STS, 30 de Enero de 1999
| Ponente | JOSE MATEO DIAZ |
| Número de Recurso | 3974/1994 |
| Fecha de Resolución | 30 de Enero de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Enero de mil novecientos noventa y nueve.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 3974/94, interpuesto por Industrias Reunidas Minero-Metalúrgicas S.A. (Indumetal S.A.), representada por el Procurador don Santos Gandarillas Carmona, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia dictada el día 23 de febrero de 1994 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 165/92, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, versando sobre desgravación fiscal a la exportación, cuantía 1.238.847.405 pesetas.
Como consecuencia de un acta de la Inspección de Aduanas e Impuestos especiales, levantada el 23 de octubre de 1984 en las oficinas y fábrica de "Diseños Ahura S.A.", antes Molins Serrano S.A., la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, por resolución de 24 de enero de 1986, dispuso: a) el reintegro al Tesoro Público, por la firma exportadora Molins Serrano S.A., de la suma de 480.824.261 pesetas, percibida indebidamente por el concepto de desgravación fiscal a la exportación, correspondiente a los embarques efectuados durante los ejercicios 1982, 1983 y 1984; b) calificar los hechos como constitutivos de una infracción tributaria de defraudación; c) imponer como sanción a dicha entidad la multa de 721.236.392 ptas.; d) el ingreso en el Tesoro Público de la suma de 36.236.392 ptas. en concepto de intereses de demora devengados por las cuotas desgravatorias indebidamente percibidas en su día; y e) declarar responsable solidario a la entidad Industrias Reunidas Minero-Metalúrgicas S.A. (Indumetal S.A.).
La anterior resolución fue objeto de reclamación, que resultó desestimada por acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de enero de 1988, y contra el mismo se interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó ante la Sección Sexta de la Sala de dicha Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que lo desestimó por sentencia de 23 de febrero de 1994.
Contra la sentencia mencionada se formuló recurso de casación por Indumetal S.A., que fue admitido a trámite e impugnado por la Abogacía del Estado, señalándose finalmente para votación y fallo el día 20 de enero de 1999, en que tuvo lugar.
En el primer motivo del recurso de casación se alega, al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, la infracción del artículo 120.2.c) de la Ley General Tributaria, al no aplicar la sentencia recurrida, en lo relativo al plazo de caducidad de la acción de la Administración para la comprobación de las liquidaciones provisionales, efectuadas para obtener las desgravaciones fiscales a las exportaciones, la norma específica existente en la legislación sectorial de la desgravación fiscal a la exportación, sino el plazo general de prescripción fijado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria (5 años).
La concreción de tal plazo resulta esencial pues el precepto cuya infracción se alega establece que tendrán la consideración de liquidaciones definitivas, entre otras, "las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale dentro de la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción".
La fijación del mismo muestra una oscilante historia legislativa, que arranca del Decreto 1439/60, de 21 de julio (que lo fijó en 6 meses a partir de la exportación), el Decreto 426/63, de 28 de febrero (que señaló como fecha límite la del 1 de julio siguiente al año en que se efectuara la exportación, el Decreto 2168/64, de 9 de julio (mantuvo el mismo plazo anterior), el 1255/70, de 16 de abril (2 años desde la exportación) y el 2062/74, de 4 de julio (4 años).
La cuestión ha sido resuelta por la jurisprudencia de esta Sala, reflejada, como más recientes, en las sentencias de 3 de octubre de 1994, 15 de noviembre de 1995, 25 de septiembre de 1996, 10 de enero y 14 de febrero de 1997. En la última de ellas, textualmente, se afirma que "la que la ampliación a cuatro años del plazo de caducidad del derecho de la Administración a comprobar las liquidaciones provisionales debió hacerse mediante un precepto con rango de ley formal, por lo que continúa vigente el plazo de dos años que estableció el Decreto de creación de la Desgravación Fiscal de 16 abril 1970, al carecer de fuerza de obligar el Decreto 4 julio 1974".
