STS, 23 de Octubre de 1995
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| Número de Recurso | 9392/1991 |
| Fecha de Resolución | 23 de Octubre de 1995 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Octubre de mil novecientos noventa y cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el recurso de apelación nº
9.392/1991, interpuesto por la Diputación Foral de Vizcaya, representada por la Procuradora Dª Begoña Perea de la Tajada, contra la sentencia dictada con fecha 10 de Mayo de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que estimó en parte el recurso contencioso-administrativo nº 2.147/1988, interpuesto por D. Ernesto , D. Lázaro , Dª Claudia , Dª Marina , Dª María Rosario , D. Jose Luis , D: Juan María , y D. Benedicto ; Dª Juana ; Dª Elena , D. Jose Pedro , D. Juan Miguel y Dª Patricia ; Dª María , Dª Alejandra , D. Octavio , Dª Guadalupe y Dª Marí Juana , contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Vizcaya, de 30 de Agosto de 1988, recaída en la reclamación nº 3.810/1986, por los conceptos de Impuesto sobre Sucesiones y Recargo sobre Adjudicaciones a Título Lucrativo.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 2147/1988, acordando estimarlo en parte, declarando no ser conforme a derecho la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Vizcaya de 30 de Agosto de 1988, y anulándola en lo referente al pronunciamiento sobre devolución de las cantidades ingresadas, reconociendo a los actores el derecho a la íntegra devolución con intereses legales, confirmándola en todo lo demás.
La Diputación Foral de Vizcaya, representada por la Procuradora Dª Begoña Perea de la Tajada, ha interpuesto recurso de apelación, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 10 de Mayo de 1991, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 2.147/1988; admitido el recurso de apelación, fueron emplazadas las partes, personándose la Diputación Foral de Vizcaya, representada por el Procurador D. Julián del Olmo Pastor, como apelante, y D. Ernesto , D. Lázaro , Dª Claudia , Dª Marina , Dª María Rosario , D. Jose Luis , D: Juan María , y D. Benedicto , de Dª Juana ; Dª Elena , D. Jose Pedro , D. Juan Miguel y Dª Patricia ; Dª María , Dª Alejandra , D. Octavio , Dª Guadalupe y Dª Marí Juana , representados por el Procurador D. Ramiro de Reynolds y de Miguel, como apelados, acordándose la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas; recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales, fueron puestos de manifiesto a las partes para su conocimiento, éstas presentaron las alegaciones que estimaron procedentes, suplicando la Diputación Foral de Vizcaya la estimación del recurso y la revocación de la sentencia apelada y D. Ernesto y otros, la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia apelada; terminada la tramitación del recurso se señaló para deliberación y fallo el día 18 de Octubre de 1995, fecha en que tuvo lugar el acto.
La cuestión de fondo planteada consiste en determinar si procede devolver la totalidadde lo ingresado, por las liquidaciones provisionales anuladas, mas el correspondiente interés legal, como declaró la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia, y sostiene ahora la parte apelada, o solamente el exceso ingresado sobre el importe de las nuevas liquidaciones, practicadas en sustitución de las anuladas, como defiende la Diputación Foral de Vizcaya.
Para analizar y comprender con claridad, lo que, anticipamos es una controversia mas aparente que real, es necesario distinguir los distintos procedimientos conexos y consecutivos que conducen al resultado final .
Estos procedimientos, según el artículo 155.2 de la Ley General Tributaria son:
-
Procedimientos conducentes al reconocimiento del derecho a la devolución; y
-
Procedimientos de realización o ejecución de la devolución.
En primer lugar ha existido un procedimiento administrativo de revision, seguido a instancias de D. Bruno y Dª Maite y otros, mediante la interposición de un recurso administrativo, en este caso concreto, una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, en la que se impugnaron seis liquidaciones provisionales por Impuesto sobre Sucesiones y otras seis liquidaciones por Recargo por Adquisiciones a Título lucrativo, procedimiento de revisión que culminó en la Resolución de 30 de Agosto de 1988 que anuló las doce liquidaciones provisionales, por haberse practicado incurriendo la Oficina Liquidadora en infracción del Ordenamiento Jurídico, al no haber tomado el valor declarado, sino el comprobado, además de otras infracciones de detalle. Las normas sustantivas aplicadas fueron las vigentes en la fecha del fallecimiento (4 de Junio de 1984) de Dª Clara , o sea el Texto refundido de los Impuesto Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril (La Norma Foral del Impuesto sobre Sucesiones es la 11/1985, de 28 de Noviembre). Las normas de procedimiento aplicadas fueron el Real Decreto- Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, cuyos artículos 36 y 115.4, respectivamente, establecieron por primera vez en nuestro Derecho Tributario, que "si como consecuencia de la estimación de la reclamación interpuesta hubiera que devolver cantidades ingresadas, el interesado tendrá derecho al interés de demora desde la fecha del ingreso en la cuantía establecida en el artículo 36, apartado 2, de la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977". Esta obligación de devolver los ingresos indebidos, con los correspondientes intereses de demora fué ampliada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que reformó el artículo 155.1 de la Ley General Tributaria.
