STS, 25 de Septiembre de 2009

PRIMERO .- Con fecha 4 de noviembre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección levantó, a la ahora recurrente, acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades (No Residentes), en la que se hacía constar, en síntesis, que:

1. ) El sujeto pasivo estaba sujeto por obligación real al Impuesto sobre Sociedades, por tener su domicilio en 100 River Place, Detroit, MI 48207, Michigan, Estados Unidos, Estado con el que España tenía suscrito Convenio para evitar la doble imposición.

2. ) El sujeto pasivo había obtenido en España, sin mediación de establecimiento permanente, dos incrementos de patrimonio derivados de la venta de las 2.109.043 acciones de que era titular de la sociedad española La Cruz del Campo, S.A., que representaban el 28,45 % de su capital social, adquiridas entre el 1-9-84 y el 30-1-89.

   Según la Inspección, las ventas fueron el 24 de enero de 1991 a su filial Victors Company, también residente en Estados Unidos, (462.144 acciones de un nominal de 500 ptas., por un importe efectivo de

   5.457.920.640 ptas.) y el 10 de mayo de 1991 a su filial Hoya Venture, también residente en Estados Unidos, (1.620.262 acciones de nominal de 500 ptas. y 26.637 acciones de un nominal de 5000 ptas. y un importe efectivo de 22.281.123.920 ptas.), ascendiendo el incremento en la primera a 4.608.970.283 (al ser su coste de adquisición 848.950.357 ptas.) y en la segunda a 19.295.635.976 ptas., (al ser el coste adquisición 298.548.744 ptas.).

3. ) Las dos sociedades (Victors y Hoya), que eran filiales de Stroh, con su mismo domicilio social, procedieron con posterioridad a vender esas acciones a la sociedad Guinness, al mismo precio por el que las habían adquirido.

4. ) La sociedad no presentó la declaración Modelo 210.5º) Las ventas estaban sujetas al ejercitarse en España los derechos de tales acciones (Stroh era el mayor accionista de Cruzcampo, S.A.), y en virtud de lo dispuesto en el art. 13.4 del Convenio , por haberse comprometido anteriormente a vender esas acciones a Guinness, de manera que la venta previa a las filiales no obedecía ni al espíritu ni a la finalidad del nº 10 del protocolo del Convenio y atendiendo a las normas interpretativas contenidas en los comentarios al Modelo de Convenio de la OJCDE y lo dispuesto en el art. 28.2 de la Ley General Tributaria .

   Confirmada, con fecha 21 de diciembre de 1988, la propuesta de regularización por la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, salvo en lo que afectaba al cálculo de los intereses de demora, de la liquidación practicada resultaba, partiendo de una base imponible de 23.904.606.259 ptas., una deuda tributaria de 15.171.289.413 ptas., desglosada en 8.366.612.191 ptas. de cuota y 6.804.289.413 ptas. de intereses de demora.

   SEGUNDO .- Agotada la vía económico-administrativa, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por la sentencia de 6 de febrero de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Fallo: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "THE STROH BREWERY COMPANY" (no residente) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, primero presunta y luego expresa, de fecha 8 de junio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

   TERCERO .- Contra la referida sentencia, la representación de la entidad "THE STROH BREWERY COMPANY" preparó recurso de casación, siendo formalizado posteriormente con la súplica de que se dicte sentencia que case la recurrida, estimando las pretensiones interesadas en el escrito de demanda.

   CUARTO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

   QUINTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 23 de septiembre de 2009 , fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Frente a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que confirma el criterio de la Administración y del TEAC, la parte recurrente aduce en su recurso de casación ocho motivos.

En el primero se alega vulneración de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable para determinar la sujeción de los negocios celebrados a la jurisdicción competente, citándose como preceptos infringidos por la sentencia los artículos 4, apartado 1, letra b) y 7 apartado e) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en relación con el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por R.D. 2631/1982, de 15 de octubre .

El segundo motivo se refiere a la vulneración del Tratado o Convenio celebrado entre España y los Estados Unidos para evitar la doble imposición, concretamente, del artículo 13-4 del Convenio , así como del número 10 del Protocolo de dicho Convenio.

En el tercer motivo se aduce la vulneración del ordenamiento español en cuanto a la aplicación de un tratado internacional, afirmándose que ni la Administración ni un Tribunal de Justicia, por sí solos, pueden dejar sin efecto las disposiciones contenidas en el Convenio de Doble Imposición con los Estados Unidos, citándose como infringidos los art. 96.1 de la Constitución, 13 de la Ley General Tributaria y 26,3 del Convenio para evitar la doble imposición.