La misma doctrina jurisprudencial contradice el criterio de la sentencia recurrida en orden a aplicar el plazo de prescripción de 5 años, recordando que la cuestión venía resuelta ya por la sentencia de 31 octubre 1988, no siendo de aplicación el plazo de cinco años a que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria, ( y por ende el artículo 120.2.c) pues "dicho plazo es de prescripción y no de caducidad". En el mismo sentido véanse las Sentencias de 3 diciembre 1987 y 11 y 18 junio y 22 y 30 julio 1988.
En consecuencia, ha de estimarse el recurso por el presente motivo en lo que hace referencia a estimar aplicable el plazo de 5 años, pero no puede acogerse en lo relativo a la pretensión de que se tenga en cuenta el plazo fijado por el Decreto 426/63, de 28 de febrero, que fijaba como fecha de caducidad para la comprobación de las liquidaciones provisionales la del 1 de julio correspondiente.
Razona para ello la parte recurrente que la declaración de nulidad de la normativa posterior a este Decreto restauró su vigencia, en virtud de las disposiciones transitorias 1ª y 2ª de la Ley General Tributaria. La primera de dichas disposiciones concedía un plazo de dos años al Ministerio de Hacienda para proponer al Gobierno los textos refundidos de las disposiciones vigentes para cada tributo a la entrada en vigor de la Ley. Y la segunda dispuso que "hasta la entrada en vigor de los textos refundidos a que se refiere la disposición transitoria primera, tendrán plena eficacia las disposiciones que, sin rango de Ley, regulan los supuestos para los que esta Ley General Tributaria exige normas del expresado rango".
El argumento no es la primera vez que se utiliza ante esta Sala, y fué rechazado expresamente por la sentencia de 3 de octubre de 1994, antes aludida, en la que se vierten unos razonamientos que es oportuno recordar siquiera sea en forma resumida:
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Los textos refundidos son una manifestación de legislación delegada, mediante la cual el legislativo confía al Gobierno una determinada competencia, simplemente técnica, de refundición, pero nunca de creación ni, en su caso, de supresión de beneficios tributarios, como pueden ser las exenciones, o de modificación de plazos, como son los de caducidad, "esencial principio ínsito en la naturaleza de los Textos Refundidos".
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En todo caso, los Textos Refundidos han de someterse al principio de legalidad representado en esta materia por la Ley General Tributaria, uno de cuyos postulados es el que los plazos de prescripción y caducidad solamente pueden ser regulados por Ley (artículo 10.d), por lo que un Texto Refundido no podía haber salvado la vigencia de un plazo fijado por una norma carente de rango legal.Por todo ello, la consecuencia práctica de la estimación del presente motivo se reduce a tomar en consideración el plazo de dos años en las liquidaciones objeto de comprobación, que se deberán computar desde el momento en que se efectuaron las exportaciones, según explicitó nuestra sentencia de 19 de septiembre de 1986.
Un examen de las actuaciones revela que la actuación inspectora se practicó dentro del término hábil de dos años, ya que la más antigua de las exportaciones incluidas en el listado tenido en cuenta por la Inspección, como puede verse en el acta correspondiente, lleva fecha de 13 de julio de 1982, en tanto que las actuaciones inspectores comenzaron con anterioridad, pues antes del acta de 23 de octubre de 1984 se practicaron actas previas de fechas 3 de mayo, 4, 6 y 10 de julio y 19 de septiembre del mismo año, las cuales interrumpieron el cómputo del plazo de caducidad.
En el segundo de los motivos, la parte recurrente opone, por mismo cauce del artículo
95.1.4, la infracción del artículo 38, en relación con los 79 y 80, todos de la Ley General Tributaria, por ser improcedente la declaración de responsabilidad solidaria de Indumetal.
El artículo 38 fue objeto de una profunda reforma por la Ley 10/1985, de 26 de abril. Al producirse las liquidaciones provisionales que dieron lugar a la actuación inspectora, el texto, sin duda más favorable para la entidad recurrente, era el siguiente: "Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que dolosamente sean causantes, o de igual modo colaboren de manera directa y principal con el sujeto pasivo en las infracciones tributarias calificadas de defraudación, aun cuando no les afectaren directamente las respectivas obligaciones".
En consecuencia, son dos los requisitos sobre los que descansa la responsabilidad solidaria de los copartícipes tributarios: la existencia de dolo en su actuación y que la infracción tributaria haya sido calificada como defraudación.
