de compensación total con cargo a pérdidas de ejercicios anteriores. En el ejercicio actual se había deducido por concepto de "gastos de primer establecimiento" 66.605.640 ptas., y por el de "puesta en marcha" 66.605.640 ptas.. A juicio de la Inspección no procedía la deducción, ya que los citados gastos eran en realidad resultados negativos producidos en los ejercicios de 1976 y 1977, susceptibles de amortizarse en los cinco ejercicios siguientes, y no gastos amortizables en el plazo de 10 años, a tenor del artículo 69.2 del Reglamento del Impuesto, por lo que en resumen la base imponible declarada por la sociedad debía ser incrementada en 133.255.541 ptas., siendo la base imponible positiva total en dicho ejercicio, 700.081.900 ptas., admitiendo compensaciones la Inspección por razón de pérdidas, con resultados negativos procedentes del ejercicio de 1978 por importe de 524.598.333 ptas. y del ejercicio de 1979, por 175.483.567 ptas.

La Oficina Nacional de Inspección confirmó en su integridad, previos los trámites reglamentarios, la propuesta inspectora, y contra su acuerdo dedujo reclamación económico-administrativa la entidad inspeccionada, que se sustanció ante el Tribunal Central con el número RG 9190-89, que estimó en parte la misma, por acuerdo de 25 de noviembre de 1992, y acordó que se practicara nueva liquidación fijando la base imponible de conformidad con la resolución.

La propia Inspección, en la misma fecha de 25 de enero de 1988, instruyó acta de disconformidad A02 0050161- 2, contra la entidad referida, por el mismo concepto, ejercicio de 1985, haciendo constar que la sociedad declaró por el impuesto sobre sociedades una base imponible positiva de 3.597.885.763 ptas., de la que dedujo pérdidas de ejercicios anteriores de 46.613.462 ptas., presentando una base resultante de 3.555.272.301 ptas., y que en el ejercicio actual se habían deducido por el concepto de "gastos de primer establecimiento", 66.649.901 ptas., y por el de "puesta en marcha" 66.605.640 ptas., no procediendo la deducción, a juicio de la Inspección, ya que los citados gastos eran en realidad resultados negativos producidos en los ejercicios 1976 y 1977 (susceptibles de amortizarse en los cinco ejercicios siguientes y no gastos amortizables en el plazo de diez años, art. 69.2 del Reglamento del Impuesto, por lo que la base imponible declarada debía ser incrementada en 133.255.541 ptas, siendo la base imponible total positiva en dicho ejercicio de 3.731.141.304 ptas., a la que aplicado el tipo impositivo del 35% resultó una cuota de 1.305.899.456 ptas., de la que, una vez efectuada la deducción por inversiones y lo ingresado a cuenta, se obtuvo una cuota definitiva de 100.137.636 ptas., a la que se incrementaron los intereses de demora y la sanción del 50% por infracción tributaria grave, siendo el importe total de la deuda tributaria 170.515.189 ptas.

Previos los trámites posteriores (informe ampliatorio y alegaciones de la sociedad), la Oficina Nacional de la Inspección confirmó la propuesta inspectora, formulando la entidad inspeccionada reclamación que fue resuelta por acuerdo de 25 de noviembre de 1992, del Tribunal Central, reclamación RS 9191-89, que la estimó parcialmente, anulando la liquidación practicada a fin de que se realice otra nueva de acuerdo con los criterios de la propia resolución y calificando el expediente de rectificación sin sanción.

