STS, 30 de Septiembre de 2009

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad HANSEATIC TOURS REISEDIENST GMBH, contra la Resolución del TEAC de fecha 22 de mayo de 2002 que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por la sociedad recurrente en materia de sanción del IVA a la importación.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 18 de noviembre de 2003 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (HANSEATIC TOURS REISEDIENST GMBH) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 2 de enero de 2004 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables a la resolución de la cuestión objeto de debate. Infracción del art. 24.2 de la Constitución Española, 33 de la Ley 1/1988, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 77 y 79 de la Ley General Tributaria.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el motivo de impugnación, case y anule la sentencia de instancia y, en su lugar, dicte otra por la que, estimando la disconformidad a derecho del acto recurrido, lo anule y deje sin efecto, con expresa imposición de costas causadas en la instancia a la Administración demandada por su temeridad.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 31 de mayo de 2005 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 24 de junio de 2005 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 7 de septiembre de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó sedicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso.

QUINTO.- Por providencia de fecha 12 de junio de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por la entidad HANSEATIC TOURS REISEDIENST GMBH contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimó la reclamación contra el acto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Baleares que consideró a dicha entidad incursa en una infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria y le impuso una sanción de 45.938.772 pesetas, por los siguientes hechos, descritos en la sentencia recurrida:

La entidad Hanseatic no tiene el derecho al régimen de importación temporal en virtud de lo dispuesto en el Reglamento CEE 2913/92 del Consejo y su Reglamento de aplicación 2454/93 por lo que al haber utilizado la embarcación para su explotación en régimen charter en aguas de la Unión Europea se ha producido el devengo de IVA a la importación, pero dicho impuesto no fue liquidado ni abonado por la recurrente, por lo que se levantó Acta de disconformidad en Palma de Mallorca el 13 octubre 2000 por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos especiales de Baleares considerando que la entidad hoy recurrente devengaba el IVA a la Importación no siendo abonado el mismo".>>

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos jurídicos:

Según la jurisprudencia, la negligencia no existirá cuando estemos ante supuestos difíciles de interpretar y la complejidad de las normas o las lagunas normativas llevan a una interpretación distinta de la normativa aplicable al caso, si tal comportamiento discrepante es razonable y no se basa en meros pretextos o en criterios de interpretación insostenibles, en cuyo caso concurrirían «errores excusables de interpretación» que quiebran el requisito de la culpabilidad.

En el presente, tras analizar las razones expuestas por el recurrente para considerar que no hubo negligencia de su parte, la Sala llega a la conclusión de que existe una absoluta voluntariedad en el comportamiento de la parte recurrente. No hay que olvidar que estamos ante un supuesto de no pago del IVA, que el recurrente no presentó la liquidación en el plazo reglamentariamente previsto, ocultándose además a la Administración los datos de trascendencia tributaria necesarios, a pesar de los múltiples requerimientos que se hicieron para ello. Este comportamiento se encuentra tipificado como infracción grave en el art. 79 a) LGT : "Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley ".

Tampoco se aprecia en la conducta de la parte recurrente errores de interpretación de la norma que conduzcan a la exención de la culpabilidad. No existe una interpretación jurídica razonable que excluya la culpabilidad. Existe una obligación fiscal impuesta por la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y la sociedad Hanseatic Tours Reisidienst GMBH devenga el IVA a la Importación al haber utilizado una embarcación para su explotación en régimen de charter en aguas de la UE sin tener derecho al régimen de importación temporal, según los arts. 18 y 77 Ley 37/1992 . En consecuencia existía en la conciencia del sujeto infractor el conocimiento y la convicción de que su acción era sancionable pero actuaba de esa manera por criterios de oportunidad.

[...] Tanto la jurisprudencia como la doctrina, destacan la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de determinar las causas que han generado el expediente sancionador es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

El Acta de Disconformidad que figura al folio 109 del expediente administrativo determina la conducta de manera precisa y concreta que ha dado lugar a la infracción, la cual está tipificada como grave y consecuentemente sancionada como tal. Para llegar a la cuantía de la multa impuesta la Administración Tributaria especifica como se logra la propuesta de sanción para lo cual sigue las pautas previstas en el art. 87 de la LGT , alcanzando una graduación de la multa cualitativa y cuantitativamente correcta y equilibrada a las circunstancias concurrentes".>>

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

El recurso debe declararse admisible pese a la invocación que hace el Abogado del Estado a deficiencias en el cumplimiento de los requisitos legales en la formulación del escrito de interposición, ya que en él se expresa con suficiente claridad que los motivos expresados en subsiguientes párrafos separados se articulan al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

SEGUNDO.- Los motivos invocados en los tres primeros apartados del escrito de interposición reproducen casi literalmente los que se formularon en el recurso de casación 9712/2003, interpuesto contra la sentencia desestimatoria del recurso contra la liquidación por IVA, motivos que fueron desestimados por sentencia de esta Sala de 8 de julio de 2009 , con base en los siguientes fundamentos:

El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), señala en su apartado Uno que: "Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes que se indican a continuación:... b Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal, con exención total de derechos de importación o de tránsito externo".