El cuarto motivo es por infracción de las normas aplicables para la determinación de la deuda tributaria, citándose como preceptos infringidos por la sentencia recurrida, en cuanto a la definición conceptual del hecho imponible, el art. 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; en cuanto a la delimitación del hecho imponible específicamente gravable en el caso, el art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el art. 29 de la Ley General Tributaria y los artículos 13.4 del Convenio y el nº 10 del Protocolo; en cuanto a la determinación de la base imponible, con carácter general, los arts. 48 y 124.1 de la Ley General Tributaria , y en cuanto a ladeterminación de la base imponible con carácter particular, por el Impuesto sobre Sociedades, los artículos 11, apartado 3, 15 apartado 4 y 15 apartado 5 de la Ley .

En el quinto motivo la recurrente pone de manifiesto la vulneración de la normativa aplicable al caso en materia de notificaciones, al resultar defectuosa, en contra de lo que mantiene la sentencia, la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, lo que puede afectar a la prescripción que se alega a continuación.

En el sexto motivo se denuncia la prescripción de la acción administrativa, ya de forma originaria, ya de forma sobrevenida.

En cuanto a la prescripción originaria hace referencia al exceso del plazo de cinco años en cuanto al inicio de las actuaciones de comprobación, bien se interprete que el negocio jurídico entre STROH y el Grupo Guinness quedó perfeccionado el 2 de enero de 1991 al producirse la aceptación de la oferta, bien se interprete que el negocio se celebró cuando se aportan las acciones del Cruz del Campo por STROH a sus filiales.

En cuanto a la prescripción sobrevenida, se basa en haberse producido la paralización de actuaciones inspectoras superior a los seis meses prevista en la Ley, al no ser válido el intento de notificación, realizado el 30 de septiembre de 1997 , por los Agentes Tributarios, a un representante de la interesada de la comunicación de la Inspección para continuar las actuaciones inspectoras.

En el séptimo motivo se alega el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción del art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al incurrir la sentencia en incongruencia omisiva por no resolver el motivo de su impugnación que hacia referencia al error de la liquidación en el cálculo del valor de adquisición de los elementos patrimoniales cedidos, con trascendencia respecto del incremento de patrimonio imputado y determinante de la base tributaria objeto de la liquidación practicada.

Finalmente se denuncia en el octavo motivo también la infracción del art. 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al omitir la Sala motivación sobre la prueba aportada con el escrito de proposición, (acta de manifestaciones de un fedatario público) que pretendía acreditar el error en el cálculo del incremento patrimonial, y que fue rechazado por el TEAC por tratarse la documentación aportada de "fotocopias".

SEGUNDO .- Para la mejor comprensión de los motivos conviene recordar los antecedentes que se deducen de las actuaciones, y que son los siguientes:

1).- La recurrente (Stroh en adelante), con residencia en Estados Unidos, era titular de 2.109.043 acciones de la mercantil española La Cruz del Campo, S.A., que representaban el 28#45 % de su capital social y acepta, el 2 de enero de 1991, la oferta formulada por Guinness el 8 de diciembre de 1990 para transmitirle tales acciones.

2).- Los títulos de acciones se encontraban depositados en Estados Unidos, al tiempo de la aceptación de la oferta, por causa de garantía pignoraticia constituida a favor del Banco americano. JP Morgan.

3).- Con posterioridad a la aceptación de la oferta, Stroh, primero, hace una aportación de parte de sus títulos, concretamente de 462.144, el 22 de enero de 1991, a la sociedad americana Victors Company, de su grupo de empresas, a cambio de 17 acciones que se emiten en ese momento, lo que se declara a la Dirección General de Transacciones Exteriores el 24 de enero siguiente: Estos títulos fueron vendidos por la receptora el 5 de febrero de 1991 a Guinness por el mismo importe por el que se adquirieron.

4).- Luego, Stroh, el 6 de mayo de 1991, aporta el resto de sus títulos a otra sociedad de su grupo, Hoya Venture, también residente en Estados Unidos, que son transmitidos asimismo a Guinness el 11 de febrero de 1992 por ésta al mismo precio que los adquirió.

5).- El 31 de enero de 1996, la Inspección de la AEAT de Sevilla acuerda el inicio de actuaciones de comprobación a Stroh, por el Impuesto sobre Sociedades (Obligación real de contribuir-tributación de no residentes en España) por el ejercicio de 1991, en relación con la operación de venta de acciones de la sociedad española La Cruz del Campo, S.A.

La notificación se hace por mensajería internacional y el recibo se firma por "Jhonson", uno de los conserjes del edificio de las oficinas en el que Stroh tenía su sede.6).- El 23 de febrero de 1996 Stroh otorga su representación a cuatro Abogados del Ilustre Colegio de Madrid, `para comparecer ante la Inspección.

7).- En el curso de las actuaciones inspectoras la actuaria de Sevilla extiende seis diligencias, la primera el 12 de marzo de 1996 y la última el 3 de abril de 1997, librando luego comunicación el 30 de septiembre de 1997, a D. Juan Pablo , como representante autorizado de Stroh, en la que se fija la fecha del día 15 de octubre de 1997 para la continuación de las actuaciones, siendo requerido además para la aportación de los documentos y fecha de constitución de Victors Corporation y Hoya Ventures, su objeto social y el porcentaje de participación accionaria de Stroh en las mismas.