También en la misma fecha de 26 de enero de 1988, instruyó Acta A02 num. 0050161-2, contra la sociedad mencionada, por el mismo impuesto, ejercicio de 1984, haciendo constar que la entidad había declarado una base imponible positiva de 1.520.619.035 ptas., que fue objeto de compensación total, con cargo a pérdidas de ejercicios anteriores, y que en el ejercicio referido había deducido, por el concepto de "gastos de primer establecimiento" 133.299.802 ptas., y por el de "puesta en marcha" 133.211.280 ptas., deducciones que no eran procedentes a juicio de la Inspección, pues los citados gastos eran en realidad resultados negativos, producidos en los ejercicios de 1976 y 1977 (susceptibles de amortizarse en los cinco ejercicios siguientes, y no ser considerados como gastos amortizables en el plazo de 10 años, art. 69.2 del Reglamento del Impuesto), por lo que, en resumen, la base imponible declarada debía ser incrementada en 266.511.082 ptas., siendo la base imponible positiva total en dicho ejercicio la de 1.037.272.954 ptas., y de ahí que la base imponible definitiva se fijara en 749.858.163 ptas. y la liquidación propuesta fuera del siguiente tenor: Cuota, 225.226.872 ptas.; intereses de demora, 83.418.174 ptas.; sanción por infracción tributaria grave, 337.900.308 ptas.; con una deuda tributaria total de 646.585.354 ptas.

Tras los trámites subsiguientes (informe ampliatorio y alegaciones de la sociedad), la Oficina Nacional de la Inspección confirmó la propuesta inspectora, formulando la entidad inspeccionada reclamación que fue resuelta por acuerdo de 25 de noviembre de 1992, del Tribunal Central, reclamación RG 8615-89, que la estimó parcialmente, anulando la liquidación practicada a fin de que se realice otra nueva de acuerdo con los criterios de la propia resolución y calificando el expediente de rectificación sin sanción.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto del recurso contencioso 208/1993, tramitado ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, y que finalizó por sentencia de 14 de octubre de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Antonio Pérez Martínez, en nombre y representación de TIOXIDE ESPAÑA, S.A., contra las resoluciones de fecha 25 de noviembre de 1992, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos DECLARA Y DECLARAMOS que dichas resoluciones son nulas en relación con el plazo de amortización de los denominados "otros gastos amortizables", en el sentido declarado en el fundamento jurídico séptimo de esa sentencia; siendo conformes a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Frente a la misma se dedujo recurso de casación por el Sr. Abogado del Estado, en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la sociedad recurrida, se señaló el día 15 de octubre de 2002 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

La representación de la Administración General del Estado ha opuesto un único motivo, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, consistente en la infracción del art. 67.2 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con su Disposición Final Primera.

En lo que ahora interesa, los preceptos mencionados eran del siguiente tenor:

Artículo 67. Gastos amortizables.

1. Se considerarán gastos amortizables aquellos gastos diferidos o de distribución plurianual, bien por tener proyección económica futura, bien por exceder su utilidad del ejercicio económico en que se contraen.

   En particular, se consideran incluidos dentro de los gastos amortizables:

   1. Gastos de constitución y modificación de Sociedades y ampliación de capital, así como los de primer establecimiento y de puesta en marcha de instalaciones, en tanto no sean acumulables al valor del inmovilizado material.

   2. Gastos financieros, anticipados o diferidos, por razón de empréstitos, préstamos y operaciones de pago aplazado, salvo que se computen en su totalidad como gasto del ejercicio en que se hayan producido.

   3. Investigaciones, estudios y proyectos a amortizar por no haberse alcanzado en ellos resultados positivos.

   4. Gastos de modificación de la estructura de la Empresa y los originados por expedientes de crisis debidamente autorizados.

2. Los gastos amortizables lo serán según las reglas enunciadas en los artículos siguientes y se rebajarán directamente de la cuenta representativa de la partida a amortizar con cargo a los resultados del ejercicio.

   En tanto no tengan señalado plazo específico, los gastos amortizables deberán amortizarse totalmente en un período máximo de cinco años.

   Disposiciones finales.- 1ª. El presente Reglamento surtirá efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1983, fecha en la que quedarán derogadas todas las demás disposiciones administrativas del Impuesto sobre Sociedades, salvo las señaladas en la disposición siguiente.