Por su parte, el artículo 723 del Reglamento CEE nº 2454 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se establece el Código Aduanero Comunitario señala que: "1. Se beneficiarán del régimen de importación temporal los medios de transporte destinados a la navegación marítima o interior. 2. Los medios de transporte mencionados en el apartado 1 podrán permanecer en el territorio aduanero de la Comunidad durante el tiempo necesario para la realización de las operaciones para las que se haya solicitado la importación temporal, tales como las destinadas a conducir, desembarcar o embarcar pasajeros, descargar y cargar mercancías y las operaciones de transporte y mantenimiento... 4 Cuando los medios de transporte mencionados en el apartado 1 se destinen a la navegación marítima o interior para uso privado, se aplicarán las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 719 ", este último precepto señala que: "El beneficio del régimen de importación temporal a que se refiere el apartado 1 se supeditará a que los vehículos sean: a) Importados por personas establecidas fuera del territorio aduanero de la Comunidad; b) utilizados por éstas para uso privado; y c) matriculados fuera del territorio aduanero de la Comunidad a nombre de una persona establecida fuera de dicho territorio".

Pues bien, aún aceptando la tesis del recurrente de no destinar la embarcación a uso privado, sino a uso comercial, los presupuestos previstos para gozar del régimen de importación temporal no se cumplían.

Como señala la Abogacía del Estado, la importación temporal, al igual que el resto de los regímenes aduaneros, no opera ope legis, sino que exige su solicitud, a través de una declaración, por parte del importador, que puede ser objeto de comprobación por parte de las autoridades aduaneras. Así se desprende de manera inequívoca de los arts. 59 a 78 del Código Aduanero Comunitario , aprobado Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo . Pero es que, además, el régimen debe ser autorizado, tal y como dispone de forma taxativa el art. 138 de tal Código , cuando señala que "la autorización de importación temporal se expedirá previa solicitud de la persona que utilice o mande utilizar dichas mercancías", y así mismo se induce del artículo 723 mencionado al referirse "al tiempo necesario para la realización de las operaciones para las que se haya solicitado la importación temporal" ..

En el caso que nos ocupa, está acreditado que la referida declaración no fue presentada por la parte recurrente, ni el régimen autorizado por la Administración, sino que la liquidación vino motivada por la actuación de la Guardia Civil, que inspeccionó la embarcación. Por tanto, no puede acogerse la pretensión de aplicación del régimen de importación temporal.

[...]Por lo que se refiere a la aplicación de la exención prevista en el art. 27 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , tiene razón la parte recurrente cuando afirma que la excepción contenida en dicho artículo, relativa a las embarcaciones dedicadas a actividades deportivas, de recreo o de uso privado no resulta de aplicación al caso presente. Así, no se trata, como afirma la Sentencia de instancia y la Abogacía del Estado, del uso objetivo que se le de al buque por parte de los pasajeros embarcados, sino de la utilización del mismo que realice el importador. Y en este caso, parece indudable que dicho uso no es otro que el de transporte remunerado de pasajeros, actividad incluida expresamente en el ámbito objetivo de la exención.

Ahora bien, esta circunstancia no supone que la parte recurrente haya acreditado el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para la aplicación de la exención, pues el art. 14.1.1º del Reglamento del Impuesto y no a su art. 10 , como por error material se ha venido entendiendo, tanto en vía de gestión, económico-administrativa y jurisdiccional, dispone que:

"1. Las exenciones correspondientes a las importaciones de los buques y aeronaves, de los objetos incorporados a unos y otros y de los avituallamientos de los referidos medios de transporte, a que se refiere el artículo 27 de la Ley del Impuesto , quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º El importador deberá presentar en la aduana, junto a la documentación necesaria para el despacho de los bienes, una declaración suscrita por él en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones correspondientes.

Asimismo, deberá conservar en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las facturas, los documentos aduaneros de importación y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas de la inscripción de los buques y aeronaves en los Registros de matrícula que correspondan.

2º La incorporación a los buques de los objetos importados deberá efectuarse en el plazo de tres meses siguientes a su importación y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, que habrá de conservar el importador como justificante de la incorporación.

La incorporación a las aeronaves de los objetos importados deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la importación de dichos objetos y se acreditará de la misma forma que la incorporación de los objetos a que se refiere al párrafo precedente.

