STS, 26 de Febrero de 1998

En la indicada fecha de 2 de julio de 1992, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 29.977, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Ortíz de Solórzano en nombre y representación de la entidad "Astilleros Gondán, S.A." contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 1987 -ya descrito en el Primer Fundamento de Derecho de esta Sentencia-, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS tal acuerdo, y las liquidaciones de que trae causa, CONTRARIOS A DERECHO, y, en su consecuencia, LOS ANULAMOS, y declaramos que en las nuevas liquidaciones que se practiquen debe aplicarse un tipo desgravatorio del 12% (doce por ciento), y declaramos el derecho de la parte actora a cobrar la diferencia entre el tipo que la Administración aplicó y el que en esta Sentencia se estima ajustado a Derecho, con los intereses legales en la forma que se explica en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia. Y sin costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en un solo efecto, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la citada parte apelante el pertinente escrito de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24 de febrero de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), por acuerdo de 26 de mayo de 1987 (dictado en el R.G. 212-1.86 y seis más acumulados), estimó parcialmente las reclamaciones promovidas por la entidad ASTILLEROS GONDÁN S.A. contra las siete resoluciones de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales que habían denegado los previos recursos de reposición deducidos contra las liquidaciones provisionales practicadas en las relaciones mecanizadas de pagos por Desgravación Fiscal a la Exportación de los buques "LA LEOMBI", "VOMBIE", "ARANGA", "FOULE-NZEM", "MALEMBE", "EVARO" y "MBILATEM".La cuestión objeto de controversia se contrae a dilucidar si el tipo aplicable a dichas desgravaciones es el de 10'50% declarado en su acuerdo por el TEAC (que razona que no tiene competencia para inaplicar, por nulidad de pleno derecho, el Real Decreto 2950/1979, de 7 de diciembre, que había rebajado el tipo del 12% -fijado por la Orden Ministerial de 23 de noviembre de 1964- al 10'50%), ó es el indicado del 12%, como postula la entidad afectada (y ha sido aceptado por la sentencia que aquí es objeto de apelación), el que debe prevalecer, con base en la nulidad del referido Real Decreto, declarada por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de noviembre de 1987 (reiterada, después, por la de 16 de julio de 1990).

El TEAC, en el acuerdo mencionado, expresa que el problema sobre qué tipo desgravatorio ha de aplicarse a la construcción y exportación de buques (si el vigente al contratarse e iniciarse la construcción o el que regía en el momento de efectuarse el embarque de salida) constituye una cuestión que ha sido resuelta por las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 6 y 30 de noviembre de 1984, las cuales contemplan las normas desgravatorias en materia de buques como una legislación de privilegio para favorecer y estimular la construcción y exportación de los mismos y declaran que, habiendo de emplearse varios años en la construcción de los buques, "son las condiciones que rigen en el momento en que se comienza la construcción las que deben tenerse en cuenta a efectos desgravatorios", pues aquéllas son las que el constructor consideró y le estimularon para llevar a cabo la construcción, agregando que los derechos así adquiridos no pueden quedar frustrados con una legislación posterior, lo que daría lugar a resultados contradictorios a la propia finalidad de la desgravación, al hacer gravitar sobre la empresa destinada a la construcción naval una disminución del porcentaje desgravatorio cuando aquélla había contratado en base a una imposición indirecta y a una desgravación existente en dicho momento, por lo que, si la construcción de los buques aquí cuestionados se contrató en el año 1983 y se inició el 14 de junio de 1984, llevando invertido en la misma el Astillero más de 39 millones de pesetas al día 11 de julio de 1984, en que entró en vigor la primera rebaja lineal del 15% que sobre los tipos desgravatorios había introducido el Real Decreto 1313/1984, de 20 de junio, resulta evidente la inaplicación al caso cuestionado de la comentada rebaja y, menos aún, la del otro 15% que, sobre los mismos tipos, vendría a establecer después la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985, a partir de su entrada en vigor el 1 de junio del mismo año, independientemente de que la exportación de los buques hubiera tenido lugar después, concretamente el 1 de julio de 1985 en el caso de dos de los siete buques y el 12 de septiembre del mismo año en el caso de los cinco restantes.

