STS, 2 de Marzo de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dispone: "FALLAMOS. Hemos de estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Diputación Provincial de Valencia contra las Resoluciones de 31 de Octubre de 1990, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, por la que se estiman las Reclamaciones nº 46/5020 y 5016 de 1989 formuladas por la Sociedad Cubiertas y MZOV, S.A, contra las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, practicadas por la actora en las Certificaciones nº 21 (Junio de 1987) y Liqui. Provis. (Julio 1988), respectivamente, correspondientes a las obras de descontaminación de la Albufera, Colector Oeste, 1ª Fase, por un importe respectivo de 591.289 y 740.408 pts, anulando y dejando sin efecto ambas resoluciones administrativas por ser contrarias a Derecho, sin expresa imposición de las costas procesales".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; también interpuso recurso de apelación, la entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, representada por el Procurador D. Antonio Navarro Canuto; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado y sostuvo la apelación; también compareció y se personó como parte apelante la entidad mercantil CUBIERTAS Y MZOV, S.A, representada por la Procuradora Dª. María Luisa Andrade Parra; compareció y se personó como parte apelada la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE VALENCIA, representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se le pusieron de manifiesto a la representación procesal de CUBIERTAS Y MZOV, S.A, parte apelante, la cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando "dicte sentencia estimando el recurso de apelación formulado por mi representada contra la dictada el 21 de Noviembre de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia en el recurso nº 40/91,revocando la misma y confirmando en consecuencia las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia en fecha 30 de Octubre de 1990, en las reclamaciones números 5020 y 5016 de 1989; el Abogado del Estado, debidamente autorizado desistió de su recurso de apelación; la Sala por Auto de fecha 18 de Marzo de 1993 acordó aceptar el desistimiento y continuar la tramitación del recurso con el otro apelante; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE VALENCIA, parte apelada, presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia desestimando el Recurso de Apelación formulado por CUBIERTAS Y MZOV, S.A, contra la Sentencia de 21 de Noviembre de 1991 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el Recurso nº 40/91, confirmando dicha Sentencia en todas sus partes"; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 24 de Febrero de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Diputación Provincial de Valencia procedió a autorepercutirse el I.V.A, con ocasión del pago de la certificación de obra, nº 21 (Junio 1987), del siguiente modo:

Precio de contrata.......................................... 11.086.663 pts.

Precio cierto (Base imponible): 11.086.663/105. 10.558.727 "

Cuota I.V.A. al 12% s/10.558.727................... 1.267.047 "

Cantidad a pagar.............................. 11.825.774 "

La empresa Cubiertas y MZOV, S.A. no conforme con este proceder, presentó recurso de reposición el 14 de Enero de 1988 ante el Delegado de Hacienda de Barcelona, contra la autorepercusión referida, alegando que la certificación nº 21, correspondía a las obras que le fueron adjudicadas por la Diputación Provincial de Valencia el 10 de Junio de 1985, obras de "Descontaminación Albufera-Valencia", que en 1985, cuando se formalizó el contrato estaban exentas de I.G.T.E, por tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto

2.444/1985, de 27 de Diciembre, la base imponible a efectos del I.V.A. era el precio cierto o sea el importe global contratado, de modo que la autorepercusión debía ser la siguiente:

Precio de contrata......................................... 11.086.665 pts.

Precio cierto o base imponible........................ 11.086.665 "

Cuota I.V.A. al 12% s/11.086.665.................. 1.330.400 "

Cantidad a pagar............................. 12.417.663 "

Por lo que la Diputación Provincial debía pagar a Cubiertas y MZOV, S.A, la diferencia o sea 591.289 pts (12.417.663 - 11.825.774 = 591.289).

El Delegado de Hacienda de Barcelona no resolvió expresamente el recurso de reposición, y Cubiertas y MOZV, S.A, interpuso con fecha 19 de Febrero de 1988 reclamación económico administrativa nº 1607/1988, contra la denegación presunta del recurso de reposición, ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, el cual dictó resolución con fecha 24 de Enero de 1989, declinando su competencia por entender que el Tribunal competente era el de Valencia, remitiendo a éste todos los antecedentes.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia aceptó la competencia y tramitó la reclamación nº 5020/1989, dando plazo de alegaciones a Cubiertas y MZOV, S.A, que repitió las presentadas con anterioridad ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, en esencia que debía darse cumplimiento a lo dispuesto en el art. 1º, del Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre.