La sentencia de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso, confirmó en lo esencial las resoluciones recurridas, anulándolas sólo con relación al plazo de amortización de los denominados "otros gastos amortizables", entendiendo que el plazo de amortización no es de cinco años, sino de diez.

En el Fundamento Séptimo manifiesta textualmente: "En relación con la partida por importe de 219.742.000 ptas., bajo la denominación de "Demás Gastos Amortizables", gastos de proyección plurianual, la Administración le aplica el artículo 67.2, último párrafo, del Reglamento del Impuesto que establece: "En tanto no tengan señalado plazo específico, los gastos amortizables deberán amortizarse en un período máximo de cinco años". En tales supuestos, no existe una norma de remisión a la Ley de Sociedades Anónimas ni a las Leyes especiales, siendo la propia norma tributaria la que establece el plazo de amortización en cinco años. Sin embargo, el Reglamento es posterior a los ejercicios comprobados, y la Sala entiende que, ante la falta de regulación del plazo de amortización, con anterioridad a que se dictara el Reglamento del Impuesto, procede la aplicación del plazo de amortización de los diez años, que resulta del contexto del Reglamento por su continua remisión a la Ley de Sociedades Anónimas, sin que esta aplicación analógica suponga vulneración del artículo 24 de la Ley General Tributaria, al no afectar al concepto de hecho imponible, ni al de las exenciones y bonificaciones, sino que se viene a cubrir un vacio legal acudiendo al contexto de la propia norma tributaria aplicada".

El Abogado del Estado ha defendido que, conforme a la Disposición Final Primera, el Reglamento citado entró en vigor el 1 de enero de 1983, y que por tanto era plenamente aplicable a los ejercicios de 1983, 1984 y 1985, objeto de las actuaciones administrativas.

Tras abundar en la técnica escogida por el precepto reglamentario invocado en su recurso, el Abogado del Estado concreta su pensamiento diciendo que las previsiones del art. 67.2 se refieren a los gastos respecto a declaraciones de ejercicios posteriores a 1 de enero de 1983, aunque sean gastos que tuvieron lugar con anterioridad, ya que no se trata de una amortización lineal, sino de un periodo máximo de cinco años.

Este sistema de amortización lineal, según expone la Administración, supone que la empresa podrá libremente practicar la amortización dentro del plazo de cinco años, como estime conveniente, de suerte que la empresa puede proceder a la amortización total del gasto, tanto en el primero como en el último ejercicio del periodo de amortización, o bien utilizar otras alternativas intermedias.

La sentencia recurrida, en su Fundamento Séptimo, distinguió entre la amortización de los "Gastos de Financiación", "Gastos por Diferencia de Cambio" y "Gastos de Constitución", y los "Demás gastos amortizables".

Para los del primer grupo, el art. 68.2 del Reglamento de 1982, se remite expresamente al plazo máximo de amortización que señalen la Ley de Sociedades Anónimas u otras Leyes especiales, por lo que en el presente caso, el plazo será el de diez años, previsto a la sazón por el art. 104.5 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951.

No hay cuestión en el presente recurso en orden a este grupo, dada la claridad del texto.

La discrepancia surgió con el segundo grupo, con respecto al cual la sentencia impugnada consideró que había un vacío legal y que el plazo aplicable debía ser, igualmente, el de diez años.

Para ello, como ya dijimos, estimó que el Reglamento era posterior a los ejercicios comprobados, por lo que la norma del art. 67.2 era inaplicable.

En ese criterio abunda, como es lógico, la entidad recurrida, que señala en sus alegaciones que los gastos en cuestión se originaron en 1976, y que las disposiciones fiscales vigentes en dicho periodo no contenían ninguna norma específica que regulara el supuesto.

(En efecto, la sentencia impugnada, en su Fundamento Cuarto, señala que "la declaración de la resolución impugnada, que fija como fecha de la puesta en marcha de la actividad empresarial a partir del 17 de enero de 1977, de acuerdo a lo constatado en la certificación expedida por la Delegación Provincial del Ministerio de Industria, se estima correcta y objetivamente determinada, y no la indicada por la recurrente en 30 de abril de 1977").