Astilleros Gondán S.A. postulaba con carácter preferente la aplicación del tipo del 12% que tenía asignada la partida arancelaria 89.01 antes de que el artículo 3 del Real Decreto 2950/1979 lo redujera en un entero coma cinco (1'50) a partir de su entrada en vigor el 10 de enero de 1980, fundamentando su pretensión en la nulidad de pleno de derecho del mencionado Real Decreto en base al hecho de haberse dictado el mismo sin el preceptivo informe del Consejo de Estado, pero, como la competencia de los órganos de la Jurisdicción Económico Administrativa se reduce a la revisión de los actos singulares enumerados en los artículos 1 y 2 del entonces Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, mientras que, para la impugnación de las disposiciones de carácter general, la tienen atribuída los órganos de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a tenor de lo establecido en el artículo 39 de la Ley de 1956, el TEAC, por obvia falta de jurisdicción, se abstuvo de hacer pronunciamiento alguno en orden a la procedencia o no de la pretensión de que se aplique al caso de autos el tipo desgravatorio de 12%, acogiendo como ajustada a derecho la pretensión de que se aplique el tipo del 10'50%, y no el del 12%, que se postulaba con carácter preferente.

La sentencia de instancia, de 2 de julio de 1991, ha estimado el recurso contencioso administrativo de Astilleros Gondán S.A. en razón a que este Tribunal Supremo, en sentencia de 14 de noviembre de 1987, tiene declarado que el Real Decreto 2950/1979 es nulo por haberse prescindido en su elaboración de la necesaria colaboración del Consejo de Estado, de suerte que (en contra de lo sentado por el TEAC en el acuerdo comentado) el señalado defecto del Real Decreto 2950/1979 hace que no pueda ser aplicado el tipo de desgravación del 10'50% (dada la ilegalidad de la reducción de un 1'50 introducida por el mismo) y que deba estarse al precedentemente establecido -en la Orden Ministerial de 23 de noviembre de 1964- del 12% (que era lo propugnado, prioritariamente, en definitiva, por Astilleros Gondán S.A.).

La sentencia apelada se basa, como arguye el Abogado del Estado en su escrito de alegaciones, en la dictada por el Tribunal Supremo con fecha 14 de noviembre de 1987 en un recurso "indirecto" contra el Real Decreto 2950/1979.

Sin embargo -añade-, la corrección de dicho Real Decreto ha sido declarada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 13 de febrero de 1984, la cual, desestimando el recurso "directo" interpuesto por la Agrupación de Fabricantes de Cemento de España, señala en su Considerando Segundo "que el procedimiento seguido para la elaboración del Real Decreto recurrido es legal, sin que tampoco puedaaceptarse como motivo de ilegalidad no haberse oído al Consejo de Estado, pues su preceptivo dictamen, según el artículo 17.6 de la Ley de 25 de noviembre de 1944, actual artículo 22.3 de la vigente Ley de 22 de abril de 1980, para los reglamentos ejecutivos, no es de aplicación a la norma recurrida, que se limita a adaptar tarifas arancelarias a la Ley 6/1979, de 25 de septiembre, sobre régimen transitorio de la imposición indirecta".

Y, asímismo, el Real Decreto 2959/1979 ha sido también confirmado por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 1982, dictada en los recursos contencioso administrativos directos, acumulados, interpuestos por Hispacement S.A. y por la Asociación de Navieros Españoles (aunque debe hacerse la precisión de que, en tal sentencia, no se hace referencia, en ningún momento, al mencionado defecto formal de la falta de dictamen previo del Consejo de Estado).