Los objetos importados cuya incorporación a los buques y aeronaves puede beneficiarse de la exención son los comprendidos en el artículo 10, apartado 1, 5º, de este Reglamento , siempre que la referida incorporación se produzca después de la matriculación de los buques o aeronaves en el Registro correspondiente".

Como puede observarse, la lectura de este precepto pone de manifiesto que el disfrute de la exención se condiciona a los siguientes requisitos:

- El importador debe presentar una declaración suscrita ante la aduana en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones. - Asimismo, debe conservar, durante el plazo de prescripción las facturas, los documentos aduaneros de importación y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas de la inscripción de los buques y aeronaves en los Registros de matrícula que correspondan.

Del examen del expediente no se desprende que la parte recurrente haya acreditado el cumplimiento de estos requisitos formales. Es más, el hecho de que el buque fuera importado sin cumplir las formalidades de aduana pone de manifiesto, claramente, que dichos requisitos nunca se han cumplido.

[...] Para finalizar y por lo que se refiere al derecho a la deducción por las cuotas devengadas como consecuencia de la prestación de servicios turísticos a clientes (art. 92 LIVA ), tiene razón la Abogacía del Estado cuando señala en su escrito de oposición que la Sentencia de instancia no ha negado tal derecho, sino que se ha limitado a indicar que el mismo debe ejercitarse en su momento y por los cauces legalmente procedentes. Así, señala que "sin perjuicio de que la misma -se refiere a la deducción- resulte procedente", la entidad recurrente deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en los arts. 97 y 98 de la Ley reguladora del impuesto, lo que no ha sucedido durante el proceso judicial. Por tanto, no se niega el derecho a la deducción, cuestión de fondo sobre la que no se pronuncia la Sentencia, sino que se limita a constatar que no se han acreditado los requisitos necesarios para ejercitar tal derecho durante el recurso contencioso-administrativo".>>

Deben, por tanto, desestimarse por la misma razón los correlativos motivos aducidos en el presente recurso.

TERCERO.- Los restantes motivos deben ser desestimados partiendo de la consideración, recogida en la sentencia de 8 de julio de 2009 , de que >.

Se trata, por tanto, de una omisión deliberada y consciente llevada a cabo por el sujeto infractor, al que por su actividad mercantil de explotación de la embarcación en régimen de charter en aguas de la Unión Europea no podía pasar desapercibido el cumplimiento de una serie de obligaciones formales en relación con el hecho imponible, cuya omisión, suponían no sólo vulnerar el régimen aduanero, sino la legislación reguladora del impuesto, cuyo incumplimiento daba origen a una infracción tributaria.

No existe, en consecuencia, una lesión del principio de presunción de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución, pues los datos mencionados son suficientes para destruir esa presunción, al constar en el expediente -Acta 02-70318352 (folio 109 del expediente)-, que además se encuentra suficientemente motivada, al igual que lo está la resolución de 17 de enero de 2001 (folio 128 del expediente), al expresar en su segundo considerando que "Aún admitiendo que los interesados desconocían la Ley del IVA y el Código Aduanero Comunitario, con lo que se podría excluir la existencia de dolo, es evidente que se ha incurrido en una negligencia grave, ya que es inadmisible que una empresa dedicada al arrendamiento de embarcaciones desconozca la legislación aplicable a su propia actividad, por lo que su actuación debe considerarse, cuando menos culposa, de manera que se da, plenamente, el elemento subjetivo exigido por la Ley General Tributaria para apreciar la existencia de infracción tributaria sancionable".

Por último, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria exige, para exonerar de responsabilidad que "se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios" y, "en particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

De lo que se lleva dicho, puede inducirse sin mayor esfuerzo que falta esa diligencia a que se refiere la norma, pues la omisión deliberada de sus obligaciones aduaneras ya de por sí la excluye. Pero es que además, la presunción de diligencia que establece ese precepto, no concurre en el presente caso, pues nise ha presentado la declaración, ni la posible omisión de la presentación puede ampararse en otra interpretación razonable de la norma, interpretación cuya razonabilidad queda excluida, con base en los argumentos expuestos en la sentencia de esta Sala de 8 de julio de 2009 .

Respecto a la cuantificación de la sanción debe tenerse en cuenta lo expresado en el fundamento jurídico 4º de la indicada sentencia.

CUARTO.- Las razones expuestas justifican que se desestime el recurso de casación, con imposición de las costas a la recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 9914/2003, interpuesto por la Entidad HANSEATIC TOURS REISEDIENST GMBH, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 20 de octubre de 2003 , recaída en el recurso nº 389/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.