Intentada la notificación con el destinatario, los días 30 de septiembre, 1 de octubre y 2 de octubre de 1997, no fue posible por encontrarse ausente fuera de España.

8).- El 26 de diciembre de 1997 el Director del Departamento de Inspección de la AEAT encomendó a la Oficina Nacional de Inspección la continuación de las actuaciones, levantándose acta de disconformidad el 4 de noviembre de 1998, proponiendo la tributación en España, en virtud de lo dispuesto en el art. 7 e) de la Ley 61/78 y en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito con los Estados Unidos, del incremento patrimonial obtenido por Stroh en la venta de las acciones por estar sujetas a la obligación real de contribuir las ganancias derivadas de elementos patrimoniales situados en España y por ser titular del 28#45 % del capital de la cervecería española, habiendo procedido a la venta, con fechas 24 de enero y 10 de mayo de 1991, de las acciones a dos filiales suyas, que tenían el mismo domicilio, y que luego vendieron a Guinness por el mismo importe que las adquirieron.

La Inspección, después de recordar que el art. 13.4 del Convenio prevé el gravamen en el Estado de la no residente siempre y cuando la entidad, durante los doce meses anteriores a la enajenación, posea más de un 25 % del capital de la sociedad emisora, considera que la excepción prevista en el nº 10 del Protocolo (no gravamen cuando se trate de aportaciones entre un grupo de sociedades y la contraprestación recibida consista en una participación en el capital de la adquirente) no resultaba aplicable al presente supuesto, ya que la finalidad de la venta a sus filiales no tenía por objeto la reorganización del grupo ni el mero intercambio de acciones.

9).- Stroh formuló alegaciones, aduciendo, entre otras, la prescripción; que las acciones transmitidas se encontraban situadas fuera de España; error de calificación de los hechos imponibles, al no ser las operaciones no coincidentes en el tiempo, ventas, sino aportaciones a dos filiales, debiendo quedar fuera de tributación, en cualquier caso, la segunda, al ser Stroh en ese momento titular de un porcentaje inferior al 25 % del capital de Cruz de Campo, S.A.; error en el cálculo de la base imponible y cómputo improcedente de los intereses de demora.

10).- El Inspector Jefe Adjunto, el 21 de diciembre de 1998, dicta acuerdo liquidatorio, rechazando, en primer lugar, la prescripción, porque las operaciones de transmisión de las acciones, que originan el incremento patrimonial, se realizaron los días 24 de enero y 10 de mayo de 1991, no habiendo transcurrido el plazo de cinco años, desde la finalización del plazo para presentir la primera declaración, según la Orden Ministerial de 29 de julio de 1985, es decir, de 25 días siguientes al devengo del Impuesto hasta la notificación del inicio de las actuaciones, 1 de febrero de 1996, no habiendo existido tampoco interrupción injustificada de las mismas, durante más de seis meses por causas imputables a la Administración, pues respecto a la comunicación de 30 de septiembre de 1997 se realizó tres intentos para la entrega personal a uno de los representantes, en el despacho profesional designado, los días 30 de septiembre, 1 y 2 de octubre, siendo depositada en el buzón a instancia de las personas que se negaron a recibirla, dándose la circunstancia de que en la diligencia de 30 de septiembre consta que quien rehusa recibir es D. Eusebio , otro de los representantes autorizados de la entidad.

En cuanto al fondo, se confirma el criterio del actuario, que calificó el incremento como susceptible de gravamen por la legislación interna española, y proponía la tributación al amparo del Convenio para evitar la doble imposición, argumentando que si las acciones representan una parte del capital social de las sociedades y la sociedad a la que se refieren es una entidad residente en territorio español, no cabía la menor duda de que las acciones estaban situadas en nuestro país y, por lo tanto, el incremento patrimonial derivado de su venta debía entenderse producido en territorio español, habiendo conseguido Stroh, con el cambio de titularidad de las acciones, eludir las normas del Convenio, (evitando la tributación en España del incremento), ya que las operaciones de traspaso a las filiales quedarían teóricamente amparadas por el nº 10 del Protocolo, y asimismo, a partir de la primera transmisión y sucesiva venta a Guinness, se elude el requisito exigido en el art. 13.4 del porcentaje de participación (25 %) tanto por parte de Stroh como por parte de cada una de las filiales.En definitiva, para el Jefe de la Inspección, no cabía duda que el objeto único y exclusivo de las operaciones era la venta a Guinness de las acciones poseídas por Stroh y que las dos operaciones realizadas con sus filiales no tenían más objetivo que eludir la aplicación del Convenio.

