STS, 18 de Octubre de 1994

Por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo con Fecha 1 de marzo de 1991 . la Confederación Española de Cajas de Ahorro, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Real Decreto de 20 de diciembre de 1990 , que aprobó el Reglamento General de Recaudación, y especialmente contra los arts. 113.5.º, 118.3º, 120.2 .º. 120.3.º. 120.5.º y 121 del mencionado Reglamento.

Admitido a tramite el recurso aclamado y remitido el expediente administrativo y publicados los correspondientes anuncios, se concedió a la Confederación recurrente el tramite de formalización de la demanda, lo que hizo, comenzando con una exposición de los antecedentes, informes y comentarios al proyecto de reglamento, que dieron lugar a la actual redacción de los artículos impugnados en el presente recurso que textualmente dicen: Art. 16.4 .º: Obligados al pago de las deudas de derecho publico no tributarias: Siendo una la deuda y varios los obligados solventarla, la responsabilidad de éstos será solidaria, salvo precepto de Ley en contrato. Art. 113.5 .º Los órganos y agentes de recaudación podrán requerir directamente de las personas y entidades obligadas la referida información con la sola excepción de que la misma se refiera a movimientos de cuentas y demás operaciones activas y pasivas de los Bancos.Cajas de Ahorro y cuantas personas tísicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, en cuyo caso será necesaria la previa autorización de la Dirección General de Recaudación o en su caso, del Delegado de Hacienda, que podrá delegar en los Administradores de Hacienda y Jefe de Dependencia de Recaudación. Art. 118.3º : Cuando la investigación se refiera a movimientos de cuentas de otro tipo, deberá ser autorizada por el Director General de Recaudación o por el Delegado de Hacienda; este podrá delegar en los Administradores de Hacienda y en el Jefe de Dependencia de Recaudación. Art. 120.2 .º. La diligencia de embargo podía, asimismo, comprender todos los saldos del deudor existentes en todas las oficinas de una misma entidad, en cuyo caso será presentada a los responsables de la entidad o de sus oficinas territoriales correspondientes, siendo en lo demás aplicable lo dispuesto en el apartado anterior. Art. 120.3 .a) Si las cuentas son de titularidad distinta con solidaridad activa líente al depositario, habitualmente denominadas cuentas indistintas, el embargo puede alcanzar a la totalidad del saldo, aunque el deudor sea uno solo de los titulares. Art. 120.5 .º Inciso Final: Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse al día siguiente del fin del plazo. No obstante, si el depositante tiene la facultad de disponer anticipadamente del dinero depositado, será aplicable lo dispuesto en el párrafo primero de este apartado: en tal caso, podrá minorarse el saldo en la cantidad que proceda por disposición anticipada, según las condiciones que rijan entre la entidad depositaría y el depositante. Art. 121.1 ..a) El embargo se efectuará mediante la presentación de la diligencia de embargo en la entidad. La diligencia comprenderá los valores conocidos por la Administración y los demás del deudor que se hallen depositados o anotados en la entidad, hasta el importe que a juicio del órgano de recaudación, cubra la deuda.

La Confederación recurrente examinaba la naturaleza del Reglamento impugnado, que era, según su propia exposición de motivos, de desarrollo de la Ley General Tributaria, pese a lo cual, algunos de sus artículos sobrepasan lo dispuesto en la Ley que desarrolla, quedando por ello el Reglamento fuera de Ley.

Seguidamente impugnaba cada uno de los artículos antes mencionados, comenzando por el 16 apartado 4 .º, precepto que según la Confederación recurrente, carecía de cobertura legal, ya que las facultades concedidas a la Hacienda Pública por la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 23 de septiembre de 1989 , se refería a la recaudación de tributos e ingresos de derecho público; esta concesión que se establece en el art. 32 de la Ley General Presupuestaria , se refería a las prerrogativas de los arts. 72 al 75 de la Ley General Tributaria , sin que en ningún punto se aluda al art. 34 de dicha Ley , cuyo antecedente se había utilizado sin respaldo legal, en la redacción del párrafo 4.º del art. 16 impugnado. Razonaba que la ampliación del contenido del art. 32 de la Ley General Presupuestaria se hizo por la disposición adicional sexta de la Ley de 13 de abril de 1989 de Tasas y Precios Públicos, que concedía nuevas prerrogativas a la Hacienda Pública para recaudación de ingresos de derecho público, como eran los de los arts. 111, 112 y 116 de la Ley General Tributaria , pero sin incluir el art. 34 de la Ley . Invocaba seguidamente la regla general en nuestro derecho, tanto en el orden civil como en el tributario, que era la subsidiariedad y no la solidaridad (arts. 1.137 del Código Civil y 37 de la Ley General Tributaria). Entendía en conclusión que el precepto impugnado carecía de respaldo legal y debía de ser anulado.

Examinaba seguidamente el art. 113.5.º del Reglamento , referente a la investigación de los bienes del deudor, a cuyo efecto podían ser requeridos los establecimientos de crédito incluso por los Jefes de las Dependencias de la Recaudación. Entendía que ello suponía una infracción del art. 23 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración , por lo que es nulo, según el art. 28 de la propia Ley . Mencionaba el art. 111 de la Ley General Tributaria, que en su párrafo 3 . precisaba los requisitos de esta investigación e invocaba la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de noviembre de 1984 , que fijaba los requisitos para tal investigación, la cual limitaba claramente las facultades de la Administración.