De estos dos requisitos el primero descansa inequívocamente en la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, y que no puede ser objeto de revisión en este recurso, salvo que se haya denunciado y acreditado la infracción de alguna norma procesal o sustantiva que regule alguno de los aspectos de la prueba, diferente al de su estricta valoración.
No ocurre así en el caso presente, en el que simplemente se niega por la parte recurrente que pueda deducirse el dolo del hecho de no figurar, en los impresos B-1 de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que las cadenas de oro exportadas eran "mercancías extranjeras nacionalizadas" o al menos el incremento de valor que las mismas habían tenido en territorio nacional. Tal apreciación, estrictamente probatoria, no puede ser examinada en casación, no habiendo, por tanto, cauce alguno para revisar el criterio de la sentencia impugnada en este punto.
En cuanto al segundo de los requisitos, en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central se hace un detallado análisis de los elementos probatorios que llevaron a dicho órgano a calificar como defraudación lo que originariamente era una simple infracción por omisión, razonando en consecuencia dicho órgano que concurría la circunstancia señalada en el párrafo b) del artículo 80 de la Ley General Tributaria (redacción originaria, anterior a la reforma de 1995), para estimarla como defraudación, análisis y razones a los que se remite el Sr. Abogado del Estado al impugnar el presente recurso.
Dicha valoración probatoria es recogida fielmente por la sentencia impugnada, que la hace suya, sin que, por tanto, pueda ser revisada en casación. Abunda, en efecto, la sentencia de instancia en la probanza de que fué la entidad Indumetal S.A. la que había organizado y percibía el importe de las desgravaciones, de suerte que aunque fuera ajena a la no llevanza de contabilidad por la entidad Molins Serrano S.A., que era la que formalmente efectuaba las exportaciones, circunstancia que ciertamente le es ajena y no puede servir de base para su propia responsabilidad -amén de que, en efecto, la ausencia de una contabilidad en forma no es bastante por sí sola para generar semejante responsabilidad disciplinaria-, afirmándose, en el sexto de los fundamentos de derecho de la sentencia recurrida, que se había acordada entre Molins Serrano S.A. e Indumetal S.A. que antes de cada envío un representante de la última comprobaría las cantidades producidas e importes preparados para exportar y que comunicaría estos datos al Agente de Aduanas para que éste cumplimentase la documentación, lo que a juicio de dicha Sala revela la autoría directa de Indumetal S.A. en la maniobra defraudatoria, lucrándose conscientemente de la diferencia entre el coeficiente del 8.5% que obtenía como porcentaje de desgravación, en lugar del 2% de cuota desgravatoria si se hubieran consignado que se trataba de una reelaboración de mercancía de chatarra de oro nacionalizada.Por las razones que ya se han expuesto, tales conclusiones probatorias no pueden ser revisadas en el presente recurso, debiendo por todo ello desestimarse el presente motivo.
El siguiente motivo que se formula, con el mismo apoyo formal en el art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, hace referencia a la infracción por inaplicación de la doctrina jurisprudencial relativa a la validez de los actos administrativos dictados en aplicación de normas declaradas nulas de pleno derecho.
Se trata de un argumento con respecto al cual ya advertía la sentencia de esta Sala de 11 de noviembre de 1996 sobre su escasa operatividad, habida cuenta de la dificultad de encontrar dos casos en los que concurran las mismas e idénticas circunstancias.
En el caso presente se cita como infringida una doctrina sobre la que la misma parte señala las sentencias de 19 de noviembre de 1986, 16 de noviembre de 1987 y 28 de abril de 1988. En el caso concreto de estas sentencias, la doctrina establece la nulidad del artículo 3 del decreto 2062/74, que estableció un plazo de cuatro años para la caducidad de la acción de comprobación de las liquidaciones provisionales.
Dicha doctrina ha sido ya expuesta al rechazar el primer motivo, bastando con remitirnos a la misma para desestimar el motivo, por cuanto la doctrina de esta Sala, para las liquidaciones objeto de los presentes autos, tiene reconocida la vigencia de un plazo de dos años, según quedó expuesto.