Finalmente, confirma el cálculo del incremento patrimonial propuesto al haberse tenido en cuenta los gastos inherentes a la adquisición de las acciones, que se justificaron mediante las correspondientes pólizas de titulación de suscripciones aportadas por el sujeto pasivo, pero modifica la propuesta de regularización, en cuanto a los intereses de demora, por no haberse distinguido el día de inicio del devengo de los intereses según cada operación, señalando la necesidad de considerar, en la transmisión de acciones realizada el día 24 de enero de 1991, como fecha del devengo, el día 20 de febrero de 1991, y el día 5 de junio de 1991 en la venta de 10 de mayo de 1991.

11).- Interpuesta reclamación económico-administrativa fue desestimada por el TEAC.

12).- Finalmente, promovido recurso contencioso-administrativo, también fue desestimado por la sentencia ahora recurrida.

TERCERO .- Debemos comenzar por el examen de los motivos quinto y sexto, en cuanto se refieren, respectivamente, a la falta de efecto interruptivo de la prescripción, por no haber sido la comunicación de inicio de las actuaciones de 31 de enero de 1996 válidamente realizada, y a la prescripción de la acción administrativa para liquidar.

La sentencia toma como "dies a quo" el 20 de febrero y 5 de junio de 1991 , fechas de la finalización del plazo para la presentación de la correspondiente declaración, al tratarse de dos operaciones distintas y producirse el devengo, en el caso de obligación real de contribuir, operación por operación, y como "dies ad quem" el 1 de febrero de 1996, fecha en que se notifica el comienzo de las actuaciones inspectoras, notificación que considera válida a los efectos de interrupción del plazo de prescripción, porque dicha comunicación fue remitida por la Delegación de la A.E.A.T. de Sevilla al domicilio de la entidad, sito en los Estados Unidos, tanto por correo certificado como a través de una empresa de mensajería internacional, obrando en el expediente documento remitido por la citada empresa de mensajería en la que consta tanto la fecha de entrega en el domicilio de la interesada, el 1 de febrero de 1996, como la firma de la persona que la recibió, identificada como "Jhonson", sin que el vicio formal denunciado de la falta de identificación de la persona firmante del recibo tenga trascendencia para la Sala por la constancia de que la comunicación fue recibida en el domicilio, como lo demuestra el hecho de que el Presidente de la Compañía mostrara conocimiento de la misma al firmar, en fecha 23 de febrero de 1996, la autorización concediendo la representación a determinados Abogados para comparecer en nombre de la Entidad ante la Inspección, "a fin de cumplimentar el requerimiento de fecha 31 de enero de 1996".

En relación con la notificación efectuada, la recurrente cita como precepto infringido por la sentencia recurrida el art. 59 de la Ley 30/92 , insistiendo en que la notificación de la comunicación de inicio fue defectuosa por el hecho de haberse realizado la entrega por mensajero privado internacional, a una persona no identificada, la cual ni era el interesado, ni su representante, no haciéndose constar en parte alguna la condición con la que firmaba.

Por otra parte, la recurrente alude a una prescripción inicial y otra sobrevenida. En relación a la primera mantiene el exceso del plazo de cinco años en cuanto al inicio de las actuaciones, aún admitiendo que la comunicación hubiera sido notificada el 1 de febrero de 1996, si el negocio jurídico entre Stroh y el Grupo Guinness quedó perfeccionado el 2 de enero de 1991 al producirse la aceptación de la oferta.

En cambio si se parte del día 22 de enero de 1991 en que se aporta la primera serie de las acciones de Cruz de Campo por Stroh a su filial, entiende que el motivo de prescripción solo puede apreciarse si se considera que el conocimiento del inicio de actuaciones tuvo lugar el 23 de febrero de 1996.

Por lo que respecta a la prescripción sobrevenida alega la interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, al no haber sido debidamente notificada la comunicación de la Inspección de fecha 30 de septiembre de 1997, en la que se anuncia la continuación de las actuaciones inspectoras para el siguiente día 15 de octubre a las 11 horas, al ser insuficiente el intento de notificación a un representante, y ser imputable a la Administración la paralización de actuaciones durante más de seis meses, porque existiendo varios representantes de la entidad, dada la trascendencia del asunto, la Inspección podía haber intentado la notificación a cualquiera de los otros simultáneamente, máxime cuando uno de ellos tenía la misma dirección profesional que el notificado y se identificó, con la consecuencia de impedir el efecto interruptivo de la prescripción, que se produce unos días después, por el transcurso del plazo de cinco añosestablecido en la ley.

La Sala anticipa que procede desestimar ambos motivos.

CUARTO .- La notificación administrativa es una materia que se mueve en un terreno en el que suelen tensionar dos principios contrapuestos; por un lado, el derecho a la defensa del ciudadano, cuya finalidad inmediata es la de garantizar que el administrado conozca, sin obstáculos, el contenido de los actos administrativos que le afectan; y, por otra parte, el principio de eficacia en la actuación administrativa. La búsqueda del punto de equilibrio entre ambos principios es lo que debe servir de orientación para interpretar y aplicar la normativa relativa a las notificaciones administrativas.