Para impugnar el art. 118.3º del Reglamento se remitía a los motivos alegados, entendiendo que el precepto impugnado infringía el art. 111.3.º de la Ley General Tributaria que no permitía la delegación de atribuciones al Director General o Delegado de Hacienda.

Pasaba seguidamente a impugnar el art. 120.2º . que permitía el embargo de todos los saldos del deudor existentes en todas las oficinas de la misma entidad, precepto que establecía lo que denominaba embargo investigación, cuya improcedencia venía determinada por la necesidad de que el embargo recayera sobre bienes concretos y determinados.

En cuanto al apartado 3.º del art. 120 . que permitía el embargo de la totalidad del saldo de una cuenta con más de un titular, aunque el deudor sea solamente uno de ellos, entendía que el precepto infringía lo dispuesto en la Ley 50 de 1977 del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio , así como también el art. 393 del Código Civil. Hacía también referencia al antiguo Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 6 de abril de 1967 . que regulaba estas participaciones de varias personas en depósitos o cuentas corrientes, respecto de las cuales se presumía que pertenecían en propiedad y por panes iguales a cada uno de los titulares.Se refería seguidamente a los embargos de las imposiciones a plazo, regulado por el art. 120.6º del Reglamento impugnado, el cual, decía, infringía lo dispuesto en el art. 1.127 del Código Civil , ya que no se podía obligar a una entidad bancaria a cancelar anticipadamente una imposición a plazo, lo que permitía el precepto impugnado, si bien reconocía a la entidad bancada el derecho a percibir las comisiones o penalidades previstas para la cancelación anticipada. Se producía así a su juicio, otra extralimitación en el alcance del embargo, al permitir al embargante subrogarse en todos y cada uno de los derechos y obligaciones que corresponden al embargado en relación con el bien embargado, llegando a imponer a éste por la mencionada subrogación la obligación de satisfacer cantidades, como era la penalidad bancaria que ninguna relación tienen con la deuda que motivó el embargo, ya que con éste están relacionados los intereses y las sanciones tributarias, pero no las penalidades bancarias con objeto de que la Hacienda Pública pueda cobrar anticipadamente una deuda tributaria, cuyo importe está garantizado.

En cuanto al art. 121.1 .º.a) referente al embargo de valores, entendía que de este precepto debía de suprimirse la frase y los demás del deudor, por las mismas razones expuestas al impugnar el art. 120.2 .º. Por todo ello, terminaba suplicando que se dictara sentencia anulando o suprimiendo los artículos impugnados del Reglamento General de Recaudación, núms. 16.4º, 113.5 .º; 118.3.º 121 apartados 2..3..a) y 5.º y 121.1.º.a) por no ser conformes a Derecho.

Mediante otrosí del escrito de demanda suplicaba la suspensión de la ejecución de los artículos impugnados, alegando los daños y perjuicios que tal ejecución podrá originarle, suspensión que la Sala acordó por Auto de 17 de marzo de 1992 . recurrido en suplica por el Abogado del Estado cuyo recurso fue desestimado por Auto de 24 de junio de 1992 .

Habiéndose concedido al Abogado del Estado el trámite de contestación a la demanda, la formalizo, comenzando por negar que el Reglamento de Recaudación fuera un reglamento ejecutivo en sentido estricto, porque no ejecutaba directa e inmediatamente norma legal alguna, ni se dictaba en cumplimiento de un mandato legal alguno ni desarrollaba bases, directrices u orientaciones previamente determinadas en una Ley. Por ello, así como en los Reglamentos ejecutivos existían unos limites y una vinculación del Reglamento a la Ley en cambio, cuando los Reglamentos no ejecutaban una ley no existía norma alguna que prohibiera que la Ley fuera complementada por el Reglamento, el cual, en otro caso careciera de razón de ser.

Alegaba este razonamiento, porque al referirse al art. 16.4 del Reglamento de Recaudación , que establecía una responsabilidad solidaria en contra de lo dispuesto en el art. 1.137 del Código Civil , decía que ni dicha norma era de aplicación a todo el ordenamiento, y no desde luego a las deudas de derecho jurídico públicas, ni además, existía homogeneidad absoluta entre las normas de carácter privado y las de naturaleza jurídico publica. Mantenía que de la misma forma que la Administración tiene un procedimiento para el cobro de las deudas de naturaleza tributaria, tampoco existe inconveniente en seguir un procedimiento especial y privilegiado para las deudas de naturaleza no tributaria, en el cual pueden seguirse principios distintos de los habituales.

El propio Tribunal Constitucional en su Sentencia de 20 de febrero de 1989 , reconocía que la legislación tributaria, en atención a su propia finalidad no estaba obligada a acomodarse estrechamente a la legislación civil. Entendía que el art. 16 impugnado tenía su cobertura en los arts. 34 de la Ley General Tributaria y en el 31 de la Ley General Presupuestaria. Se trataba, además de un precepto que no era nuevo, sino transcripción del art. 15 del Reglamento de Recaudación de 1986 .