Dado traslado de las actuaciones a la Diputación Provincial de Valencia ésta alegó: 1º) Que los recursos administrativos eran extemporáneos, porque la certificación de obras nº 21 (Junio 1987) fue notificada a Cubiertas y MZOV, S.A. que la firmó el día 11 de Julio de 1987, siendo así que el recurso de reposición fue interpuesto el 14 de Enero de 1988 y la reclamación económico-administrativa el 19 deFebrero de 1988, cuando había transcurrido con creces el plazo de 15 días. 2º) Que las obras de construcción de un "Colector para descontaminación de la Albufera" no eran de equipamiento comunitario primario, porque el Reglamento del I.G.T.E. exigía que fuera construcción de "edificios" y el colector referido no lo era.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia dictó resolución con fecha 31 de Octubre de 1990, (Rec. nº 46/5020/1989), en la que: 1º) No mencionó en absoluto la cuestión de extemporaneidad de la reclamación, planteada por la Diputación Provincial de Valencia,; 2º) Declaró que las obras estaban exentas por ser de equipamiento comunitario primario; 3º) Acordó que la base imponible a efectos del I.V.A. era el precio cierto o importe global del contrato; 4º) Estimó la reclamación.

La Diputación Provincial de Valencia procedió a autorepercutirse el I.V.A, con ocasión del pago de la certificación de obra, nº Liq. Prov. (Junio 1988) del siguiente modo:

Precio de contrata........................................... 13.882.630 pts.

Precio cierto (Base imponible): 13.882.630/105.. 13.221.552 "

Cuota I.V.A. al 12% s/13.221.552.................... 1.586.586 "

Cantidad a pagar.............................. 14.808.138 "

En el recurso de reposición se incluían en la certificación otras partidas distintas como era la Seguridad e Higiene, que no hace al caso exponer.

La empresa Cubiertas y MZOV, S.A. no conforme con este proceder, presentó recurso de reposición el 23 de Agosto de 1988 ante el Delegado de Hacienda de Barcelona, contra la autorepercusión referida, alegando que la certificación nº 21, correspondía a las obras que le fueron adjudicadas por la Diputación Provincial de Valencia el 10 de Junio de 1985, obras de "Descontaminación Albufera-Valencia", que en 1985, cuando se formalizó el contrato estaban exentas de I.G.T.E, por tratarse de obras de equipamiento comunitario primario, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º del Real Decreto

2.444/1985, de 27 de Diciembre, la base imponible a efectos del I.V.A. era el precio cierto o sea el importe global contratado, de modo que la autorepercusión debía ser la siguiente:

Precio de contrata........................................ 13.882.630 pts.

Precio cierto o base imponible............... 13.882.630 "

Cuota I.V.A. al 12% s/13.882.630.................. 1.665.915 "

Cantidad a pagar.............................. 15.548.545 "

Por lo que la Diputación Provincial debía pagar a Cubiertas y MZOV, S.A, la diferencia o sea 740.407 pts (15.548.545 - 14.808.138 = 740.407).

El Delegado de Hacienda de Barcelona no resolvió el expresamente el recurso de reposición, y Cubiertas y MOZV, S.A, interpuso con fecha 3 de Marzo de 1988 reclamación económico administrativa nº 7606/1988, contra la denegación presunta del recurso de reposición, ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, el cual dictó resolución con fecha 21 de Febrero de 1989, declinando su competencia por entender que el Tribunal competente era el de Valencia, remitiendo a éste todos los antecedentes.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia aceptó la competencia y tramitó la reclamación nº 5016/1989, dando plazo de alegaciones a Cubiertas y MZOV, S.A, que repitió las presentadas con anterioridad ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, en esencia que debía darse cumplimiento a lo dispuesto en el art. 1º, del Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre.