Y concluye afirmando -el Abogado del Estado- que la sentencia de 14 de noviembre de 1987 se dictó en un recurso indirecto, esto es, contra un acto de aplicación individual del Real Decreto mencionado 2950/1979, afectando, por consiguiente, exclusivamente, a la concreta liquidación impugnada.

Y la doctrina jurisprudencial dice, al efecto, que "aun cuando hayan sido declaradas ilegales las disposiciones generales en un recurso indirecto formulado contra las mismas, siguen formando parte de nuestro ordenamiento jurídico, pues su expulsión del mismo sólo puede realizarse por la vía del recurso directo", habida cuenta que "la impugnación indirecta por el cauce del artículo 39.2 de la Ley de esta Jurisdicción impide pronunciarse sobre la ilegalidad formal y en bloque de las normas mencionadas, que conlleva la necesidad de una declaración vedada por la vía del recurso indirecto".

Por su parte, la sentencia de esta Sala de 25 de abril de 1991 establece que "el Real Decreto 1313/1984 no es un 'reglamento ejecutivo' ni 'desarrollo' de ninguna ley, pues se trata, más bien, de una disposición administrativa donde el Gobierno, al amparo de autorización legislativa, regula una materia fiscal. Y, en este sentido, es evidente que el artículo 22.3 de la Ley 3/1980, de 22 de abril, Orgánica del Consejo de Estado, prescribe la consulta a su Comisión Permanente cuando se trate de 'Reglamentos o disposiciones de carácter general, que se dicten en ejecución de las leyes, así como sus modificaciones'; de donde no es lícito circunscribir el precepto a los casos típicos de desarrollo reglamentario con exclusión de las restantes disposiciones administrativas que se dicten en 'ejecución' de una ley, como sucede en el presente caso. La función del Consejo de Estado queda aquí claramente definida por la necesidad de controlar si la ejecución se ha producido dentro de los límites de la ley que la autorizó (es un supuesto similar que el de los Decretos Legislativos a que se refieren los artículos 82 y 85 de la Constitución y la necesidad de su previa consulta al Consejo de Estado -artículo 21.1 de la Ley Orgánica-, para constatar la adecuación de los mismos con la Ley de Bases o norma legal que los permita). Ha de concluirse, pues, que el proyecto de Real Decreto que después se concretó en el 1313/1984, debió ser sometido, inexcusablememte, a consulta de la Comisión Permanente del Consejo de Estado en virtud de la norma transcrita, cosa que no se hizo, por lo que, constituyendo tal omisión un defecto insubsanable, procede la declaración de nulidad de tal Real Decreto.

Naturalmente, éste es un supuesto distinto al que contempló la sentencia de esta Sala de 14 de noviembre de 1987 para el Real Decreto 2950/1979, donde, por ser anterior a la actual Ley Orgánica del Consejo de Estado de 1980, fueron de aplicación el artículo 17.1 de la Ley de 25 de noviembre de 1944 y el artículo 5.1.1 del Reglamento de 13 de abril de 1945, derogados al tiempo de la elaboración del Real Decreto -el 1313/1984- que aquí se cuestiona".

La sentencia de 7 de mayo de 1992 de la Sala Especial del artículo 61 de la L.O.P.J. estimó el recurso extraordinario de revisión interpuesto por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia del Tribunal Supremo de 25 de abril de 1991 (que, aceptando la pretensión impugnatoria de SEAT contra el Real Decreto 1313/1984, lo había anulado, por la falta del previo y preceptivo informe del Consejo de Estado) y, rescindiendo la indicada sentencia recurrida, declaró, en su lugar, que procede que, por el Ministerio de Economía y Hacienda, en cuanto proponente del mencionado Real Decreto 1313/1984, se continúe el trámite del artículo 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y de la Orden de 12 de diciembre de 1960, recabando al efecto el oportuno dictamen del Consejo de Estado.