Seguidamente se oponía a los motivos de impugnación de cada uno de los artículos del Reglamento que alego la Confederación recurrente, razonando, en cuanto a los arts. 113.5.º y 118.3 . que las facultades de delegación que se conceden a los Delegados de Hacienda, en los Jefes de las Dependencias de Recaudación para solicitar información de las entidades financieras activas y pasivas, era posible en primer lugar por la posibilidad de delegación de atribuciones de las autoridades administrativas autorizadas por el art. 22 de la Ley de Régimen Jurídico, en segundo lugar, porque el nivel de autoridad competente para autorizar estos requerimientos sea inferior cuando las actuaciones habían pasado a la vía de apremio y en el último termino, porque la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992 -Ley 31 1991. de 30 de diciembre- había dado nueva redacción al art. 111.3 .º de la Ley General Tributaria, lo que dotaba de suficiente cobertura al precepto impugnado.

Se oponía a la impugnación de los arts. 120.2.º y 121.1 .º.a), que establecían lo que la Confederación recurrente califica de embargo-investigación, respecto de lo cual alegaba: a) Que en materia de embargo de bienes fungibles no existía ninguna norma que impusiera al embargante la obligación de conocer y señalar concretamente cuáles sean el dinero y los vales objeto del embargo; b) No podía asimilarse el embargojudicial al apremio fiscal, ya que en el primero un particular, a través de un Juez, procura hacer efectivo un crédito que tiene contra otro particular, contando para ello con la ayuda del Juez que le permite el art. 1.455 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , lo que no era el caso del apremio fiscal; c) Debía de rechazarse la afirmación de que la Administración tributaria no podía tener facultades superiores a las del Juez civil, va que en el apremio fiscal el titular del crédito de derecho público es el Estado, el cual, por disposición de la Ley ejercita su derecho sobre el patrimonio de los deudores tributarios, por lo que era fácilmente comprensible que el ordenamiento jurídico dote a la Administración de especiales garantías a la hora de hacer efectivos los créditos tributarios, y por ello, para requerir en el momento del embargo, cuanta información sea necesaria para efectuar éste. Alegaba que este Tribunal Supremo había tenido ocasión de pronunciarse sobre la corrección del sistema establecido en los preceptos impugnados, a cuyo efecto transcribía parte de la Sentencia de la antigua Sala Cuarta de 14 de junio de 1983 .

En cuanto al art. 120.3 .º.a), la entidad actora lo impugnaba sobre la base de una supuesta contusión entre titularidad y poder de disposición, lo que debía de rechazarse, que no unánimemente es calificado como contrato de depósito, sino como contrato sui generis dado que el contrato de cuenta corriente bancaria no podía contundirse, con el contrato mercantil de cuenta corriente, por exceder el primero de servicios que exceden de la mera custodia, como son el de servir de caja al cliente, ingresar y pagar efectos a su cargo, y otros semejantes. No existía pues un depósito ordinario sino ante un depósito irregular que permitía al depositario usar y utilizar la cosa depositada convirtiéndose en dueño de la misma, obligándole sólo a devolver otro tanto de la misma especie y calidad, de forma que el depositante pierde el dominio del dinero, como había mantenido el Tribunal Supremo en Sentencias de 22 de diciembre de 1941, 7 de marzo de 1974, 4 de diciembre de 1975 y 19 de septiembre de 1987 . Por estas razones alegaba que existía entre todos los titulares de la cuenta y el depositario un vínculo de solidaridad activa en favor de los primeros, conforme lo dispuesto en el art. 1.142 del Código Civil , de modo que cualquiera de los titulares puede pedir el reintegro de todo el depósito o de la parle del mismo que estime conveniente, a cuya devolución quedaba obligado el deudor depositario. Entendía que por lo tanto cuando se habla del embargo de cuentas corrientes, lo que se estaba embargando era el derecho de crédito del titular o titulares frente a la entidad depositaría, por lo que si ese crédito esta incluido en una relación de solidaridad activa, era lógico que el embargante Hacienda Publica- pueda ejercitarlo con tal carácter, exigiendo de la emulad depositaría el reintegro equivalente al importe de toda la deuda que ha limonado el procedimiento ejecutivo. A su juicio lo que antecede no se desvirtuaba por lo que disponía el art. 393.2.º del Código Civil , conforme al cual, se presumirán iguales mientras no se demuestre lo contrario las porciones correspondientes a los participes en una comunidad, ya que, al constituirse los depósitos indistintos, no se tenía en cuenta la propiedad inicial de las sumas objeto de aquél, sino que se establecía un régimen especial en el que cada titular podía disponer de todo o parte de lo depositado, lo que chocaba frontalmente con el art. 399 del Código Civil que limitaba el poder de disposición de cada condueño a su sola cuota sin poder disponer de las de los demás. Entendía que tampoco era aplicable la presunción del art. 1.138 del Código Civil , puesto que en las cuentas indistintas debe el deudor -banco- restituir la totalidad o parle del dinero depositado a cualquiera de los acreedores. En cuanto a las normas tributarias aplicables para estos supuestos, solamente se referían a la liquidación del impuesto, sin prejuzgar la titularidad sustantiva de los bienes. Finalmente, en cuanto a la impugnación del art. 120.6.º del Reglamento , entendía que el precepto podía calificarse de una corrección exquisita, y era respetuoso con el régimen de las obligaciones a plazo, ya que, según él el ingreso debía de realizarse al día siguiente del fin del plazo cuando no exista facultad de disposición anticipada, y cuando existiera tal facultad, respetaba el derecho del banco a cobrar las penalidades o comisiones pactadas. Acompañaba a su escrito la Circular núm. 8 de 1988, de la Dirección General de Recaudación, que mencionaba en su escrito y concluía suplicando a la Sala que dictara sentencia desestimando el recurso y confirmando los preceptos impugnados.