El art. 59.1 de la Ley 30/92 , aplicable al caso, señala que las notificaciones se practicarán por cualquier modo que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado, agregando el segundo párrafo del apartado 2 que cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad.

En el presente caso se denuncia que la persona firmante de la recepción no queda claramente identificada, pero la identificación del receptor debe interpretarse teniendo en cuenta la finalidad que cumple la notificación. Si no se cuestiona que la comunicación llegó oportunamente a su destinatario, y prueba de ello es que la entidad, con fecha 23 de febrero de 1996, firmó la autorización concediendo la representación para comparecer ante la Inspección, evidenciando un conocimiento del propio acto y de todos los pormenores y detalles del mismo, no cabe atribuir al defecto que se imputa al acto de notificación la trascendencia pretendida.

No cabe olvidar, por otra parte, que en el escrito de conclusiones, en la instancia, la recurrente reconoce que el recibo se firma por uno de los conserjes del edificio de oficinas de Detroit en el que Stroh tenía su sede, por lo que el tal Jonson aparece perfectamente identificado, debiéndose considerar válida la notificación entregada al conserje de la finca, pues como declaró la sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 1988 , modificando el criterio sentado en la de 23 de enero de 1981, que consideró incorrecta este tipo de notificaciones, al no resultar constanza cierta de que el portero la entregase en la fecha que en el recibo consta, "resulta suficiente en la realidad social contemporánea, con arreglo a los modos de vida imperantes (art. 3.1CC ), la vinculación directa e inmediata, pero múltiple, del portero con los copropietarios o simplemente vecinos del edificio, a los cuales sirve...."; doctrina que ha sido reiterada, entre otras, en las sentencias de 17 de noviembre de 1995 y 13 de febrero de 1997 .

QUINTO .- Por lo que respecta a la prescripción inicial no puede estarse a la fecha en que Stroh acepta en firme la oferta de compra por Guinness, sino a las de ejecución de la transmisión. Es cierto que el 11 de diciembre de 1990 "Guinness PLC" formuló su oferta por cuya virtud estaba dispuesta a adquirir el 100 por 100 de las acciones de "Cruz del Campo, S.A.", siempre que se aceptase por accionistas que representasen, al menos, el 90 por 100 de dicho capital social, incorporándose, además, una cláusula que permitía a los accionistas aceptantes de la oferta vender sus acciones a un tercero , siempre que éste la aceptase a su vez, y que la recurrente aceptó la oferta el 2 de enero de 1991. Ahora bien el art. 609 del Código Civil establece que la propiedad se adquiere y transmite mediante la tradición, precepto que define el "modo", la traditio, como elemento determinante de la adquisición junto con el "título". Por ello, la venta convenida entre la recurrente y Guinness sólo suponía un título para la adquisición de la propiedad de las acciones que se produce con la entrega de las mismas.

La entrega en este caso se produjo a través de las filiales de la recurrente, debiendo estarse a las fechas de las correspondientes aportaciones, como entendió la sentencia, a efectos de determinar el devengo, lo que excluye la prescripción originaria, dada la fecha de notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones, 1 de febrero de 1996.

Asimismo hemos de rechazar la alegada prescripción sobrevenida por defectos de notificación de la comunicación de la Inspección de 30 de septiembre de 1997, ante los hechos que constan en el expediente y que aparecen reflejados en la sentencia de instancia.

En una primera diligencia extendida el 30 de septiembre de 1997 por un Agente Tributario, en la que se recoge el primer intento de notificación de la comunicación de la misma fecha, en la que se cita a D. Juan Pablo , como representante del sujeto pasivo, para continuar las actuaciones inspectoras y se le requiere para aportar determinada documentación, se hace constar que "en el domicilio visitado un hombre, que diceser Eusebio , indica al Agente que D. Juan Pablo no se encuentra en ese momento en el despacho y no sabe decir a qué hora se le puede localizar aquí, rehusando recoger la comunicación".

Al día siguiente se extiende otra diligencia firmada por el Agente de la Hacienda Pública y un testigo, en la que se refleja el segundo intento de notificación en el mismo domicilio, indicándose que "a la hora de visita (18,00 h) nadie contesta a las sucesivas llamadas realizadas. Consultado el conserje de la finca, éste manifiesta no haberles visto a lo largo de la tarde".

Por último, en la diligencia de 2 de octubre de 1997, también firmada por un Agente y un testigo, se hace constar: "1º) En el domicilio existe despacho de abogados en el cual ejerce su actividad D. Juan Pablo . 2º) A las llamadas realizadas a las 10.00 horas contesta una mujer, que dice llamarse Marta y se niega a identificarse con sus apellidos y DNI, e informa a los Agentes que D. Juan Pablo se encuentra de viaje y no volverá a la oficina hasta el 6-10-97. Se niega a recoger la comunicación y a firmar la presente diligencia, indicando que se deposite en el buzón, lo cual realizan los Agentes".

