STS, 23 de Octubre de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 121/03 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 5 de julio de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo número 121/2003 interpuesto ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la sociedad COMPAÑÍA REPSOL YPF LUBRICANTES Y ESPECIALIDADES S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de enero de 2.003 por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de fecha 21 de mayo de 2.001, que denegó la devolución por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y cuantía de 159.424,37 euros, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de COMPAÑÍA REPSOL YPF LUBRICANTES Y ESPECIALIDADES S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 1 de octubre de 2004, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia citada de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso administrativo, y reintegrar la cantidad solicitada, 159.424,37 euros, más los correspondientes intereses de demora.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 16 de enero de 2006, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 22 de julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 15 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que ha versado el debate litigioso son los siguientes:

La entidad recurrente tenía reconocido el derecho a devolución del importe ingresado por los impuestos especiales que gravan el uso de hidrocarburos, cuando los mismos se usan a fines distintos como combustible o carburante, establecido en el artículo 52 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales, y así se le había reconocido por acuerdos de la Administración de fechas 16-6-1998 desde el 15 de julio de 1998 hasta el 15 de julio de 2000 y por resolución de fecha 30 de junio de 2000 desde el 15 de julio de 2000 hasta el 15 de julio de 2002.

La entidad solicitó la devolución del Impuesto el día 2 de mayo de 2001, correspondiente al primer trimestre natural de dicho año, y fue desestimada tal petición de devolución en la resolución originalmente impugnada, por entender que la misma se había presentado fuera de los 20 días naturales inmediatamente posteriores a la terminación del trimestre natural al que se refería tal devolución.

La sentencia recurrida confirma el criterio de la Administración, argumentando que los requisitos que con carácter reglamentario se establecen no constituyen meras obligaciones formales, sino condiciones ineludibles de aplicación del beneficio de devolución, y entre ellas figura que la petición de la devolución tenga lugar dentro de los 20 días naturales siguientes a la terminación del trimestre natural en el que se han consumido o utilizado los productos, sin que con tal regulación se vulnere el principio de reserva de ley, ya que se trata de la aplicación de un beneficio y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse, ni los principios recogidos en el art. 31.1 de la Constitución, pues la denegación de la devolución no supone una sanción ni un impuesto, en cuanto afecta a un beneficio cuya efectividad se somete a determinados requisitos de ejercicio.

El recurso se promueve por dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante).

El primero es por infracción de lo dispuesto en el artículo 52.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en relación con la Directiva 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992.

Razona la recurrente el motivo señalando que concurren los presupuestos sustantivos contemplados en el art. 52 a) de la Ley 38/92, al consumir aceites minerales en uso distinto al de combustible o carburante, como reconoció la Administración Tributaria, por lo que tiene el indiscutible derecho a la exoneración del Impuesto, con la consiguiente devolución de las cantidades ingresadas con motivo de la adquisición de los citados aceites minerales, máxime cuando la Ley 38/92 se apoya en la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de Octubre de 1992, que dispone, en su art. 8, que los Estados miembros eximirán del impuesto a los hidrocarburos no utilizados como carburante o combustible para calefacción, Directiva que omite la sentencia, a pesar de no contener la restricción temporal del derecho a la devolución contemplada en el art. 109 (4) del Reglamento de los Impuestos Especiales.

Por otra parte señala que la remisión reglamentaria contenida en el art. 52 a) de la Ley sólo puede ser válida, en tanto en cuanto no infrinja el principio de reserva de ley, siendo obvio que por norma secundaria se ha establecido un plazo de caducidad, sin apoyo en la ley del tributo, y contrariando lo dispuesto en el art. 10.d) de la Ley General Tributaria,

El segundo motivo es por infracción de lo dispuesto en el artículo 10, apartado d), de la antigua Ley General Tributaria, en cuanto la sentencia se apoya en el art. 109 del vigente Reglamento para denegar el derecho a la devolución, conculcando además el principio de proporcionalidad, pues asocia la tardanza producida entre el 20 de abril y el 2 de mayo de 2001 a la pérdida del derecho a la deducción, y aludiendo genéricamente y sin precisión a la doctrina de esta Sala, que contradice la sentada en las sentencias de 13 de diciembre de 1999 y 29 de junio de 2000.