Por Auto de 4 de marzo de 1992. la Sala acordó no haber lugar a recibir a prueba el recurso, concediendo a las partes el tramite de conclusiones, en los (.pie los litigantes extractaron los hechos y fundamentos de Derecho de sus escritos de demanda y contestación. Ambas partes reiteraban en los correspondientes suplicos de estos escritos lo suplicado en los de demanda y contestación.

Para la votación y fallo del recurso se señalo el día 7 de julio de 1992. en que tuvo lugar, después de lo cual, por providencia de 17 del propio mes de julio, la Sala, de oficio, sometió a las parles la cuestión de la posible inconstitucionalidad de la ley de Presupuestos Generales del Estado de 30 de diciembre de 1991, para 1992 . que modifico los arts. 111 y 128 de la Ley General Tributaria , por su posible infracción de los arts. 9.º y 18 de la Constitución y doctrina del Tribunal Constitucional que mencionaba, concediendo a las partes el plazo de diez días para que alegaran lo que sobre este punto deseen, dejando mientras tanto en suspenso el plazo para dictar sentencia en este recurso, a cuya providencia contestaron las partes, siendo la actora partidaria de plantear la cuestión de la posible inconstitucionalidad y oponiéndose a ello el Abogado del listado.

La Sala, por Auto de 30 de septiembre de 1992. acordó someterá la jurisdicción del Tribunal Constitucional la posible inconstitucionalidad del núm. 3.º del art. 111 y el apartado 6 . del art. 128. ambos de la Ley General Tributaria , en su actual redacción, operada por los art. 84.2. y 86 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 30 de diciembre de 1991 .

El Tribunal Constitucional, por Sentencia del Pleno de 28 de junio de 1988 , declaró inconstitucionales el ultimo inciso del art. 111.3.º de la Ley General Tributaria y el primer apartado del art. 128.5. de la propia Ley en cuanto atribuye a los órganos de recaudación la facultad de comprobación de investigación prevista en el referido ultimo inciso del art. 111.3.º de la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991. de 30 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1992.

Notificada la sentencia a esta Sala por el Tribunal Constitucional, por providencia de 18 de junio de 1994 . se concedió a las partes el termino de diez días para que expusieran lo que a su derecho conviniera, visto lo resuelto por el Tribunal Constitucional, presentando escrito la entidad recurrente dentro del plazo concedido al efecto.

Al evacuar este tramite, el Abogado del Estado transcribía la parte dispositiva de la sentencia del Tribunal Constitucional, y seguidamente lo hacía de los incisos de la Ley General Tributaria que dicha sentencia declara inconstitucionales. Contemplaba seguidamente cuales eran los articuléis impugnados en este recurso, que eran los arts. 113.5. y 118.3 . solo en cuanto contemplaban la posibilidad de delegar en los Administradores de Hacienda y Jefes de las Dependencias de Recaudación la autorización para el examen de los movimientos de las cuentas bancarias sobre los cuales - decía- como razonaba la demanda "al margen de la delegación, el resto de dichos preceptos es correcto» (fundamento de Derecho octavo ). Alegaba además, que el sistema de delegación ha desaparecido después de la entrada en vigor del nuevo art. 111.3.º de la Ley General Tributaria , no afectado por la declaración de inconstitucionalidad que se refería únicamente al último inciso, aparte de lo cual la Resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 20 de febrero de 1992 Boletín Oficial del

27. había unificado los regímenes existentes y detallado las competencias para autorizar el movimiento de cuentas bancarias por los órganos de gestión o recaudación, no previéndose la posibilidad de que esta atribución sea objeto de delegación a favor de los Administradores o Jefes de Dependencia. Finalmente alegaba que la sentencia del Tribunal Constitucional no afectaba al resto de preceptos del Reglamento impugnado en este recurso, que eran los arts. 120.2.º y 121.1 .º.a) sobre extensión de la diligencia de embargo; 120.3.º.a) sobre embargo de cuentas de titularidad indistinta y solidaridad activa líente al depositario y 120.5.º inciso final hoy 120.5.º inciso final, según la corrección de errores publicada en el "Boletín Oficial del listado», de 1 de febrero de 1992, sobre embargo de cuentas corrientes a plazo cuando exista facultad de disposición anticipada por el depositante que fuera deudor de un tributo.

La Sala, por providencia de 14 de septiembre de 1994 , señaló para la votación y tallo del recurso el día 5 de octubre del mismo año, en que tuvo lunar, quedando este concluso y pendiente de dictar resolución.

Ha sido Ponente el Magistrado Exento. Sr don José Luis Martín Herrero.

Fundamentos de Derecho

El primero de los artículos impugnados por la Confederación Española de Cajas de Ahorro es el art. 16.4.º del Reglamento , que al referirse a las deudas de derecho publico no tributarias dispone que "siendo una la deuda y varios los obligados a solventarla, la responsabilidad de éstos será solidaria, salvo precepto de Ley en contrario».

