STS, 23 de Octubre de 1998

La parte dispositiva de la sentencia contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Entidad Metropolitana de Servicios Hidráulicos y de Tratamiento de Residuos contra la Resolución del TEAP de Barcelona de 28 de Diciembre de 1988, por hallarse ajustada a derecho, sin costas".

La ENTIDAD METROPOLITANA DE SERVICIOS HIDRÁULICOS Y DEL TRATAMIENTO DE RESIDUOS, representada por su Letrado, interpuso recurso de apelación, contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó la ENTIDAD referida, como parte apelante, representada por el Procurador D. Enrique Sorribes Torra; acordada la sustanciación del presente recurso de apelación, por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ello a la representación procesal de la ENTIDAD METROPOLITANA DE SERVICIOS HIDRÁULICOS Y DEL TRATAMIENTO DE RESIDUOS, parte apelante, que presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia que estimando la presente apelación, anule la sentencia apelada y desestime el recurso contencioso-administrativo, por ajustarse éste a Derecho"; dado traslado de todas las actuaciones a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con desestimación de la apelación confirme en su integridad la apelada".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 21 de Octubre de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Corporación Metropolitana de Barcelona adjudicó el 5 de Diciembre de 1995, a la mercantil AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A. las "Obras de la 1ª Fase del Proyecto para la segregación y finalización del Módulo M del Edificio B de la Zona Franca de Barcelona".

Las obras estaban exentas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas por tratarse de "equipamiento comunitario primario", de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34.B.3ª del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.609/1981, de 19 de Octubre.

La Corporación Metropolitana de Barcelona retuvo al pagar las certificaciones de obras o mejor disminuyó el precio cierto de las mismas aplicando el coeficiente (1-3'7569/100) o sea el 0'962431, autorepercutiéndose el 12 por 100 del I.V.A. sobre la cantidad resultante.

Sirva como ejemplo del modo de actuar de la Corporación Metropolitana de Barcelona, la certificación nº 2, de Enero de 1986.

* Certificación presentada al cobro por AGROMAN, S.A.:

Importe de la Certificación 12 % I.V.A. Total a cobrar

5.636.004 pts. 676.320 6.312.324 pts.

* Modo de operar de la Corporación Metropolitana de Barcelona:

Importe de la Certificación 12%IVA Total a pagar

5.636.004x0'962431=5.424.265 pts. 650.912 pts. 6.075.177

* Se aprecia un pago inferior del total de 237.147 pts (6.312.324-6.075.177) y un pago inferior del precio neto de contrato de 211.739 pts (5.636.004-5.424.265)

AGROMAN, S.A, no conforme con este modo de operar, interpuso reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico Administrativo de Barcelona (Recl. nº 5301/86), alegando: 1º) Que las obras estaban exentas del I.G.T.E. por ser de equipamiento comunitario primario. 2º) Que de conformidad con lo dispuesto en el art. 1º del Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, por el que se reguló la incidencia contractual de la implantación del I.V.A. en los contratos gravados por el I.G.T.E., pendientes de ejecución el 31 de Diciembre de 1985, el precio cierto o sea la base imponible del I.V.A. era el importe global contratado, que era la cifra utilizada para la liquidación del I.V.A.

La Corporación Metropolitana de Barcelona se personó en la reclamación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, manteniendo: 1º) Que el contrato de obras no estaba sujeto a revisión de precios. 2º) Que a partir del 1 de Enero de 1986 el contratista adquiriría sus materiales sin tener que pagar el I.G.T.E., lo cual implicaba una minoración de costes del 3'7469%, que es lo que había hecho.

El Tribunal Económico-Administrativo acumuló a esta, las reclamaciones nº 5302, 5303/86, 6194, 6195/86, 15273, 15274, 15275/86, 15649, 15650/86, 1516 y 1517/87, estimándolas todas, fundando su resolución exclusivamente en la exención por I.G.T.E, de las obras, por ser equipamiento comunitario primario, y en lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, sin argumentar de contrario, respecto de la tesis mantenida por la Corporación Metropolitana de Barcelona relativa a la deducción del I.G.T.E. subyacente en los precios de los materiales y servicios tenidos en cuenta al elaborar y aprobar los correspondientes presupuestos.