Dado traslado de las actuaciones a la Diputación Provincial de Valencia ésta alegó: 1º) Que los recursos administrativos eran extemporáneos porque la certificación de obras nº 21 (Junio 1987) fue notificada a Cubiertas y MZOV, S.A. que la firmó el día 11 de Julio de 1987, siendo así que el recurso de reposición fue interpuesto el 14 de Enero de 1988 y la reclamación económico-administrativa el 19 de Febrero de 1988, cuando había transcurrido con creces el plazo de 15 días. 2º) Que las obras deconstrucción de un "Colector para descontaminación de la Albufera" no eran de equipamiento comunitario primario, porque el artículo 34.B. Tercera, del Reglamento del I.G.T.E. exigía que fuera construcción de "edificios" y el colector referido no lo era.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia dictó resolución con fecha 31 de Octubre de 1990, (Rec. nº 46/5020/1989), en la que: 1º) No mencionó en absoluto la cuestión de extemporaneidad de la reclamación, planteada por la Diputación Provincial de Valencia,; 2º) Declaró que las obras estaban exentas por ser de equipamiento comunitario primario; 3º) Acordó que la base imponible a efectos del I.V.A. era el precio cierto o importe global del contrato; 4º) Estimó la reclamación.

La Diputación Provincial de Valencia, no conforme, con las dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia las impugnó mediante el recurso contencioso-administrativo nº 40/1991, insistiendo en las mismas alegaciones formuladas en vía administrativa o sea que los recursos administrativos fueron presentados extemporáneamente y que las obras no estaban exentas del I.G.T.E.

La Administración General del Estado -Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia-, parte demandada, alegó: 1º) Que no existía extemporaneidad por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.3 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, que reglamentó el recurso de reposición previo al económico-administrativo, la Delegación de Hacienda estaba obligada a resolver el recurso, y por ello el interesado no acudió a la vía económico-administrativa hasta tanto no que quedara constancia o seguridad de la ausencia de una resolución en vía administrativa. 2º) Que las obras eran de equipamiento comunitario primario, exentas de I.G.T.E; por lo que solicitó la desestimación del recurso contencioso- administrativo y la confirmación de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, impugnadas.

La entidad Cubiertas y MZOV, S.A, parte codemandada, insistió en las mismas alegaciones formuladas en la vía administrativa.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó sentencia, ahora apelada, estimando el recurso contencioso-administrativo, por entender que las dos reclamaciones económico- administrativas se habían interpuesto extemporáneamente, como había alegado la Diputación Provincial de Valencia, anulando las dos resoluciones del T.E.A.R. de Valencia y confirmando las dos "actuaciones" de repercusión tributaria.

En el presente recurso de apelación se plantea como primera cuestión, en el orden lógico del proceso, la relativa a la interposición temporánea o extemporánea de las dos reclamaciones económico-administrativas, de modo que según sea lo que la Sala resuelva sobre esta cuestión, las actuaciones de repercusión tributaria, cuya conformidad o no al Ordenamiento jurídico tributario, es el objeto principal de esta "litis" tendrán o no el carácter de firmes y consentidas.

Debemos aclarar que en el Impuesto sobre el Valor Añadido no existe el concepto técnico-jurídico de la "auto-repercusión", vocablo que hemos reproducido a lo largo de esta sentencia, porque así lo han hecho las partes, sino el de repercusión.

El artículo 25 del Reglamento del I.V.A, aprobado por Real Decreto 2.028/1985, de 30 de Octubre, dispone claramente que "los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 24, número 1, apartado 1º (las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales) deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en este Reglamento, cualquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. En las entregas de bienes y prestaciones de servicios al Estado y sus Organismos autónomos, a las Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales y a las Entidades gestoras de la Seguridad Social se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no obstante deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado expresamente se incremente como consecuencia de la consignación del tributo repercutido"; añadiendo el artículo 26 de dicho Reglamento que: "La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo. A estos efectos, la cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado".

En el caso de autos, el sujeto pasivo era la empresa Cubiertas y MZOV, S.A, y el sujeto repercutido laDiputación Provincial de Valencia, existiendo respecto de la normativa expuesta, una peculiaridad de carácter transitorio, consistente en que en el precio contratado de dichas obras, que se formalizaron el 10 de Junio de 1985, no se entendía incluido el I.V.A, sino el I.G.T.E, por ello, de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, procedía calcular la base imponible o precio cierto, para sobre ella calcular y repercutir el 12% de I.V.A. Pero lo que interesa destacar es que la Diputación Provincial de Valencia era el sujeto repercutido.