La Contradicción recurrente impugna el precepto por carecer a su juicio de cobertura legal, ya que el art. 34 de la Ley General Tributaria -dice- solamente se refiere a las deudas de carácter tributario no a las de otro carácter. y por otra parte, el art. 32 de la Ley Presupuestaria , ampliada por la disposición adicional sexta de la Ley de 13 de abril de 1989, sobre Tasas y Precios Públicos conceden prerrogativas a favor de la Hacienda para la recaudación de ingresos de derecho público, como son las contenidas en los arts. 111. 112 y 116 de la Ley General Tributaria , pero no se ha incluido el art. 34 de dicha Ley . Por ello, entendía aplicable lo dispuesto en el art. 1.137 del Código Civil así como el art. 37 de la Ley General Tributaria , según el cual la responsabilidad será siempre subsidiaria y no solidaria. Por ello, entendía que al carecer de cobertura legal, el apartado 4.º del art. 16 del Reglamento de Recaudación debía de ser anulado, remitiéndose a lo informado en este sentido tanto por el Consejo de listado como por el Consejo General de la Abogacía.Frente a estos argumentos, el Abogado del Estado alegaba en primer lugar que el Reglamento General de Recaudación no era un Reglamento de ejecución de una Ley sino un Reglamento Autónomo, por lo que como norma extra legem era complementaria de una Ley y no contrario a ella, ya que en otro caso, el Reglamento carecería de sentido. Opinaba que no existía homogeneidad entre los preceptos civiles y los de naturaleza pública, por lo que era improcedente la invocación del art. 1.137 del Código Civil . Por ello, que la norma civil fije como norma la mancomunidad, no impide que en las relaciones de derecho publico pueda existir un principio diferente. El propio Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 20 de febrero de 1989 . reconocía que la legislación tributaria en atención a su propia naturaleza no está obligada a acomodarse estrechamente a la legislación civil. Seguidamente alegaba que el precepto impugnado no era nuevo, sino que era una reproducción del art. 15.4.º del Reglamento General de Recaudación de 1968 . al que venía a sustituir. Finalmente decía que la Ley General Presupuestaria -art. 31 - la cobranza de las cantidades que como ingresos de derecho público debe de percibir la Hacienda Pública, contará con las prerrogativas establecidas legalmente, por lo que es dicha Ley la que dota de suficiente cobertura legal al precepto aquí impugnado.

Es cierto como recuerda el Abogado del Estado que en el anterior Reglamento General de Recaudación de 1968, ya existía un precepto semejante, que establecía la responsabilidad solidaria de los varios deudores de las deudas de derecho público no tributarias. Pero la existencia de un precepto reglamentario anterior, igual que el ahora impugnado, en nada afecta a la posibilidad de la actual impugnación de ese artículo del Reglamento, puesto que se trata un recurso interpuesto en tiempo y forma, contra un Real Decreto que sustituye al anterior en su totalidad, no en uno o varios preceptos conservando parte del antiguo Reglamento. Además, se indica esta coincidencia entre el antiguo y el actual Reglamento, pero no se alega esta coincidencia para fundar en un precepto concreto la oposición al recurso.

Aparte de esta alegación, no se contiene en el escrito de contestación a la demanda ningún fundamento que desvirtúe los razonamientos del escrito de demanda, va que la invocación de los preceptos que seguidamente se examinan, se refiere a la declaración de solidaridad establecida por Ley- en curso de concurrencia de varios deudores respecto de las deudas de derecho público de carácter tributario, y lo que establece el precepto impugnado es esa misma solidaridad respecto de las deudas de derecho publico no tributarias. Por ello no puede encontrarse una cobertura de esa responsabilidad solidaria, establecida en un Reglamento, ni en el art. 34 de la ley General Tributaria, ni en el 37 de la propia Ley ¦- incluso en su actual redacción por la ley de Presupuestos para 1992. de 30 de diciembre de 1991 . que añadió un nuevo párrafo al art. 37 - ni en el art. 31 de la Ley General Presupuestaria en su actual redacción, va que ese precepto se limita a declarar que para el cobro de los tributos y demás ingresos de derecho público que deba percibir la Hacienda Pública, ésta ostentará las prerrogativas establecidas legalmente y actuará conforme a los procedimientos administrativos correspondientes. La prerrogativa y el procedimiento es algo distinto de la responsabilidad solidaria frente a las deudas, y si solamente se declara la responsabilidad solidaria frente a las deudas tributarias, y se hace mediante una Ley al no existir otra Ley que lo establezca así respecto de las deudas no tributarias, no podrá modificarse la regla general de no solidaridad por medio de un reglamento, como lo hace el artículo impugnado, que por lo tanto, al carecer de cobertura legal, debe de ser declarado nulo.

Ese es el principio establecido por el art. 1.137 del Código Civil , y si bien es cierto que las instituciones civiles no pueden ser trasladadas en hinque al derecho público, como dice el Abogado del listado, no es menos cierto que éste era el principio que estableció la propia ley General Tributaria en su art. 37 , incluso respecto de las deudas tributarias, precepto que estuvo vigente desde el año 1963. hasta que se modificó por la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 30 de diciembre de 1991 . que ha sido la que ha establecido la solidaridad, pero sólo respecto de las deudas de carácter tributario, por lo que como antes se ha dicho, la responsabilidad solidaria respecto de las otras deudas de naturaleza no tributaria que establece el Reglamento carece de cobertura legal.