La ejecución "stricto sensu" de esta Resolución obligaba a la Oficina Liquidadora a practicar las correspondientes liquidaciones de baja, haciendo, por tanto, desaparecer de la realidad jurídica las liquidaciones practicadas en su día, extinguiendo las obligaciones tributarias fijadas por la Oficina Liquidadora, y anotando en la contabilidad pública la operación de baja, mediante asientos contrarios a los del contraído en cuentas.
Es consustancial a las Resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos y a las Sentencias de los Tribunales de Justicia pronunciarse, cuando anulan liquidaciones tributarias, sobre la devolución de los ingresos indebidos, si conocen que se han ingresado las cantidades liquidadas. En el caso de autos, D. Marcelino y Dª Maite y otros, sí comunicaron en vía de reclamación económica-administrativa, que habían ingresado, aportando los justificantes oportunos, razón por la cual el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya se pronunció reconociendo el derecho a la devolución, pero sólo sobre el exceso,respecto de las nuevas liquidaciones practicadas. Este pronunciamiento, como veremos, posteriormente es erróneo.
A su vez, anuladas las liquidaciones, la Oficina de Gestión debía en el plazo de 15 días (artículo 155.2 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, de 20 de Agosto de 1981) practicar las nuevas liquidaciones provisionales, generando nuevas y distintas obligaciones tributarias, pero de cuantía inferior.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, resolviendo el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Ernesto y otros, estimándolo en parte, en el sentido de ratificar la anulación de las liquidaciones provisionales y el modo de practicar las nuevas liquidaciones, ordenando la devolución íntegra de las cantidades ingresadas (cuotas, intereses yrecargo de prórroga), con derecho a percibir el interés legal, sobre dichas cantidades.
La anulación de las liquidaciones provisionales dejó sin título y sin fundamento a los ingresos realizados, razón por la cual, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco declaró acertadamente el derecho a la devolución de la totalidad de las cantidades ingresadas, eliminando así una situación de "enriquecimiento sin causa" por parte de la Hacienda Foral de Vizcaya.
La conclusión es, pues, que procedía devolver íntegramente las cantidades ingresadas, mas los intereses de demora, calculados desde la fecha del ingreso, de forma que la declaración judicial del reconocimiento del derecho a la devolución, generó, en los contribuyentes que ingresaron, un crédito contra la Hacienda Foral de Vizcaya, que debía ser pagado por ésta.
Aparte, la Diputación Foral de Vizcaya debía, en uso de las facultades gestoras que le incumben y siguiendo los criterios interpretativos mantenidos en la sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, practicar las nuevas liquidaciones, que generaron contrariamente unos nuevos débitos a cargo de los contribuyentes, creándose así una situación recíproca de créditos y débitos.
El segundo procedimiento, de naturaleza ejecutiva, es el que el artículo 155.2. de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 y el artículo 151.2, de la Norma Foral General Tributaria de Vizcaya 3/1986, de 26 de Marzo, denominan "forma de su realización", refiriéndose a la devolución de ingresos indebidos y ambos añaden, "que podrá hacerse mediante compensación".
Cuando el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya dictó la resolución reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos indebidos a favor de D. Ernesto y de otros, el día 30 de Agosto de 1988, era aplicable el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, de conformidad con la Disposición Adicional Primera, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, que aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que preceptúa "hasta tanto no se dicten, por las Instituciones competentes de los Territorios Históricos, las disposiciones necesarias para la aplicación del presente Concierto económico, se aplicarán las normas vigentes en territorio de régimen común, las cuales, en todo caso, tendrán carácter de Derecho supletorio", y toda vez que el Decreto Foral de Vizcaya que reguló como derecho propio el procedimiento de recaudación ha sido el nº 52/1993, de 6 de Abril.
La compensación como modo de extinción de las deudas tributarias aparece regulada en el Capítulo II, del Título II del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, cuyo artículo 65, apartado 2, permite compensar las deudas tributarias, con los créditos reconocidos, liquidados y notificados por el Estado, al sujeto pasivo, originados por: " a) Devoluciones por ingresos indebidos del cualquier tributo...".