Los intentos de notificación debidamente acreditados suponen actuaciones administrativas incompatibles con la interrupción injustificada a que se refiere el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Por otra parte, no cabe imputar el retraso a la Administración, por no haber efectuado la notificación a los demás representantes, pues bastaba el intento en plazo con uno de ellos para enervar la prescripción. La sentencia de instancia alude además a que D. Eusebio rehusó recibir la comunicación en el primer intento, no obstante ser uno de los Abogados que tenía también conferida la representación de la entidad para comparecer; lo que le lleva a afirmar que nos encontramos más que ante una notificación defectuosa, ante un rechazo de la notificación, con las consecuencias que contempla el art. 59.3 de la Ley 30/1992 , en cuanto a tener por efectuado el trámite siguiéndose el procedimiento.

Esta argumentación resulta cuestionable pues el destinatario de la comunicación era D. Juan Pablo y no D. Eusebio , pero todo ello es irrelevante, pues bastaba con el intento de la notificación para impedir el efecto a que se refería el art. 31.4 del Reglamento de Inspección .

SEXTO .- Los restantes motivos afectan al fondo de la liquidación que pasamos a examinar.

En el primero, como hemos adelantado, se plantea el tema de si las transmisiones controvertidas estaban sujetas a gravamen en España.

Considera la parte recurrente que la sentencia impugnada vulnera la Ley del Impuesto de Sociedades porque aplica criterios distintos de los establecidos.

Su línea argumental es la siguiente:

"- Hace referencia a las acciones como conjunto de derechos localizables en España y no como bienes muebles supeditados a estos efectos por su localización física.

- Las acciones estaban físicamente situadas en prenda en una entidad bancaria en Estados Unidos y los negocios de transmisión se realizan también fuera de España.

- Los criterios que fundamentan la sentencia impugnada no son admisibles, porque remiten a un concepto de sujeción establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año precedente o en la normativa del Impuesto sobre Transmisiones, consistente en localizar la sujeción de las operaciones en el territorio en el que hayan de ejercitarse los derechos... o en el que se hayan emitido los títulos valores. Si el legislador hubiese querido aplicar este criterio o punto de conexión lo habría explicitado sustituyendo al de la situación de los elementos patrimoniales transmitidos.

Que esto era así al tiempo de realizarse los negocios sobre los títulos se demuestra con el examen de la normativa vigente".

No procede aceptar tampoco este motivo.

Es cierto que el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , en su art. 7 , apartado e), que era el único referente a los incrementos de patrimonio, (pues los restantes apartados (letras a) a d)) se dedicaban a los rendimientos según cual fuese la fuente que los originaba), sólo contemplaba los incrementos derivados de toda clase de elementos patrimoniales situados en España, sin establecer unaregla especial relativa a los valores mobiliarios, como, en cambio, hacia en relación con los rendimientos, en cuanto consideraba obtenidos en España , apartado d, "los rendimientos de valores mobiliarios emitidos por sociedades residentes en España".

Ahora bien, y aunque ni la Ley de 1978 ni el Reglamento de 1982 consideraban expresamente rentas obtenidas o producidas en territorio español "los incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, "como estableció luego el art. 45.1.h) de la Ley 43/1995 , nada impedía interpretar el art. 7.e) de la Ley 61/1978 , tratándose de valores mobiliarios, en el mismo sentido que el legislador adoptaba con respecto a los rendimientos, al ser lo determinante, no el lugar de su situación física del título sino el lugar en que se ejercen los derechos derivados del mismo, esto es, el lugar donde esté situada la sociedad emisora.

En el caso presente, al estar situada en España la sociedad emisora de las acciones y ejercerse en España los derechos derivados de la condición de accionista, las acciones debían reputarse situadas en España, con independencia del lugar en que se encontrasen depositados los títulos que los representan, por lo que el incremento patrimonial derivado de la transmisión de dichas acciones quedaba sujeto a tributación en España.

SÉPTIMO .- En el segundo motivo se alega la vulneración del Tratado o Convenio celebrado entre España y los Estados Unidos para evitar la doble imposición, concretamente el art. 13.4 así como el número 10 del Protocolo de dicho Convenio.

Intimamente relacionado con este motivo se encuentra el tercero en el que se denuncia la vulneración del ordenamiento español en cuanto a la aplicación de un Tratado Internacional, así como el cuarto en el que se alega la infracción de las normas aplicables para la determinación de la deuda tributaria..

Se considera el Convenio vulnerado porque se califica de "ventas" lo que son aportaciones no dinerarias de acciones a entidades miembros del mismo grupo de sociedades, lo cual está expresamente excluido de tributación; porque, además, la segunda operación recae sobre un porcentaje de capital inferior al 25 por 100 previsto en el Convenio para determinar la sujeción a un Estado contratante (el que corresponde a la residencia de la sociedad cuyas acciones se transmiten; porque la interpretación de un Convenio Internacional como la de cualquier contrato, no puede quedar al árbitro de una de las partes); y porque de aplicarse la sujeción a la ley española, lo procedente habría sido someter a tributación la ganancia de capital obtenida por las filiales a partir del coste de adquisición que las acciones tuvieron para la transmitente, como previene el apartado c) subapartado iii) del nº 10 del Protocolo.