El fondo del recurso no es otro que resolver si están o no conformes con el ordenamiento jurídico los artículos del Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990 . que son los siguientes: art. 113.5 .º art. 118.3 .º, art. 120.2 .º; art. 120. 3 .º.a) art. 120.6 .º y art.121 .º.a). los cuales han sido transcritos en los antecedentes de hecho de esta misma sentencia.

A estos efectos es preciso tener en cuenta que al contestar a la demanda, el Abogado del Estado mantuvo que los arts. 113.5.º y 118.3.º del Reglamento General de Recaudación tenían suficiente cobertura legal en el art. 111.3.º de la Ley General Tributaria , en su modificación operada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992. de 30 de diciembre de 1991 , cuyo último párrafo dice textualmente que "la investigación podrá comprobar la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago».Pues bien, la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de junio de 1994 , declara inconstitucional el último inciso del art. 111.3.º de la Ley General Tributaria , lo que significa que al desaparecer dicho inciso del ordenamiento jurídico, el precepto o preceptos del Reglamento que en él se amparaban, quedan sin cobertura legal y por lo tanto, deben de ser declarados nulos.

La misma trascendencia tiene, a efectos del presente recurso, la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de junio de 1994 , que declara inconstitucional el primer apartado del art. 128.5.º de la Ley General Tributaria , en su redacción por la ley de 30 de diciembre de 1991 y cuyo texto dice así: "Los órganos de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación denlos bienes o derecho de los obligados al pago de una deuda para asegurar o efectuar su cobro, ostentando cuantas facultades reconocen a la Administración los arts. 110 y 120 de esta Ley -la General Tributaria La declaración de inconstitucionalidad de este apartado del art. 128 de la Ley General Tributaria , y la subsiguiente desaparición del ordenamiento jurídico priva de cobertura legal a aquellos preceptos del Reglamento General de Recaudación que atribuían a los órganos de la recaudación facultades que esta Sala califico de ilimitadas e indeterminadas, y afecta no sólo al art. 113.5.º del Reglamento citado, sino también al 118, párrafo tercero , inciso final, que al quedar también igual que el anterior- sin cobertura legal, debe de ser declarado nulo.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de junio de 1994 , no afecta a los restantes artículos impugnados del Reglamento General de Recaudación, o por lo menos, al no declarar la inconstitucionalidad de otros preceptos de la Ley General Tributaria que los dos examinados, no es aplicable al resto de los artículos impugnados en este recurso, por lo que para resolver acerca de su adecuación o inadecuación a Derecho, debemos de remitirnos a los razonamientos de los respectivos escritos de alegaciones de las partes.

Para resolver acerca de la adecuación o inadecuación con el ordenamiento jurídico del art. 120.2.º del Reglamento General de Recaudación , basta con acudir a conceptos jurídicos esenciales como son los de embargo y deuda tributaria, relacionando ambos, puesto que el embargo del que se trata en el precepto no puede ser otro que el de las deudas tributarias.

La Ley General Tributaria, en su art. 58 precisa que las deudas tributarias, están integradas por: a) La cuota; b) Los recargos exigibles: c) El interés de demora lijado anualmente por las Leyes de Presupuestos;

d) El recargo por aplazamiento o prorroga; e) El recargo de apremio que es el 20 por 100 según el propio Reglamento, y f) Las sanciones pecuniarias. Partiendo de que la deuda tributaria tiene su origen en unas obligaciones ex lege y que los conceptos que la integran están determinados por una norma con rango de Ley, la conclusión obligada no puede ser otra que lo único que puede embargarse es aquello que por Ley es exigible y por lo tanto, la cantidad necesaria pero suficiente para cubrir la deuda tributaria, puesto que el embargo -tenga su origen en una deuda de naturaleza civil o lo tenga en una deuda de naturaleza tributariano es sino una facultad que se concede a los acreedores para sustraer determinados bienes de la libre disposición del deudor, efectuándolos al cumplimiento de una obligación. Por ello, el único derecho que tiene el acreedor frente al deudor es el dimanante de dicha obligación, lo que produce como consecuencia que no podrá embargarse más que lo que ésta importa.

Ello produce la consecuencia de que como el art. 120.2.º del Reglamento General de Recaudación permite el embargo de "todos los saldos del deudor existentes en todas las oficinas de una misma entidad», el precepto deba de ser declarado nulo, al carecer de cobertura legal, ya que permite a quien actúa en nombre del acreedor -recaudador- exigir mayores cantidades de las debidas por el deudor. El precepto podría mantenerse si estos embargos de "todos los saldos de todas las oficinas» se limitaran al importe de la deuda tributaria, pero al no establecerse este límite, y permitiéndose algo así como un "embargo sanción», debe de ser anulado.

A análoga conclusión debemos de llegar en lo que se refiere al art. 120.3 .º.a) que permite en las cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario "el embargo de la totalidad del saldo, aunque el deudor sea uno solo de los titulares».