A juicio de la recurrente, la norma reglamentaria cuestionada vulnera los principios de reserva de ley y de jerarquía normativa no sólo por ser inexistente la referencia al plazo en la ley, sino sobre todo porque el art. 10.d) de la LGT dispone que se regularan por ley los plazos de prescripción y de caducidad y su modificación, desconociéndose asimismo lo dispuesto en los arts. 64 y siguientes LGT.

La cuestión litigiosa suscitada consiste en determinar si el plazo establecido reglamentariamente para solicitar la devolución del impuesto devengado en el trimestre considerado constituye un requisito ineludible cuyo incumplimiento hace imposible el ejercicio del derecho a la devolución, una vez transcurrido el mismo, o más bien, como sostiene la recurrente, supone un requisito formal de carácter subsanable, que no afecta a la sustancia misma del derecho a la devolución.

Conviene comenzar recordando los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones, y las normas en las que se basa el recurso de casación.

El artículo 52.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, dispone: "se reconocerá el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente,... a) El consumo, directo o indirecto, de productos objeto del impuesto a los que sean de aplicación los tipos establecidos en su tarifa 1ª, en usos distintos a los de combustible y carburante, por los titulares de explotaciones industriales".

Dicho precepto se halla actualmente desarrollado por el artículo 109 del RD 1165/95, de 7 de julio,, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, donde se establece el procedimiento para la aplicación del beneficio de la devolución en los siguientes términos:

1.- La aplicación deberá ser solicitada, previamente a la adquisición de los productos, al centro gestor, por el titular de la explotación industrial donde vayan a utilizarse. A la solicitud deberá acompañarse una memoria descriptiva del proceso industrial... 2.- El centro gestor resolverá la solicitud presentada concediendo, en su caso, la autorización correspondiente por un plazo máximo de cinco años...3.- Una vez concedida la autorización a que se refiere el apartado anterior, el industrial deberá proceder a la inscripción en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente al establecimiento donde se va a realizar el proceso... 4. Dentro de los veinte primeros días siguientes al vencimiento de cada trimestre natural, los titulares de explotaciones industriales, que dispongan de la autorización a que se refiere el apartado 2 anterior, presentarán en la oficina gestora correspondiente al establecimiento donde se han utilizado los productos una solicitud de devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes a los productos consumidos durante el trimestre en el proceso descrito en la memoria. En dicha solicitud, que se ajustará al modelo que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda, se consignará el número de la autorización a que se refiere el apartado 2 anterior

La ley sigue a la Directiva 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, cuyo artículo octavo estableció:

"... además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exacciones y de evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

a) los hidrocarburos no utilizados como carburante o combustible para calefacción".

Por otra parte, el artículo 10.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, disponía en la fecha de la solicitud de la exención:

Artículo 10 : Se regularán, en todo caso, por ley:

d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

Esta Sala, en la reciente sentencia de 22 de octubre de 2008, rec. de cas. núm. 928/05, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre las consecuencias del incumplimiento del plazo para la solicitud de una devolución del Impuesto por avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realizan navegación distinta de la privada de recreo, doctrina que resulta aplicable también al presente caso, aunque se refiera a otro supuesto de devolución, por tener contenido similar la normativa reglamentaria aplicada.

Decíamos en dicha sentencia que "El art. 8.1.c) de la Directiva 92/81/CEE obliga a los Estados miembros a eximir del Impuesto sobre Hidrocarburos a los carburantes empleados en la navegación distinta de la privada de recreo. Dicha Directiva permite, en su art. 8.8, a los Estados miembros, además, que las exenciones las apliquen como devoluciones del Impuesto previamente pagado.

La Ley 38/1992 da cumplimiento a este mandato mediante la exención directa contemplada en el art. 51.2.b), según el cual está exenta la fabricación e importación de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo y que se destinen a su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.