Conforme a la fecha mencionada, sigue manifestando la parte recurrida, Tioxide, S.A. optó por aplicar la amortización de forma lineal -coincide con el Abogado del Estado en que la amortización no tenía por que serlo, pero que era el sistema generalizado-, a lo largo del citado periodo de diez años, que finalizaba en el ejercicio de 1986.

Al entrar en vigor la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, Tioxide, S.A. no modificó su criterio de amortización, ya que la Ley no introdujo innovación alguna y el plazo de diez años era de indiscutible aceptación.

La tesis del Abogado del Estado conduciría, según la entidad recurrida, a que el resto del saldo pendiente de amortizar pasaría a ser no deducible, ya que el plazo de amortización habría finalizado, aplicando el periodo de 5 años, en el año 1981, o sea, dos años antes de la publicación en el BOE de la norma cuya aplicación pretende el Abogado del Estado.

Entrando a resolver la cuestión, es lo cierto que como las propias resoluciones del Tribunal Central admiten (Considerandos 3º, 6º y 6º, respectivamente, de las resoluciones indicadas en los antecedentes), Tioxide S.A. estaba aplicando las amortizaciones discutidas desde 1977, momento en que disponía indiscutiblemente de un plazo de diez años para completarlas.

En consecuencia, aunque el Abogado del Estado está muy lejos de mantener la hipótesis de la aplicación retroactiva de la norma reglamentaria -sostiene la aplicación simple, sin más, de la nueva norma a declaraciones posteriores a la fecha de su entrada en vigor-, es lo cierto que, si se la lleva al presente supuesto, el cambio impuesto por el Reglamento de 1982, reduciendo a cinco años el plazo de amortización, supondría su aplicación retroactiva a una situación jurídica ya consolidada, vulnerándose así los principios de irretroactividad de las leyes y el de confianza legítima en la actuación de los poderes públicos, los cuales conectan con el principio de seguridad jurídica proclamado por el art. 9 CE.

Es de sobra conocido que el art. 9 prohibe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, y que entre ellas, por tanto, no se encuentran las normas tributarias, que pueden ser perfectamente retroactivas. Pero en el caso presente ocurre que el Reglamento de 1982 no estableció retroactividad alguna, de suerte que es la interpretación sostenida por la Administración la que conduce a efectos retroactivos en el presente supuesto, interpretación que no puede prosperar, tanto por respeto a la misma norma, sino porque, en otro caso, se vulneraría asimismo el principio de confianza legítima en la actuación de los poderes públicos, según ha interpretado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, de ociosa cita, y sostiene igualmente el Tribunal Constitucional, pudiendo citarse ad exemplum la STC 273/2000, de 15 de noviembre, que tras insistir en que la irretroactividad no puede ser considerada como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen jurídico tributario -citando en este sentido las SSTC 6/1983, de 4 de febrero y 134/1996, de 22 de julio-, afirma que lo que se protege es el principio de la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede afectar a la interdicción de la arbitrariedad -STC 150/1990, de 4 de octubre-.

Todo ello sin contar con que la retroactividad sólo puede ser establecido por una norma con rango de Ley, como recientemente ha vuelto a afirmar la STS de esta Sala y Sección de 1 de abril de 2000, pues así lo estableció desde antiguo el viejo art. 3 del Código Civil, lo ha venido a consagrar el art. 9.3 CE y lo ha mantenido siempre la jurisprudencia de esta Sala.

En definitiva, el plazo de amortización discutido en el presente supuesto había seguido siendo el de diez años establecido por el art. 104.5 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, debiendo rechazarse el motivo y, con el mismo, el recurso.

La desestimación del recurso lleva consigo la preceptiva condena en costas que determina el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.