Si anteriormente limitábamos la responsabilidad frente a la Hacienda Pública al importe de la deuda tributaria, el artículo aquí impugnado obliga a limitar la responsabilidad, exigiéndola únicamente a quien es el responsable de la deuda tributaria, el cual no puede ser otro que el sujeto pasivo, definido en el art. 30 de la Ley General Tributaria como la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea como contribuyente o como sustituto del mismo.Es indiferente cual sea la naturaleza jurídica de las cuentas indistintas, y que éstas no coincidan exactamente con los contratos de deposito regular, va que lo único que la Hacienda Pública puede reclamar es el importe de la deuda tributaria y al único que puede reclamar su importe es a quien sea deudor.

Cualquiera que sea la opinión que se mantenga respecto de estas cuentas, es lo cierto que mediante un Reglamento no puede definirse el aspecto sustantivo de una institución como la que examinamos, olvidando, además, que existen preceptos con rango de Ley, que establecieron para esta clase de cuentas normas diferentes. Nos referimos concretamente al art. 6.º.d) tercero de la Ley 50, de 14 de noviembre de 1977 , sobre medidas urgentes de reforma fiscal que creó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, exigible a partir del 31 de diciembre de 1977. según cuya Ley los saldos medios de las cuentas de titularidad múltiple serán prorrateados por igual entre los cotitulares, salvo que éstos hayan establecido diferente proporción, frente a tan claro precepto de Ley, el Reglamento en su art. 120.3 ..a) habla de "Cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario, habitualmente denominadas cuentas indistintas respecto de las cuales permite a la recaudación el embargo de la totalidad de los saldos, aunque el deudor era uno solo de los titulares, ignorando así mediante un precepto con rango de mero Reglamento, lo que dispone una Ley sustantiva como es la citada.

No hay que referirse, por lo tanto, al Texto refundido de los Impuestos sobre Sucesiones. Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 6 de abril de 1967. que llega a una conclusión conforme con lo hasta aquí apuntado respecto de esta clase de cuentas corrientes o depósitos, porque ella se refiere al acto concreto de liquidación de un Impuesto por fallecimiento de uno de los titulares, y lo que estamos contemplando es la posibilidad de embargar la totalidad del saldo por deudas contraídas en vida por uno solo de los varios titulares que es un hecho distinto, para el cual la solución podría también ser distinta: pero la solución es igual, lo que esta poniendo de manifiesto que para el legislador la solución correcta es la de atribuir la propiedad a cada uno de los titulares por partes iguales, lo que además, está conforme con las normas que respecto de situaciones como la contemplada establece el art. 393 del Código Civil , el cual al referirse a las comunidades de bienes dispone que se presumirán iguales, mientras no se pruebe lo contrario, las porciones correspondientes a los partícipes en la comunidad.

Sin que se alcancen a comprender las razones -la única posible es que el precepto no le es favorable- el Abogado del lisiado dice que lo que la Ley de 14 de noviembre de 1977 dispone, al regular el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio ha de interpretarse de conformidad con el art. 3.º.1.º del Código Civil , atendiendo a su contenido, a sus antecedentes históricos y fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquélla. El precepto invocado se refiere a la interpretación de normas, y se intenta aplicar a una que por su claridad, no está necesitada de interpretación alguna (in cluris non fu inlerpretatio); se confunden dos momentos distintos, como son la "interpretación» con la aplicación y se pretende trasladar a la fase de aplicación, criterios interpretativos que son, en el mejor de los casos, inoperantes, ya que si a efectos de la fijación de las bases impositivas, se determina en un texto de Ley qué porción de cuenta indistinta corresponde a cada titular, parece chocar con la lógica que a efectos meramente recaudatorios, un Reglamento atribuye a cada titular una participación distinta, lo que incluso podría dar lugar a inexactitudes en las declaraciones-autoliquidaciones de los titulares, que se basaron en lo que la soberanía popular dijo en una Ley y prescindieron de aquello que quien no representa esa soberanía dijo en un Reglamento.

El precepto que estamos examinando prescinde de este conjunto de normas y permite embargar saldos de quien no es deudor y ni siquiera es propietario de un saldo, sino solamente titular de una facultad de disposición de unos bienes cuya propiedad puede incluso ser reclamada frente a quien disponga de la totalidad del saldo, sobre el que salvo prueba en contrario, sólo tiene una facultad de mera disposición. Y como ese permiso para embargar se contiene en un precepto con rango de mero Reglamento, carece de una Ley que le otorgue la cobertura debida, y además, infringe normas con rango de Ley (que han sido transcritas) el precepto debe de ser declarado nulo, y por lo tanto, suprimido del ordenamiento jurídico, puesto que como antes se dijo, se hace responsables ante la Hacienda Pública a quienes no son deudores, ni por lo tanto, obligados al pago del tributo, o en todo caso, invirtiendo la carga de la prueba al exigirles la prueba de este hecho negativo, con infracción de lo dispuesto en el art. 114 de la Ley General Tributaria .

Si bien en el escrito de interposición del recurso contencioso, la Confederación Española de Cajas de Ahorro impugnó el art. 120.5 .º, en el escrito de conclusiones rectificó su impugnación, citando el verdadero precepto impugnado, que cía el apartado 6 .º del art. 120.6.º.2 .º. según la redacción dada al mencionado precepto en la corrección de errores publicada en el "Boletín Oficial del Estado de 1 de febrero de 1991 .