Y, al efecto, tiene declarado, entre otros puntos, que "lo procedente no era el examen directo de la validez del acto o de la norma o de su pretendida nulidad radical sino el que la Administración sometiese la petición o acción al procedimiento formal revisorio que dice el precepto -el artículo 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo-, recabando el dictamen del Consejo de Estado y resolviendo en consecuencia", "pues la acción de nulidad, en sí, comporta un cierto régimen privilegiado, en cuanto, en lo concerniente a Reglamentos, permite disponer de una amplia panoplia de posibilidades de impugnación, alcoexistir la acción directa y la indirecta del artículo 39 de la Ley Jurisdiccional, con esta acción autónoma de nulidad que, sin sujeción a plazo, concede el artículo 109, y que vincula a la Administración a poner en marcha su potestad revocatoria, pero no permite que, amparándose en el silencio administrativo negativo o en soluciones administrativas de rechazo inicial de la petición de nulidad, se abra para los ciudadanos una vía de recurso contencioso administrativo frente a Reglamentos, sin previo pronunciamiento administrativo"; de modo que "el pronunciamiento judicial adecuado debió ser, no el adoptado por la sentencia cuya rescisión se pretende, de entrada directa en el examen de fondo de la nulidad del citado Real Decreto, sino el de ordenar a la Administración demandada que siga los trámites del artículo 109 de la LPA y resuelva sobre la petición de nulidad que fué propuesta por SEAT".

Por último, la sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 20 de abril de 1994 (relativa a la exportación de existencias importadas o nacionales) declara, a su vez, que, "el 31 de diciembre de 1985 (fecha a la que se refería la Desgravación Fiscal a la Exportación examinada en dichos autos), regía, en tal materia, el Real Decreto 1313/1984 y la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985; y el primero había sido declarado nulo por la sentencia de 25 de abril de 1991, si bien, por otra de la Sala Especial del artículo 61 de la L.O.P.J., de fecha 7 de mayo de 1992, fué rescindida en virtud de recurso extraordinario de revisión".

"Consecuencia de ello, debe concluirse -pero aplicando la conclusión a la construcción y exportación de buques- que: A) La Orden Ministerial de 23 de noviembre de 1964 fijó la desgravación fiscal a la exportación en el 12%, lo que ha sido pacíficamente admitido. B) El Real Decreto 2950/1979 -con la peculiaridad a la que se hará mención posteriormente- redujo aquel 12% en un 1'50 puntos, dejándolo por tanto establecido en 10'50%. C) El Real Decreto 1313/1984 (anulado, primero, y rescindida la anulación, más tarde) dispuso una minoración del 15%, por lo que aquel 10'50% quedó fijado en el 8'925%; y, D) Finalmente, la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985, al otorgar otra reducción del 15%, dejó definitivamente establecido aquel tipo inicial del 12% en el del 7'58625%. Luego, en el caso de la sentencia examinada -de 20 de abril de 1994-, a 31 de diciembre de 1985, el porcentaje correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación era el del 7'58625%".

"Finalmente, la casación se funda también en la infracción de lo dispuesto en el Real Decreto 2950/1979, al que se estima anulado por la sentencia de esta Sala y Sección de 14 de noviembre de 1987, la cual, si bien dictada en un recurso indirecto contra dicha disposición, no concierne de manera inmediata al supuesto que se cuestiona, desde el momento en que aquel Real Decreto sólo opera como norma de referencia respecto de la minoración del 15% del tipo por él señalado, que lleva a efecto el Real Decreto aplicable que, como quedó dicho, era el 1313/1984, junto con la Orden de 15 de marzo de 1985".