No obstante, como la aplicación de la exención directa requiere que el suministro del carburante se efectúe directamente desde una fábrica o depósito fiscal, o bien desde un almacén fiscal, la Ley contempló, como mecanismo subsidiario, un supuesto de devolución en el art. 52.b) para que, en aquellos casos en que el avituallamiento del gasóleo tuviese lugar desde un establecimiento distinto de los citados, fuera posible evitar que recaiga el impuesto sobre un gasóleo que se ha empleado en la navegación distinta de la privada de recreo.

La Directiva, a los efectos de esta exención, deja en manos de los Estados miembros la facultad de establecer condiciones para garantizar su franca y correcta aplicación y evitar cualquier fraude, evasión o abuso, y por ello la ley exige el requisito de que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores reglamentariamente exigidos para la aplicación del tipo reducido, tanto para la exención como para la devolución, disponiendo, además, para la devolución que "se reconocerá el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto en las condiciones que se establezcan reglamentariamente", pero sin fijar expresamente un plazo para el ejercicio del derecho a la devolución.

El debate en este caso no surge por los requisitos que el Reglamento exige al suministrador que sufre la repercusión del impuesto, sino con relación al plazo que tienen los proveedores del gasóleo a los llamados puntos de suministro, para solicitar al Centro Gestor la devolución del impuesto, 20 días siguientes a la terminación de cada trimestre, ya que se realiza por mediación de éstos, los cuales tienen que adjuntar todo los datos correspondientes a las entregas realizadas por los citados establecimientos.

Pues bien, lo primero que se advierte es que la Directiva reconoce la exención sin más limitación que la de garantizar su franca y correcta aplicación y de evitar cualquier fraude, evasión o abuso, no recogiendo, por tanto, la restricción temporal controvertida.

Por otro lado, tampoco la ley española, que sigue a la Directiva, estableció plazo alguno para solicitar la devolución, por lo que la habilitación de la ley para condicionar su aplicación nunca puede afectar a un extremo tan sustancial como al plazo de su ejercicio, pues supondría modificar el sentido y alcance del beneficio por vía reglamentaria.

En efecto, la devolución es un beneficio fiscal, y como tal ha de ser interpretada, por lo que el transcurso del plazo no puede comportar la pérdida de la exención y la exigencia del Impuesto, considerando que ha existido caducidad del derecho a la devolución, aunque la norma reglamentaria contemple dentro del procedimiento para la devolución un concreto plazo para presentar la solicitud. En su punto, hay que entender pues, que el reglamento incurre en un exceso.

Otra interpretación supondría desconocer tanto el art. 133.3 de la Constitución, como la propia Ley General Tributaria, art. 10, al renunciar el legislador a concretar un elemento esencial, como es el derecho a la devolución del tributo.

Además, no cabe olvidar que el propio legislador no quiso establecer un plazo específico de caducidad para el ejercicio de este derecho de devolución, pues para el periodo de 1 de Enero al 30 de Junio de 1993, y ante la inexistencia de Reglamento, la disposición transitoria 6ª reguló las condiciones exigibles para la devolución sin referirse al plazo.

En definitiva, aunque el Reglamento contemple un plazo para ejercer la devolución, nunca su incumplimiento puede suponer la pérdida del derecho si no ha prescrito el mismo, con arreglo a los plazos generales que la ley establece, lo que en la actualidad tiene plena cobertura en el art. 66 de la nueva Ley General Tributaria, que mejora la redacción del antiguo art. 64 de la Ley 230/63, al sustituir la mención al derecho a la devolución de los ingresos indebidos por el derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidas y el reembolso del coste de las garantías.

No desconoce la Sala que en su sentencia de 24 de Enero de 2007, recurso de casación núm. 7115/2001, en un supuesto en que se había incumplido la condición de repercutir el impuesto, al aplicar la exención el proveedor, con la consiguiente regularización por la Inspección, se confirmó la procedencia de denegar la devolución por avituallamiento de gasóleo a embarcaciones de pesca costera, también por el incumplimiento de los requisitos reglamentarios al considerar que se trataban de condiciones ineludibles de aplicación del beneficio de devolución, entre ellos el plazo para solicitar la devolución, pero el criterio que sienta no puede ser mantenido por las razones que ahora se aducen".

Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de los actos impugnados, reconociendo el derecho de la recurrente a obtener la devolución de la cantidad de 26.525.984 ptas., que le fue denegada, todo ello con los intereses de demora, correspondientes, desde el transcurso de los seis meses de la solicitud hasta que se ordene el pago, por las razones que también se expresan en la referida sentencia de 22 de octubre de 2008, Fundamento de Derecho Sexto.

Decíamos en dicho Fundamento lo siguiente:

"El segundo tema de debate es el relativo a los intereses de demora. La parte los solicita desde la fecha del ingreso, lo que resulta improcedente porque no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos, sino de la devolución de las cuotas satisfechas por un impuesto, al aplicarse una exención reconocida en la ley, en función del destino dado al gasóleo.

Esto sentado, lo primero que se advierte es que hasta el Real Decreto 1965/1999, de 23 de Diciembre, no se estableció un plazo máximo de seis meses, para resolver, computado, en estos casos, a partir de la fecha de entrada en el registro del órgano competente para su tramitación de la solicitud oportuna (nuevo apartado 7 introducido en el art. 6 del Reglamento de Impuestos Especiales ), pero sin contemplar las consecuencias del incumplimiento de este plazo.

En esta situación, la Sala considera que procede aplicar la doctrina que sentó a propósito de la inicial regulación de las devoluciones del IVA en el art. 84.1 del Reglamento de 1985 (sentencias de 24 de enero de 1995, 24 de julio de 1998 y 25 de febrero de 2002 ), en la que se llega a la conclusión de que la Administración tiene que pagar intereses por el retraso en las devoluciones, transcurridos seis meses desde la solicitud de devolución, acudiendo para ello con carácter supletorio a la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, plazo éste que también contempla la Ley 30/92 como supletorio cuando no esté establecido uno específico, y todo ello hasta que se ordene el pago.

En consecuencias, si procede la devolución el obligado ha de esperar como máximo seis meses para que se acuerde aquélla, y sólo cuando transcurra ese plazo tendrá derecho al resarcimiento de intereses moratorios, solución que ha venido a consagrar la nueva Ley General Tributaria, en su art. 31, si bien sustituyendo los intereses legales por los de demora".

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso.

Como el recurso contencioso-administrativo indirecto fue interpuesto vigente la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, es plenamente aplicable el apartado 3, del art. 27, que dispone: <>, precepto imperativo que debe cumplir la Sala, basándose obviamente en los propios argumentos esgrimidos al resolver el recurso y, en consecuencia, la Sala declara no conforme con el Ordenamiento Jurídico y por tanto nulo de pleno derecho el apartado 4 del art. 109 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio, en cuanto dispone que "dentro de los veinte primeros días siguientes al vencimiento de cada trimestre natural, los titulares de explotaciones industriales... presentarán en la oficina gestora correspondiente... una solicitud de devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes a los productos consumidos durante el trimestre...".

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la Compañía Repsol y PF Lubricantes y Especialidades, S.A., contra la sentencia de fecha 5 de julio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de enero de 2003, que se anula, así como el acuerdo de la Dependencia Provincial de Aduanas e Importes Especiales de Madrid de 21 de mayo de 2001, que confirma, reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad de 26.525.984 ptas., ingresada por el Impuesto Especial de Hidrocarburos por el uso distinto a carburante o combustible, más los intereses legales de demora en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Quinto.

No hacer imposición de costas.

Declarar, en cumplimiento del artículo 27,3 de la Ley Jurisdiccional, la nulidad de pleno derecho del apartado 4 del art. 109 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, en cuanto dispone que "dentro de los veinte primeros días siguientes al vencimiento de cada trimestre natural, los titulares de explotaciones industriales... presentarán en la oficina gestora correspondiente... una solicitud de devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes a los productos consumidos durante el trimestre...".

Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el art. 72.2 de la Ley Jurisdiccional.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.