La ENTIDAD METROPOLITANA DE SERVICIOS HIDRÁULICOS Y DEL TRATAMIENTO DE RESIDUOS, antes CORPORACIÓN METROPOLITANA DE BARCELONA (Ley 7/87, de 4 de Abril) (en lo sucesivo Entidad Metropolitana) interpuso recurso contencioso- administrativo, alegando: 1º) Que el Tribunal Económico-Administrativo era incompetente porque la cuestión planteada era contractual, no tributaria. 2º) Que la Entidad Metropolitana se había limitado a disminuir el precio contratado, como consecuencia de la reducción de los precios unitarios calculados en el proyecto, por desaparición del

I.G.T.E. comprendido en los mismos. 3º) Que desde el 1 de Enero de 1986 dejó de existir la inclusión del

I.G.T.E., en el precio de los materiales, productos, servicios y componentes y, por otra parte desde dicha fecha se cargaba a la Entidad Metropolitana el I.V.A. sobre las certificaciones de obras, y en cuanto a las existencias a 31 de Diciembre de 1985, gravadas por I.G.T.E., el contratista AGROMAN, S.A, tenía derechoa la correspondiente deducción del régimen transitorio del I.V.A, de conformidad con lo dispuesto en el art. 185 de su Reglamento. 4º) Que de todo ello resultaba que los costes unitarios de materiales, etc, en lugar de ser los determinados en su momento por las partes, en su referencia a los Proyectos, eran otros menores en un 3'7569%, que era el importe del I.G.T.E. subyacente calculado por la Entidad Metropolitana. 5º) Por último, insistía en que la cuestión planteada se refería al "quantum" del contrato, y no al importe del

I.V.A. que era mera consecuencia de lo anterior.

El Abogado del Estado contestó la demanda vagamente, sosteniendo textualmente: "En el art. 11.6º del Reglamento de Contratación, se incluyen dos elementos en la proposición económica del contratista: precio e impuesto, en consonancia con lo previsto en el citado art. 47 (del Reglamento de Contratación) por lo que la exención por el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, supone eliminar uno de los componentes de la proposición económica del contratista, al desaparecer la obligación de ingresar dicho tributo, pero en los casos en que la proposición económica presentada, incluye, de acuerdo con el mencionado art. 11 una previsión en tal concepto, deberá ser minorado del importe de la adjudicación el importe I.G.T.E., como operación necesaria para determinar el precio que el contratista tiene derecho a percibir". Como se observa es una alegación genérica, en la que no hay pronunciamiento sobre la cuestión concreta planteada.

Formuladas conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictó sentencia, ahora apelada, desestimando el recurso contencioso-administrativo fundando su Fallo, en lo siguientes argumentos, expuestos sumariamente: 1º) Que el T.E.A.P. de Barcelona era competente porque la cuestión se refería a la fijación del precio, como base imponible del I.V.A. 2º) Que las obras tenían el carácter de equipamiento comunitario primario, exentas del I.G.T.E. de conformidad con el art. 34.B. 3º del Reglamento de este Impuesto aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, de modo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto 2444/1985, de 27 de Diciembre, el importe global contratado, era el precio cierto y, por tanto, la base imponible del I.V.A.

La Entidad Metropolitana tiene razón al afirmar que la Sentencia apelada no se ha encarado, ni ha resuelto la cuestión planteada por ella tanto en vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, consistente en determinar si procede o no restar del precio contratado, el I.G.T.E, que hemos denominado subyacente, es decir el que gravaba los materiales, productos, servicios, etc, incluido en sus respectivos precios, tenidos en cuenta a la hora de elaborar el presupuesto de la obra referida, pues por ser el I.G.T.E. un impuesto multifásico y en cascada, gravaba la fabricación de los componentes citados, su venta a mayoristas o a los contratistas, y por último la fase final de realización de la obra (contrato de obras).

Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala en sus Sentencias de 3 de Octubre de 1996 (Rec. Apelación nº 4638/91) y de 4 de Julio de 1997 (Rec. Apelación nº 13.182/91), por lo que procede reproducir los razonamientos de esta última sentencia.