Por otra parte, se señala que tanto la sentencia impugnada, como los actos que ratifica, abundan en una interpretación que refiere todos los actos a una finalidad elusoria del tributo y someten su calificación al concepto del "negocio indirecto" o "del hecho imponible indirecto", cuando lo que debe prevalecer es una aplicación clara y directa de las normas del Convenio de Doble Imposición, cuya interpretación debe excluir imperativamente un análisis unilateral.

OCTAVO .- El aplicador de la Ley ha de calificar todo acto o negocio de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dada por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma jurídica.

Por ello, y en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la calificación de una determinada operación puede ser llevada a cabo por la Administración, así como por la sentencia que se dicte con posterioridad, en su caso, no solo en los supuestos de simulación (art. 25 de la Ley General Tributaria de 1963 ) y fraude de Ley (art. 24 de la misma Ley), sino además cuando no responda a la verdadera naturaleza de las prestaciones (art. 28.2 ).

Esto sentado, no conviene olvidar que la sentencia de instancia parte de los siguientes hechos:

"- Entre los años 1984 y 1989 la Sociedad STROH BREWERY COMPANY adquirió un total de 2.109.043 acciones de LA CRUZ DEL CAMPO S.A., que representaban el 28,45% de su capital social.

- Las acciones fueron pignoradas en 1990 a favor de una entidad bancaria norteamericana, quedando depositadas en los Estados Unidos.

- En noviembre de 1990 la Entidad GUINNESS PLC formula una oferta de compra en firme de las acciones de CRUZ DE CAMPO S.A., por acciones de la Compañía que representen el menos el 90% del capital social.

- El 2 de enero de 1.991 la Entidad STROH BREWERY COMPANY emite una carta dirigida a GUINNESS PLC aceptando en firme la oferta de compra de las acciones de Cruz Campos S.A. y anuncia la ejecución de la transmisión en diversas fases.

- La hoy recurrente, según documento formalizado ante Corredor de Comercio con fecha 22 de enero de 1.991, transmite a la Entidad VICTORS COMPANY, residente en los Estados Unidos y filial de STROH BREWERY COMPANY, 462.144 acciones de Cruz Campo S.A., recibiendo a cambio 17 acciones de la adquirente.

- El 5 de febrero de 1.991 VICTORS COMPANY vende a GUINNESS PLC las acciones adquiridas de Cruz Campo S.A. por el mismo precio por el que las había adquirido.

- El 6 de mayo de 1991 STROH BREWERY COMPANY realiza una "cesión por aportación" a su filial HOYA VENTURES, también residente en los Estados Unidos, del resto de las acciones que poseía de Cruz Campo SA (1.646.899 acciones) recibiendo a cambio el 100% del capital de HOYA VENTURES.

- Con fecha 11 de febrero de 1.992 las acciones adquiridas por HOYA VENTURES fueron vendidas a GUINNESS PLC al mismo precio por el que habían sido adquiridas."

Posteriormente, y compartiendo el criterio de la resolución recurrida, la sentencia llega a la conclusión de que la mecánica de la operación realizada por la recurrente no deja lugar a dudas sobre la verdadera finalidad perseguida con su ejecución, eludir la tributación derivada de la transmisión de las acciones de la recurrente a la empresa Guinness, de tal forma que si la operación de venta de acciones de Cruz Campo se hubiera llevado a cabo directamente por la recurrente a Guinness, el incremento de patrimonio correspondiente estaría sujeto a tributación en España con arreglo a lo previsto en el art. 13.4 del Convenio entre España y Estados Unidos, instrumentalizándose la operación de venta de las acciones a Guinness a través de su inicial aportación a las filiales, aportación que no tuvo como finalidad la propia de este tipo de operaciones, sino que constata la existencia de una motivación diferente a la causa típica o inmediata de las distintas operaciones tomadas en consideración individualmente, la eliminación de la tributación en España.

Este Tribunal comparte la conclusión alcanzada por la Sala de instancia, por lo que no pueden aceptarse las alegaciones formuladas en el recurso.

La entidad recurrente mantiene, en síntesis, que el Convenio tiene unas reglas de atribución de competencia para gravar estas operaciones, y un Protocolo interpretativo vinculante para ambos Estados, siendo las normas muy claras. Si se transmite capital de una sociedad española, en la que la sociedad accionista participa en más del 25 por 100, la operación se grava en España; en cambio si la participación es inferior la operación se grava en Estados Unidos. Por otra parte, señala que los actos de aportación dentro de un grupo no determinan aplicación de ningún impuesto; y que si el impuesto de uno u otro Estado se devenga, se exige a la entidad receptora de los títulos y no a la transmitente.