Según los artículos 1.195 y 1.202 del Código Civil, la compensación extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras.
El Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya tuvo " in mente", la posible compensación entre los débitos tributarios a cargo de D. Ernesto y otros, derivados de las nuevas liquidaciones provisionales, y los créditos por devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, como consecuencia de las liquidaciones anuladas y sabedor de que éstos créditos eran de cuantía superior, dió por acordada la compensación por la cifra concurrente, y, por tanto la devolución en dinero del exceso.
Dicho Tribunal, si bien resolvió acertadamente sobre la anulación de las liquidaciones provisionales y sobre el modo de practicar las nuevas liquidaciones sustitutorias de aquellas, incurrió en una clara extralimitación , pronunciándose tácitamente acerca de la forma de ejecución de la devolución de los ingresos indebidos, decidiendo que tenía que ser mediante compensación, facultad ésta que corresponde a la Oficina de Recaudación, de conformidad con las normas del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, dando lugar al error de interpretar la frase "reconociéndose en favor de la parte actora el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso...", que aparece en la parte dispositiva de su resolución, en el sentido de que sólo procedía la devolución de parte del ingreso indebido, y no de la totalidad, cuando lo procedente es devolver la totalidad de los ingresos indebidos, como acordó acertadamente la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia apelada, bien mediante el pago del total en dinero, bien mediante extinción del crédito, por compensación en la parte concurrente, con los débitos tributarios y el exceso mediante pago en dinero,dejando perfectamente claro, si, por supuesto, se han practicado yá las nuevas liquidaciones provisionales que han de sustituir a las anuladas, que es competencia de la Oficina de Recaudación, acordar la modalidad que proceda según las normas que regulan el procedimiento de recaudación.
El Real Decreto 1.163/1990, de 21 de Septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, dispone en su artículo 12 que "la devolución por compensación podrá realizarse a petición del interesado o de oficio por los órganos competentes de acuerdo con el procedimiento establecido en el Reglamento General de Recaudación". El Decreto-Foral de Vizcaya 145/1990, de 4 de Diciembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, contiene normas idénticas en su artículo 12. La Sala trae a colación estas dos disposiciones, porque ambas aparecen en el Capítulo III dedicado a la "ejecución de la devolución", ratificando así la distinción entre el procedimiento de reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, que debe culminar siempre por razones jurídicas y de congruencia lógica, en el acuerdo de la devolución de la totalidad de las cantidades ingresadas indebidamente, y el procedimiento de ejecución que puede desembocar en el pago en dinero del total, o en la extinción por compensación de la parte concurrente de los créditos y débitos, si éstos estuvieran ya liquidados, y el pago en dinero del exceso, si lo hubiere.
La cuestión planteada, y que se ha analizado en el fundamento de derecho anterior, no es puramente formal, antes al contrario la devolución solamente del "exceso", mas los intereses de demora, calculados, como parece "prima faciae", sobre dicho exceso, implica que por la parte concurrente entre los créditos derivados del derecho a la devolución de los ingresos indebidos y de los débitos tributarios, se compensan intereses acreedores y deudores, por igual cuantía, lo cual no es rigurosamente cierto, porque, así como los intereses acreedores, a favor de los contribuyentes, son indubitables y se liquidan por el total desde la fecha del ingreso indebido, incluidos, por tanto, los intereses correspondientes a la parte compensada, puede no suceder lo mismo, con los intereses deudores (a favor de la Hacienda Foral), pues si bien procede exigir el interés legal, por el tiempo de prórroga extraordinaria, que será el que medie desde el día siguiente a la terminación del plazo ordinario, hasta la fecha de presentación de las reglamentarias declaraciones, que no es el caso de autos, pues D. Ernesto y otros presentaron las declaraciones en el plazo de prórroga automática, no sucede lo mismo con los intereses correspondientes al período de tiempo que media desde la fecha en que se practicaron las liquidaciones que fueron anuladas y la fecha en que se practican las nuevas, pues es lógico razonar que no procede exigir tales intereses, porque el tiempo transcurrido es culpa de la Administración que liquidó incorrectamente ("mora accipiendi").
Además hay que añadir que la compensación de los créditos reconocidos, sólo es posible si los débitos son líquidos, exigibles y vencidos.
No apreciándose circunstancias de temeridad o mala fé no procede, de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,
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- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la Diputación Foral de Vizcaya.
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- Que declaramos el derecho de D. Ernesto y otros a que se les devuelva la totalidad de lo ingresado indebidamente.
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- Que confirmamos la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 10 de Mayo de 1991.
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- Sin expresa imposición de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-
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