Esta conclusión no resulta afectada por la norma contenida en el artículo 2.2 del Reglamento núm. 1430/79 del Consejo de las Comunidades Europeas que fija en 3 años la duración del plazo para que los interesados puedan solicitar la devolución o condonación de los derechos de importación, contados desde la fecha del devengo del impuesto, pues en primer lugar el plazo para solicitar la devolución a que se refiere el artículo citado no tiene nada que ver con la duración del concedido a la Administración para la comprobación de las liquidaciones y en segundo lugar, si se computaran 3 años y no 2, resultaría mas beneficiada la Administración que si sólo se computaran 2 años.
Opone a continuación la parte recurrente, siempre al amparo del mismo motivo 4 del artículo 95.1, la infracción del artículo 109 y concordantes de la Ley General Tributaria, por no haber rectificado la Administración liquidadora los hechos apreciados por la Inspección al levantar el acta, limitándose a rectificar el tipo aplicable.
El motivo ha de ser desestimado, para lo que bastaría su confuso planteamiento. No tiene base alguna apoyarse en este precepto para negar a la Administración la aprobación de una propuesta de los Servicios de Inspección, practicada en el seno del correspondiente expediente de comprobación, en el que se elevó a definitiva la liquidación resultante, expediente cuya finalidad, como recuerda el artículo 120.2.a), es precisamente "la comprobación del hecho imponible y de su valoración". Tal comprobación impone forzosamente la de los hechos imponibles, sobre los que se formularon las alegaciones correspondientes en su momento por las partes, por lo que formaron parte forzosamente del expediente, independientemente de la estimación que merecieran en el acuerdo que puso fin al mismo.
Procede, en consecuencia, desestimar el motivo.
Finalmente opone la parte recurrente, con el mismo apoyo formal en el artículo 95.1.4 la infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria por interpretación errónea.
Nuevamente vuelve a plantear en este motivo la pretensión de que se revisen las conclusiones probatorias a que llegó la sentencia de instancia en torno a si la fabricación de cadenas de oro partiendo de chatarra importada de este metal constituye una mercancía nacionalizada, o como sostiene el recurrente, se trata de mercancías totalmente diferentes.
La afirmación de que la Sala ha procedido a una aplicación analógica, o bien a una interpretación extensiva, del artículo 9.4 del Decreto 1255/1970, de 16 de abril descansa en que el recurrente impugna el criterio probatorio de la Sala y demanda su revisión, cuestión que una vez más ha de señalarse que está fuera de los límites del recurso de casación.
En el mismo motivo la parte recurrente impugna la sentencia por infracción del artículo 25.1 de la Constitución, en cuanto a la sanción impuesta, para lo que aducía la violación del principio de la personalidad de la pena o sanción, al imponerse ésta a persona diferente a la que había cometido el hecho sancionable. Evidentemente el argumento no puede ser acogido, a la vista de cuanto se expuso antes sobrela propia participación de la recurrente en los hechos sancionados.
Pero ello no es óbice a que se estime el motivo, debido a la circunstancia de que, tras la reforma introducida en el artículo 37 de la Ley General Tributaria por la Ley 25/95, de 20 de julio, y por tanto después de la fecha de la sentencia recurrida, la responsabilidad solidaria no puede extenderse a las sanciones. Teniendo en cuenta que Indumetal fué declarado responsable solidario con Molins Serrano S.A., que fué entidad sancionada a título principal, es manifiesto que por el principio de retroacción de la norma sancionadora más favorable ha de anularse el acto administrativo en cuanto a dicho extremo.
En definitiva, procede estimar parcialmente el recurso, sin hacer condena en las costas del recurso, como tampoco en las de la primera instancia, a los efectos del artículo 102.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por Indumetal S.A., contra la sentencia dictada el día 23 de febrero de 1994 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 165/92, a tenor de los siguientes pronunciamientos:
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Declaramos la nulidad de la declaración de responsabilidad solidaria de la entidad recurrente en orden a la sanción de multa impuesta a la entidad Molins Serrano S.A.
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Confirmamos los demás pronunciamientos del fallo de la sentencia recurrida.
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No hacemos condena en las costas de la sentencia de instancia ni en cuanto a las devengadas en el presente recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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