Agrega que, el negocio ni es único ni las operaciones son compraventas, al existir dos aportaciones a filiales sucesivas y correlativas ventas posteriores de éstas a terceros. Además entre la primera y segunda venta final transcurre más de un año y la segunda venta final es inferior al 25 por 100.

Sin embargo, frente a esta posición la Sala de instancia llega a la conclusión razonada, que, como hemos dicho, esta Sala comparte, de que en el momento en que Stroh emite una carta dirigida a Guinness aceptando en firme la oferta de compra de las acciones de La Cruz Campo, S.A., -2 de Enero de 1991-anunciando la ejecución de la transmisión en diversas fases, la sociedad recurrente cumplía los dos requisitos que exige el art. 13.4 del Convenio para que la venta de las acciones estuviera sujeta a gravamen en España, pues poseía el 28#45 % del capital social de La Cruz del Campo y había detentado durante el periodo de los doce meses precedentes la participación directa o indirecta de, al menos, el 25 por 100 de las acciones. A partir de ahí realiza varias operaciones, utilizando a sus dos filiales, Victors Company y Hoya Ventures Inc, con la finalidad de que la venta no estuviera sujeta a gravamen en España, pero sin pretender un mero cambio de acciones dentro de un grupo empresarial, que es la finalidad perseguida por el nº 10 del Protocolo, al no poner trabas fiscales a los procesos de reorganización de un grupo y diferir el pago del tributo al momento en que el adquirente enajena las acciones.

Estabamos ante un problema estrictamente jurídico, consistente en resolver la naturaleza de las operaciones realizadas después de la aceptación de la oferta, no consideradas aisladamente, sino examinando en su conjunto el complejo negocial; en definitiva se trataba de comprobar si la entidadrecurrente, al realizar la doble aportación pretendió o no realizar una función diversa de la que correspondía a su causa típica.

La Sala de instancia alude que estamos ante la constitución de un hecho imponible indirecto, en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida, en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada. No obstante hubiera sido más correcto hablar de simulación relativa, que es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. Frente a la simulación, la reacción del ordenamiento consiste en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

Por lo expuesto procede desestimar los motivos segundo, tercero y cuarto, éste último en lo que afecta al hecho imponible, al sujeto pasivo y devengo, pues, en cuanto a la errónea determinación de la base imponible deberá estarse a lo que resulte del examen de los motivos siete y ocho.

NOVENO .- Queda por examinar los dos últimos motivos que hacen referencia al silencio que guarda la sentencia sobre el también denunciado error en la liquidación impugnada por omisión de cómputo de dos partidas esenciales para cifrar el coste de adquisición de las acciones transmitidas, coste determinante a su vez de la cantidad a considerar para cifrar el incremento de patrimonio obtenido y constitutivo de la base de liquidación.

Ciertamente en la demanda se alegó que para la determinación del coste total de adquisición de las acciones no se tuvo en cuenta el correspondiente a 135.925 acciones adquiridas el 15 de junio de 1987 y 326.219 acciones de la Serie A adquiridas el 18 de junio de 1988; sin embargo nada dice la sentencia sobre esta cuestión, no obstante haberse justificado durante la fase de prueba que el coste cero atribuido por el actuario era erróneo porque de las pólizas de compra se constataba que las referidas acciones se adquirieron al valor nominal más gastos, por importe, respectivamente de 68.064.469 y 163.354.189 ptas.

Procede, pues, admitir el vicio de incongruencia alegado, y resolver lo procedente ante lo que dispone el art. 95.2 .d), que debe ser en sentido favorable a los intereses de la parte, ante el resultado de la prueba, que pone de manifiesto que la liquidación omite un coste adicional de las acciones transmitidas de 231.418.658 ptas. No cabe desconocer que este error se alegó ante el TEAC pero no fue aceptado por haberse aportado al expediente fotocopias de las pólizas. Sin embargo, la parte en el proceso se preocupó de aportar acta de manifestaciones del fedatario público que intervino las pólizas, de 12 de noviembre de 2001, en la que se hace constar su intervención en las pólizas de venta de las acciones, incorporando fotocopias legitimadas de los ejemplares que conserva en su archivo.

DÉCIMO .- Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación y estimar también parcialmente el recurso contencioso-administrativo, debiéndose practicar nueva liquidación que tenga en cuenta en la determinación de la base imponible el coste total de adquisición de las acciones transmitidas, esto es, 4.065.856.959 ptas. y no el contemplado. 3.834.438.301 ptas., sin que proceda hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO.- Estimar en parte el recurso de casación interpuesto por la entidad "The Stroh Brewery Company" contra la sentencia de 6 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula en cuanto no se pronuncia sobre el error denunciado en la liquidación que afectaba al coste total de adquisiciones de las acciones.

SEGUNDO .- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto confirmándose la resolución del TEAC de 8 de junio de 2001, salvo en al extenso a que se refiere el Fundamento Noveno.

TERCERO .- No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo.Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.