En el caso que es objeto de análisis en las presentes actuaciones, ha de tenerse en cuenta que, como la construcción de los buques a que hacen referencia las liquidaciones controvertidas se contrató en el año 1983 y se inició el 14 de junio de 1984, antes, pues, de la entrada en vigor del Real Decreto 1313/1984 y, también, por supuesto, de la Orden Ministerial de 15 de marzo de 1985, sólo pueden tomarse en consideración, en concepto de normas reguladoras del supuesto cuestionado, las integradas por la Orden Ministerial de 23 de noviembre de 1964, que había fijado el tipo del 12%, y el Real Decreto 2950/1979, que lo había rebajado en un 1'50 puntos, dejándolo reducido, por tanto, en el del 10'50%.

Solución, ésta última, que depende, exclusivamente, de que el Real Decreto 2950/1979 sea o no considerado como nulo de pleno derecho.

En el supuesto que examinamos, la impugnación del mencionado Real Decreto, en función de la omisión del previo y preceptivo dictamen del Consejo de Estado, ha sido efectuada a través de lo que el artículo 39.2 y 4 de la Ley de esta Jurisdicción conceptúa como un recurso "indirecto".

Por ello, en principio, no siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 109 de la LPA de 1958, ni consecuentemente la doctrina sentada, en relación con tal precepto, en la sentencia de la Sala Especial del artículo 61 de la L.O.P.J. antes comentada, de 7 de mayo de 1992, en cuanto, como hemos dicho, se está ante la presencia de un recurso indirecto, y no ante el ejercicio de la acción de nulidad del mencionado artículo 109, no hay inconveniente alguno para, de acuerdo con lo señalado en la sentencia de esta Sala de 14 de noviembre de 1987, declarar, asímismo, otra vez, como módulo determinante de la ilegalidad de las liquidaciones objeto de controversia, que el Real Decreto 2950/1979 es nulo por haber sido elaborado sin el previo y preceptivo dictamen del Consejo de Estado, y que, en consecuencia, el tipo aplicable a las desgravaciones cuestionadas en estos autos es el inicial del 12% (en vez del 10'50%).

Y, frente a la conclusión que acabamos de sentar, carece de predicamento impeditivo lo declarado, al respecto, en la sentencia de 13 de febrero de 1984, antes citada, desestimatoria (como hemos indicado enel Fundamento de Derecho Tercero) de un recurso directo contra el citado Real Decreto, pues la sentencia de esta Sección y Sala de 16 de julio de 1990, confirmando el criterio fijado en la ya comentada de 14 de noviembre de 1987, dejó dicho, con claridad, que "son los artículos 17.1 de la Ley 25 de noviembre de 1944 -en cuanto prescribe que 'la Comisión Permanente del Consejo de Estado debe ser oída en los siguientes asuntos... Disposiciones de interés general que dictare el Gobierno para desarrollo y ejecución de las Leyes de Presupuesto y las demás que tengan carácter esencialmente fiscal'- y 5.1.1 del Reglamento de 13 de abril de 1945 los que atribuyen la naturaleza de audiencia preceptiva al trámite que, en este caso, hacía exigible que, en el período de elaboración del Real Decreto 2950/1979, fuese preceptivamente oída la Comisión Permanente de aquel Cuerpo Consultivo, cosa que no ocurrió; no se trata, pues, del dictamen previo a un Reglamento general ejecutivo que dicte la Administración, sino el exigible a cuantas Disposiciones de interés general dictare el Gobierno que tengan carácter esencialmente fiscal, circunstancias que innegablemente se dan en el Real Decreto de referencia; de esta manera, la nulidad del mismo resulta manifiesta -aunque sea con el estricto alcance derivado de ser el producto de un recurso indirecto del artículo 39.2 y 4 de la Ley de la Jurisdicción-, como en situaciones análogas ha señalado este Alto Tribunal en sus sentencias de 17 de diciembre de 1982, 30 de noviembre de 1983 y 20 de julio de 1984, por no citar otras muchas de mayor antigüedad".

Procede, pues, desestimar el presente recurso de apelación y, en consecuencia, confirmar la sentencia de instancia; sin que haya lugar a hacer expresa condena en las costas de esta apelación, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,