"En los contratos de obras existe o subyace siempre un presupuesto o previsión del coste de las obras que hacen tanto el propietario de las obras, como el contratista, calculado teniendo presente el proyecto y la memoria de materiales y calidades mas el coste de la mano de obra y el beneficio industrial, y sobre dicho suma se aplicaba el I.G.T.E, si la obra estaba sujeta y no exenta.

Evidentemente en los contratos formalizados durante la vigencia del I.G.T.E, el coste de los materiales a aportar o los servicios a aplicar a las obras llevaba consigo el I.G.T.E que había gravado "en cascada" la producción y distribución de dichos materiales o la prestación de los servicios y, además, como última fase se volvía a liquidar el I.G.T.E, sobre el coste total mas el beneficio industrial, si bien el tributo se devengaba a medida que las obras se ejecutaban, y se expedían las correspondientes certificaciones de obras.

La implantación del I.V.A. a partir del 1 de Enero de 1986 se encaró con determinadas situaciones transitorias, una de las cuales se daba respecto de los contratos formalizados antes de dicha fecha, que obviamente habían tenido en cuenta expresamente el 5 por 100 de I.G.T.E, correspondiente al contrato, en el caso de autos, no se tuvo en cuenta porque el contrato estaba exento , hecho no discutido por las partes, mas el I.G.T.E subyacente, incluido en el coste de los materiales cuya aportación se preveía y en los servicios a recibir con destino a la construcción de la obra. La situación transitoria se producía respecto de la ejecución llevada a cabo a partir del 1 de Enero de 1986, que ya no devengaría el I.G.T.E. (5%), sino el

I.V.A. al 12%.La Exposición de Motivos del Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, explica claramente estas situaciones y así dice: "por otra parte, ha de tenerse muy en cuenta, y esto para toda clase de contratos, ya se encuentren en curso de ejecución el 1 de Enero de 1986, o sean adjudicados a partir de dicha fecha, las variaciones para el contratista del coste de ejecución como consecuencia de la implantación del nuevo impuesto, de carácter "neutral", donde el I.G.T.E. gravaba independientemente los diferentes elementos y fases integrantes de los bienes entregados o los servicios prestados, especialmente en los casos de ejecución de obras y fabricación de bienes muebles. Este problema tiene su adecuado tratamiento por la aplicación de la revisión de precios en aquellos casos en que legalmente sea aplicable, ya que permite actualizar el coste de la ejecución contractual por medio de las fórmulas polinómicas, que incluyen las variaciones de los elementos del coste, de acuerdo con las determinaciones mensuales hechas al efecto por el Comité Superior de Precios para Obras del Estado(...)"

El Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, dió cumplida solución a estas situaciones transitorias, disponiendo en su artículo 1º que "los contratos celebrados por las Administraciones Públicas que se encuentren pendientes de ejecución en todo o en parte el día 31 de Diciembre de 1985, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y no se haya devengado éste de conformidad con la legislación vigente se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado con el Impuesto sobre el Valor Añadido, calculado al tipo correspondiente a la operación gravada. A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y su recargo, salvo cuando se trate de operaciones exentas del mencionado tributo, en cuyo caso se entenderá por precio cierto el importe global contratado".

A su vez este artículo 1º, precisaba que "el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto".

Por tanto, en los contratos con cláusula de revisión de precios, primero se revisaba el precio de adjudicación, con lo que se resolvía el problema del I.G.T.E. que hemos denominado subyacente, y una vez determinado dicho precio, se determinaba el precio cierto, mediante la fórmula: Precio de adjudicación (revisado) x 100/ 100 + I.G.T.E (5%).

Por el contrario, en los contratos sin cláusula de revisión, el I.G.T.E. subyacente no podía ser restado del precio de adjudicación de modo que de éste solo se deducía el 5% de I.G.T.E, correspondiente a la fase del propio contrato, mediante la fórmula indicada.

Por ello, esta Sala se pronunció en sus Sentencias de 3 de Octubre y 11 de Noviembre de 1996, en casos similares al de autos, o sea contratos de obras públicas, sin cláusula de revisión de precios, en el sentido de que no era posible, para determinar el precio cierto o lo que es lo mismo la base imponible del

I.V.A, la aplicación de fórmulas que además del tipo del 5% de I.G.T.E, indicado, incluyeran otros porcentajes adicionales, correspondientes al I.G.T.E. subyacente; en consecuencia ha de confirmarse la sentencia apelada que declaró improcedente la disminución del precio de adjudicación, debido a la aplicación de las fórmulas aprobadas por la Entidad Metropolitana.

Por último es menester recordar, que en este proceso no se discute la procedencia o improcedencia de disminuir el precio de adjudicación, en el 5% de I.G.T.E, debido a la exención de las obras de equipamiento comunitario primario, porque esta exención ha sido reconocida "ab initio", cuestionándose solamente la reducción del importe del contrato, debido al I.G.T.E. subyacente, disminución que resulta, por lo dicho improcedente".

El importe del 3'7569% de I.G.T.E que dió lugar a los divisores y coeficientes expresados en el Fundamento de Derecho primero, fue justificado por la Entidad Metropolitana como revisión de los precios contractuales, debido a la economía que experimentaría AGROMAN, S.A. por supresión del I.G.T.E, subyacente en los materiales y servicios que normalmente se utilizan en los contratos de obra.

Obviamente, en las obras contratadas hasta el 31 de Diciembre de 1985, pero realizadas y certificadas a partir del 1 de Enero de 1986, no se ha producido el devengo del I.G.T.E, ni el 5%, ni el porcentaje del 3'7569%, y, por tanto, mal ha podido haber ingresos en el Tesoro Público, por estos conceptos, lo que de verdad ha ocurrido es que la Entidad Metropolitana ha disminuido el precio cierto de los contratos, eliminando el 3'7569% I.G.T.E. subyacente, en este caso, en contra de lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto 2.444/1985, pagando en consecuencia a AGROMAN S.A, cantidades inferioresa las que le correspondían y repercutiendo también un I.V.A. inferior al procedente. Por ello, la Administración General del Estado no tiene que devolver nada en absoluto, antes al contrario va a percibir unas cuotas de I.V.A superiores a las aceptadas al principio por la Entidad Metropolitana.

Como corolario de lo anterior ha de analizarse que el precio cierto de los contratos de obra a que se refieren los presentes autos o lo que es lo mismo sus respectivas bases imponibles a efectos del

I.V.A, se han disminuido por la Entidad Metropolitana, infringiendo las disposiciones del Real Decreto

2.444/1985, de 27 de Diciembre, por lo que procede, siguiendo la doctrina jurisprudencial de esta Sala mantenida respecto de retenciones de I.G.T.E. indebidas por tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, exentas, y precisando que no es un caso igual al de autos, declarar que se dá similar "ratio decidendi", por lo que la Entidad Metropolitana debe restituir a AGROMAN, S.A, las disminuciones indebidas del precio cierto, que no retenciones de I.G.T.E indebidas, pues en las certificaciones de obras correspondientes a las realizadas a partir del 1 de Enero de 1986, ya no se devengó el I.G.T.E y, por tanto, no hubo retenciones por este concepto, sino repercusiones del I.V.A.

Además, también es procedente que la Entidad Metropolitana pague a AGROMAN, S.A, las diferencias en mas, por el concepto de I.V.A, debidas a la corrección de las respectivas bases imponibles. En consecuencia procede confirmar la sentencia apelada, aunque por razones distintas.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución.

Desestimar el recurso de apelación nº 8311/1992, interpuesto por la ENTIDAD METROPOLITANA DE SERVICIOS HIDRÁULICOS Y DE TRATAMIENTO DE RESIDUOS, contra la Sentencia nº 144/1992, dictada con fecha 13 de Marzo de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1078/1990, interpuesto por la misma entidad contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona de 28 de Diciembre de 1988, que resolvió las reclamaciones acumuladas nº 5301, 5302, 5303/86, 6194, 6195/86, 15.273, 15.274, 15.275/86, 15.649,

15.650/86, 1516 y 1517/87, contra repercusiones del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Confirmar la Sentencia apelada, y en consecuencia la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona de 28 de Diciembre de 1988, (Recl. nº 5301/86 y acumulados), aunque por razones distintas.

Sin expresa condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-