No obstante, en las obras públicas, como las disposiciones reguladoras de la contratación administrativa obligan al Organismo público a favor de quien se hacen, a expedir mensualmente las correspondientes certificaciones de la obra realizada, que sirve como justificante básico del procedimiento para el pago periódico de las obras, acontece normalmente que el propio Organismo público incluye en la certificación de obra el importe del I.V.A, de ahí que se hable comúnmente de autorepercusión, aunque es lo cierto que su naturaleza jurídico-tributaria es la de sujeto repercutido, porque soporta el Impuesto como consumidor o inversor final, en tanto que el sujeto pasivo que es el contratista lo cobra como Impuesto repercutido, deduce el I.V.A. soportado y declara e ingresa en el Tesoro Público la diferencia. Ahora bien, el modo de proceder del sujeto repercutido, en este caso de la Diputación Provincial de Valencia, no excluye el que el contratista Cubiertas y MZOV, S.A, estuviera obligado, por su parte, a expedir la correspondiente factura, en la que debía cargar el I.V.A. que considerase procedente conforme a derecho.

En el caso de autos lo que se produjo fue una controversia entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido sobre la cuantía del I.V.A, controversia derivada de la distinta determinación de la base imponible, como consecuencia de la diferencia de opinión acerca de si las obras estaban o no exentas del

I.G.T.E, por cuanto al haberse formalizado el contrato en Junio de 1985, era aplicable el Real Decreto 2444/1985, de 27 de Diciembre.

El artículo 26 del Reglamento del I.V.A, aprobado por el Real Decreto 2.088/1985, de 30 de Octubre, dispone que las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia, como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

Cubiertas y MZOV, S.A. interpuso, según ella dos recursos de reposición, uno, por cada una de las certificaciones de obra, lo cual no es técnicamente correcto, porque el artículo 122 dedicado al "Procedimiento de las reclamaciones sobre repercusión tributaria", del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1.999/1981, de 20 de Agosto, dispone en su apartado dos que "postestativamente el interesado podrá plantear la cuestión ante el órgano administrativo competente para la gestión del tributo dentro del plazo establecido en el apartado siguiente y conforme a las normas reguladoras del recurso de reposición previo al económico-administrativo".

Conviene aclarar , en principio, la "extraña" razón por la cual no se permite el recurso de reposición, y en cambio sí se regula un procedimiento de gestión, conforme a las propias normas del recurso de reposición.

La razón es muy sencilla, el recurso de reposición se reguló por el Real Decreto 2.244/1979, de 7 de Septiembre, antes de la promulgación de la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo y del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que permitieron recurrir en la vía económico administrativa no solo los actos administrativos , sino también las "actuaciones tributarias" de los particulares (repercusiones y retenciones), por ello el artículo 1º, apartado uno, del Real Decreto 2244/1979, siguió anclado en el principio esencial del sistema anterior de recursos, consistente en que sólo se podían impugnar "los actos administrativos" dictados por la Administración General o Institucional del Estado, reclamables en vía administrativa (...)".

El plazo a que se refiere el apartado dos, del artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas es el regulado en el apartado 3, siguiente, que dice "la reclamación será interpuesta en el plazo de quince días contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso sean notificadas fehacientemente al sujeto obligado a soportarlas o éste manifieste expresamente que las conoce". En el caso de autos, la Diputación Provincial de Valencia, conoció la repercusión del I.V.A. en el momento en que ella misma la incluyó en la certificación de obra, aunque lo hiciera por cuantía inferior a la procedente.

Pues bien, Cubiertas y MZOV, S.A. tuvo conocimiento del I.V.A. que estaba dispuesto a pagar la Diputación Provincial de Valencia, en la fecha en que ésta le hizo firmar las certificaciones de obra nº 21 (Junio 1987), y la certificación por liquidación provisional de Junio de 1988, cosa que ocurrió el día 11 deJunio de 1987 y el 28 de Julio de 1988, respectivamente, y como los denominados recursos de reposición, fueron interpuestos también respectivamente el 14 de Enero de 1988 y el 23 de Agosto de 1988, ha de concluirse que lo fueron superado con creces el plazo de 15 días, exigido por el artículo 122, apartado 3, referido, y por tanto las "actuaciones de repercusión" devinieron firmes y consentidas, y, por tanto, inimpugnables.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español de la Constitución,

Desestimar el recurso de apelación nº 1.121/1992, interpuesto por CUBIERTAS Y MZOV,

S.A, contra la sentencia nº 1.183, dictada con fecha 21 de Noviembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 40/1991, interpuesto por la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE VALENCIA.

Confirmar la sentencia apelada.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-