Dispone este articulo y apartado que en el embargo de cuentas a plazo, el ingreso se efectuara al día siguiente del fin del plazo, pero si el depositario tiene facultad de disposición anticipada del dinerodepositado, deberá minorarse el saldo, ingresándolo en el Tesoro transcurrido veinte días naturales sin haber recibido la entidad de ahorro orden en contrario del órgano de recaudación. La minoración se corresponderá con la cantidad que proceda por disposición anticipada según las condiciones establecidas entre la entidad depositaría y el depositante.

Respecto al precepto transcrito, entendía la entidad recurrente que éste contenía una extralimitación en el alcance del embargo, al permitir al embargante subrogarse en todos y cada uno de los derechos y obligaciones del embargado en relación al bien objeto del embargo, llegando a imponer al embargado, en base a tal subrogación la obligación de satisfacer las penalidades bancarias, que nada tienen que ver con la deuda que origina el embargo, ya que el deudor tributario tenía la obligación de abonar la deuda tributaria con sus penalidades e intereses hasta el día del pago, pero no se le podían imponer obligaciones adicionales que nada tienen que ver con las deudas tributarias, como es el tener que pagar unas penalidades para que la Hacienda Pública pueda cobrar antes la deuda, cuyo pago estaba suficientemente garantizado, con la particularidad de que las penalidades bancarias son más onerosas que los intereses de demora.

Dos son las cuestiones que el precepto examinado suscita, la primera , el hallarnos ante una obligación a plazo, que por lo tanto, no puede ser exigida por el acreedor antes de que éste venza -art. 1.125 del Código Civil -. Solamente a partir de este momento el deudor -en este caso la Confederación recurrente- es deudor de una cantidad, y al producirse el vencimiento, existe un orden de prelación de acreedores, establecido por el art. 1.921 y siguientes del Código Civil , que debe de ser respetado por los Reglamentos.

La segunda cuestión es que a consecuencia del depósito y como una cláusula posible y permitida de un contrato -art. 1.255 del Código Civil - puede pactarse la posibilidad de que una de las partes contratantes y concretamente el depositante, pueda disponer del dinero depositado o de parte de él antes del vencimiento del plazo, para cuyos casos se suelen establecer sanciones tales como la pérdida de intereses o el abono de una cantidad. Esta facultad, concedida expresamente a las partes contratantes solamente puede ser ejercitada Por ellos, no por un tercero ajeno al contrato, como es un recaudador de tributos, ajeno al contrato quien, además, en este de subrogarse en este derecho del depositante producirá a este la consecuencia de tener que sufrir la penalidad establecida contractualmente para tales casos, con lo cual y como razona la recurrente, la tienda tributaria se ampliara en perjuicio del deudor, a conceptos que no forman parte de ella a tenor de lo establecido en el art. 58 de la Ley General Tributaria . Otra cosa sena si el Reglamento, al tiempo de permitir al recaudador esta subrogación en los derechos del depositante, le obligara también a subrogarse en sus obligaciones, es decir, obligándole a pagar las penalidades contractualmente establecidas para el caso de disposición anticipada. No estableciéndose así permitiendo el Reglamento la subrogación en lo favorable, pero no en lo perjudicial debe declararse la nulidad del inciso final del núm 6.º del art. 120 del Reglamento .

Finalmente la Confederación recurrente impugna el art. 121.1 .º.a), precepto al que pueden aplicare los mismos razonanientos que se han hecho, respecto del embargo de cuentas corrientes regulado por el art. 120.2.º del Reglamento de Recaudación, en el cuarto de los fundamentos de Derecho de esta sentencia. El precepto impugnado permite el embargo de los valores del deudor "conocidos por la Administración y los demás del deudor que se hallen depositados o anotados en la entidad, hasta el importe que a juicio del órgano de recaudación, cubra la deuda.

Cuando se trata de embargos, no nos hallamos ante unas deudas determinadas, sino ante unas deudas cuyo importe es conocido, que ha sido autorizado por una providencia de apremio, despechando ejecución por una cantidad determinada. Será, por lo tanto esa cantidad la que determine el importe de los bienes a embargar, sin que precepto alguno de rango legal, permita que sea quien actúa en nombre del acreedor, el que embargue las cantidades que a su juicio cubran la deuda. Los valores a embargar tienen una cotización en las Bolsas de Comercio, o pueden tener un valor que puede ser conocido por la Hacienda Pública, con arreglo a las declaraciones del Impuesto de Sociedades, respecto de aquellos valores que no cotizan en Bolsa y será, con arreglo a esas cotizaciones o a esos valores, con los que tengan que determinárselos bienes a embargar: pero como el precepto del Reglamento no establece estas limitaciones, permitiendo el embargo que proceda -a juicio- del recaudador, el precepto debe de ser declarado nulo, por carecer de cobertura legal. Pero esta nulidad no afecta a la totalidad del precepto sino solamente a la expresión y los demás del deudor, siendo correcto el resto del precepto. La estimación del recurso, supone, pues, la eliminación de la expresión mencionada, manteniendo el resto del artículo en su actual redacción.

No se aprecia en ninguna de las partes litigantes temeridad ni mala fe por lo que de conformidad con lo que disponen los arts. 81 y 131 de la Ley reguladora de la Jurisdicción, no procedehacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en este recurso.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente,