STS, 9 de Junio de 1995

En la indicada fecha de 16 de marzo de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó la sentencia número 326, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimamos en parte el presente recurso contencioso administrativo número 1058 de 1990, deducido por "Calogás S.A."; anulamos los actos administrativos que se reseñan en el encabezamiento de esta Resolución; y disponemos que por el Ayuntamiento de Zaragoza se practique a la actora nueva liquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en la que, para el cálculo del valor final, deberá partir del índice unitario de 6.700.- pts/metro cuadrado, con deducción del 20% por el bajo aprovechamiento de la parcela de autos; desestimándose las restantes pretensiones de aquélla. Segundo.- No hacemos expresa declaración sobre costas".

Dicha sentencia se basa en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.-Constituye el objeto del recurso determinar si se ajustan o no al Ordenamiento Jurídico la liquidación girada a la actora por el I.I.V.T. y notificada el 26 de septiembre de 1989, con ocasión de la adquisición de una parcela, con las instalaciones del servicio de suministro de gas a unos bloques de viviendas de "Kasán S.A."; y la Resolución de la Alcaldía-Presidencia del Ayuntamiento demandado, de 11 de mayo de 1990, que la confirmó en reposición y que es del siguiente tenor literal: "PRIMERO.- Desestimar la reclamación presentada por Dª. Mercedes , en representación de "Calogás, S.A.", contra la liquidación número 462.753/86, girada en concepto del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por adquisición de una finca en la C/ Paco Martínez Soria, S/n, habida cuenta que la valoración aplicada a dicha finca es la específica expresamente aprobada para los terrenos de Kasán (a 10.000 pts./metro cuadrado), siendo los restantes índices existentes, aplicables a los restantes terrenos de cada ámbito, distintos de Kasán. SEGUNDO.- Comunicar al interesado que la imposibilidad de edificar por haberse agotado la edificabilidad es debido a la segregación que se ha realizado para la transmisión de 1.026'20 metros cuadrados, por loque la edificabilidad correspondiente a todo el terreno ya se ha obtenido y, si ahora se transmite una porción del mismo, el valor debe determinarse por el mismo procedimiento que el de cualquier otra porción de terrenos ocupados por edificación, ya que se ha generado idéntico aprovechamiento urbanístico, con independencia de que éste se haya concentrado en determinadas partes del terreno. TERCERO.-Desestimar la solicitud de deducción de la Tasa de Equivalencia, ya que, según lo dispuesto en el artículo 359 d) del R. D. 781/1986, se establece: "A los efectos de deducciones previstas en el apartado b) de este número, las cantidades satisfechas por liquidaciones decenales efectuadas durante el período de imposición", no habiendo sido satisfecho, en este caso, cantidad alguna en concepto de Tasa de Equivalencia, de la modalidad b) artículo 2º de la Ordenanza Reguladora. CUARTO.- Comunicar al interesado que las mejoras permanentes que son relevantes para este Impuesto son sólo las que afectan al terreno, no las que se refieren a la edificación o instalaciones, dado que éstas no son objeto del Tributo (Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 1973, 20 de noviembre de 1978, etc...)". Segundo.-En primer lugar pretende la actora la aplicación de la exención subjetiva, recogida en el apartado g) del art. 90 del R.D. 3250/1976, de 30 de diciembre, normativa aplicable en razón del momento del devengo del Impuesto de autos, que opera respecto de los incrementos de valor cuando la obligación de satisfacerla recaiga, como contribuyente, sobre titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a las mismas. Y aquí, está claro que, aún cuando, como se expresa en la cláusula 1ª de la escritura de compra-venta, fueron objeto de transmisión, no sólo la porción de terreno segregada con todas las instalaciones ubicadas dentro de la misma, sino también una red de canalizaciones y los derechos que le pudieran corresponder a la sociedad vendedora -Kasán S.A.- para la explotación del servicio y suministro de gas, con sus depósitos o tanques etc... no es menos cierto que la vendedora venía explotando tal servicio con los elementos transmitidos, mediante las oportunas autorizaciones administrativas, mas no en régimen de concesión administrativa, lo que únicamente consiguió la recurrente -que ostenta la condición de sustituto del contribuyente- tras la transmisión, por Orden del Departamento de Industria, Comercio y Turismo de la Diputación General de Aragón, de 3 de marzo de 1987, con lo que no se cumplen los requisitos expresados, teniendo en cuenta, además, que las exenciones, como privilegios que son, deben interpretarse restrictivamente. Tercero.- Respecto a la clasificación urbanística, la parcela de autos, como informa la Dirección de Arquitectura del Ayuntamiento de Zaragoza, el 29 de abril de 1988, en el expediente, "reúne la condición de solar, con arreglo a la Ley del Suelo", al tratarse de suelo urbano, que dispone de todos los servicios exigibles (agua, luz, alcantarillado, aceras, acceso rodado, etc), y, por otro lado, el Plan vigente en el momento de la transmisión -aprobado en 1968- calificaba esos terrenos como suelo de edificación Semiintensiva, grado 1º. Otra cuestión es que, al segregarse la parcela objeto de gravamen, se hubiera agotado el volumen de edificabilidad de la finca matriz, con lo que resultaba inedificable, pero, como se afirma por la Sección de Arquitectura-Técnica Fiscal, de Área de Urbanismo, del propio Ayuntamiento, en informe emitido el 18 de diciembre de 1989, aun en tal supuesto su valor debe determinarse por el mismo procedimiento que el de cualquiera otra porción de terreno ocupada por edificación, ya que todo él ha generado idéntico aprovechamiento urbanístico, independientemente de que éste se haya concentrado en determinada superficie del terreno, dejando como suelo libre el resto no ocupado. No obstante, como la parcela segregada, en definitiva, se halla ubicada, tal como se expresa en la escritura pública de transmisión y en la propia declaración presentada por la actora, a efectos del Impuesto, en la calle Martínez Soria, habría que partir para la determinación del valor final del índice unitario asignado a ella de 6.700 pts/metro cuadrado, que en realidad es el criterio del propio Ayuntamiento demandado, si bien en la liquidación impugnada aplicó, por error, el correspondiente al año 1986, de 8.040, pts/metro cuadrado; si bien con una disminución del 20%, teniendo en cuenta su bajo aprovechamiento, por la circunstancia de su peculiar destino -ya reconocido por el propio Ente local, al concederle a la transmitente "Kasán S.A." licencia de instalación de un depósito para almacenamiento de gas propano en la Urbanización Puente de Santiago, el 4 de septiembre de 1974-, de conformidad con lo prevenido en la regla 3ª del art. 92.2 del R. D. 3250/1976. Cuarto.- No procede, como pretende la actora, deducir, con el carácter de pago a cuenta, cantidad alguna, por Tasa de Equivalencia, pues no ha acreditado que durante el período impositivo, 1972-1985, hubiera satisfecho la sociedad enajenante liquidación o liquidaciones decenales por esa modalidad del Impuesto que nos ocupa. (art. 96.4.b) y d) del citado R.D.)".

Contra la citada sentencia, las respectivas representaciones procesales del Ayuntamiento de Zaragoza y de Calogás S.A. interpusieron sendos recursos de apelación que, admitidos en ambos efectos, han sido tramitados, en el presente Rollo, conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por ambas partes recurrentes sus correspondientes escritos de alegaciones y contraalegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 8 de junio de 1995, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Las cuestiones planteadas en la presente apelación son las siguientes:

1. Si la mercantil Calogás S.A., compradora, el 16 de diciembre de 1985, de la parcela de autos, y de las instalaciones para la explotación del servicio y suministro de gas a la Urbanización Kasán S.A. o Puente de Santiago en aquélla ubicadas, goza de la "exención subjetiva" del Impuesto controvertido prevista en el artículo 90.g) del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre.

2. Si el "hito inicial" (y el valor o Tipo correspondiente) ha de ser el del año 1975, que es el que figura en la escritura de 16 de diciembre de 1985, en lugar del del año 1972, que es el que consta, reformado, en la declaración jurada presentada por la obligada tributaria a efectos liquidatorios y, después, en la propia exacción, y el que la misma mercantil apelante especifica, como derivado del Registro de la Propiedad Inmobiliaria, en el umbral de su alegación Tercera.

3. Si el valor final ha de ser el de 8.040 P/m2 fijado en el acuerdo liquidatorio (es decir, el de 10.000 P/m2 establecido, al efecto, en el Índice de Tipos Unitarios del año 1986, para "los terrenos de Kasán", disminuído en un 19'6%, a tenor del artículo 92.2.Tercera.a) del citado Real Decreto 3250/76, en razón a la configuración del terreno y a las limitaciones de su aprovechamiento), ó el de 6.700 P/m2 (menos, en virtud del mismo precepto y motivos, el total del coeficiente reductivo del 20% normativamente previsto) señalado en la sentencia de instancia, como correspondiente, en el Índice del año 1985, a los terrenos lindantes con la calle Paco Martínez Soria, ó, como subsidiaria o alternativamente propugna la entidad Calogás S.A., el de 500 P/m2 establecido en el Índice para la zona de "Equipamientos y Servicios" del Área 15 del Plan General de Ordenación Urbana (PGOU) ó el de 3.375 P/m2 indicado, en el mismo Índice, para los terrenos de "Uso Residencial".

Respecto al problema de la exención subjetiva tributaria de la entidad Calogás S.A., alega la misma, en síntesis, que el presupuesto, la causa misma, del contrato de compraventa de 16 de diciembre de 1985 era la de suministrar o prestar el servicio público de gas a las 600 viviendas de la Urbanización Kasán o Puente de Santiago; de ahí, que tácitamente se condicionara tal compra a la obtención de la concesión administrativa del indicado suministro (única fórmula legal de poder realizarlo o llevarlo a cabo); y, recíprocamente, dicha concesión estaba, a su vez, condicionada a la adquisición del terreno. Y concluye que, como el devengo del Impuesto en los contratos condicionados sólo se produce cuando se cumple la condición a que están sujetos (artículos 20 de la Ordenanza Fiscal Municipal y 95.4 del Real Decreto 3250/76), dicho devengo sólo se materializó, en este caso, en el momento en que Calogás S.A. llegó a ser titular de la concesión administrativa y pudo comenzar legalmente a suministrar el gas (fin del contrato): y, por ello, se está ante un supuesto de exención subjetiva del Impuesto.

Frente a tal tesis, es obvio que, si la escritura de transmisión del dominio del terreno es de 16 de diciembre de 1985, el devengo del Impuesto se produjo ipso facto en la misma citada fecha y se halla sometido, en consecuencia, a la regulación prevista en el artículo 95.1.a) del Real Decreto 3250/76; porque, en definitiva, la entidad Calogás S.A. no ha acreditado que el contrato de compraventa -con la simultánea traditio del inmueble vendido- estuviese sometido, en un sentido técnico-jurídico, a la condición suspensiva de la obtención de la concesión administrativa, en favor de la misma, del suministro del gas, y que, por tanto, le fuese de aplicación el expresado artículo 95, en su apartado 4, del citado texto. En realidad, todo su alegato constituye una elucubración encaminada a intentar aplicar, con carácter retroactivo, los efectos ex post facto de dicha concesión.

A mayor abundamiento, ha de significarse que, como se declara en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de instancia, en este caso, nunca sería Calogás S.A. la titular de la concesión administrativa beneficiaria de la exención, pues tal entidad, como compradora o adquirente del terreno, ha actuado, al tiempo de la transmisión y del devengo del Impuesto, como sujeto pasivo "sustituto" del contribuyente. Y el artículo 90.1, en su primer párrafo, claramente establece que "están exentos del pago del Impuesto los incrementos de valor correspondientes cuando la obligación de satisfacer el Impuesto recaiga, como 'contribuyente', sobre las personas o entidades comprendidas en las letras siguientes, entre ellas las especificadas en la letra g"; y, además, el artículo 91.1.c señala que "están obligados al pago del Impuesto, en concepto de 'contribuyentes', en las transmisiones a título oneroso, el transmitente, pero el adquirente tiene la condición de 'sustituto' del contribuyente, salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva con arreglo a lo dispuesto en el artículo 90".

Por tanto, como Calogás S.A. no era, en el presente supuesto, como compradora del terreno, y altiempo de su adquisición transmisiva, el "contribuyente" del Impuesto, sino el "sujeto pasivo sustituto" del mismo (ya que, al obtener la titularidad de la concesión administrativa por Orden de 3 de marzo de 1987, la condición tributaria ostentada al tiempo del devengo, el 16 de diciembre de 1985, era, precisamente, esa, la de sujeto pasivo "sustituto" -según el tenor del citado artículo 91.1.c-), no puede reconocérsele la exención subjetiva que preconiza; y, procede desestimar, en este extremo, el recurso de apelación promovido por la citada entidad compradora.

El hito inicial del período impositivo de autos -y, en consecuencia, el valor aplicable- es el del año 1972, y no el del año 1975, pues, si bien es éste último el que se reseña, en la escritura de 16 de diciembre de 1985, como fecha de adquisición, por Kasán S.A., de la finca matriz de la que se segregó el terreno objeto de controversia, sin embargo, en el primer párrafo de la tercera alegación de Calogás S.A. se afirma que "consta en la escritura de compraventa que Kasán se reservó esta finca como de su propiedad, tal como ha figurado en el Registro de la Propiedad desde el año 1972".

Y es sabido que los Notarios sólo dan fe de las manifestaciones que las personas por ellos identificadas realizan a su presencia, pero no, en modo alguno, de su perfecta y total acomodación a la realidad. Por otra parte, la presunción de legitimidad registral se extiende al contenido de los derechos inscritos en los Libros respectivos, pero no, tampoco, a la realidad física de las fincas a las que afectan o se refieren.

Por tanto, si, como acto propio -automanifestación- de la entidad compradora, y obligada sustituta tributaria, consta que la finca matriz estaba inscrita en el Registro, como de la propiedad de Kasán S.A., desde el año 1972, esa es la fecha del hito inicial del período impositivo y la que debe servir de módulo para determinar el valor inicial aplicable (tal como se refleja en la corrección efectuada en la hoja de 'declaración jurada' presentada por Calogás S.A. y se ha aplicado y plasmado en la liquidación que se analiza).

Debe, pues, desestimarse, también en este punto, el recurso de apelación de Calogás S.A.

En cuanto al valor final, ha de estarse, como ya se ha apuntado al principio de los Fundamentos de esta resolución, a todo lo que se razona en el Tercero de los de la sentencia de instancia.

Cierto es que, como se razona en éste último (y, también, en el punto Segundo de la resolución desestimatoria del recurso de reposición), al segregarse la parcela objeto de gravamen, se había agotado el volumen de edificabilidad de la finca matriz, con lo que aquélla resultaba inedificable, pero, aun en tal supuesto, su valor debe determinarse por el mismo procedimiento que el de cualquiera otra porción de la finca matriz ocupada por edificación, ya que toda ella ha generado idéntico aprovechamiento urbanístico, independientemente de que éste se haya concentrado en determinada superficie del terreno global, dejando como suelo libre el resto no ocupado.

Sin embargo, ello no obsta a que, estando ubicada la parcela segregada, por su linde principal, en definitiva, tal como se expresa en la escritura pública de compraventa y en la propia declaración jurada presentada por Calogás S.A. a efectos del Impuesto (con reflejo en la mayor parte de las indicaciones contenidas en los documentos integrantes del expediente administrativo), en la calle Paco Martínez Soria (sin que conste colindancia alguna por ninguna otra calle), sea ésta la que sirva de criterio decisorio y principal para la determinación del Tipo o valor final aplicable.

Valor que, para esa calle, y en el año del devengo, 1985, es de 6.700 P/m2; al que se aplicará el coeficiente reductor del 20%, previsto en el artículo 92.2.Tercera del Real Decreto 3250/76, teniendo en cuenta, como ya había decidido in genere el Ayuntamiento en su propia liquidación, el bajo aprovechamiento de la parcela, por la circunstancia de su peculiar destino.

No es aplicable, por tanto, ninguna de las pretensiones formuladas, al respecto, por las dos partes apelantes.

En realidad, parece que la cifra de 8.040 P/m2 aplicada, como valor final, en la liquidación controvertida en estos autos es la correspondiente, precisamente, a la calle Paco Martínez Soria en el Índice vigente en el año 1986 (y que, por error, se utilizó, indebidamente, como módulo valorativo en la materialización del giro tributario). Como reparación de tal presunto error, y en virtud de los razonamientos antes expuestos, es el valor de dicha calle en el año 1985, de 6.700 P/m2 (con el ya referido coeficiente reductor del 20%), el que debe prevalecer, pues es la respuesta a la solución más adecuada no sólo a las circunstancias físicas, en especial las de colindancia, de la parcela transmitida sino también a los principios constitucionales que deben presidir, en la precisión cuantificadora de las deudas tributarias, las operacionesliquidatorias. No tiene justificación lógica, en consecuencia, por otra parte, el razonamiento del Ayuntamiento (encaminado a demostrar que, lejos del error comentado, el Tipo aplicado no era el de la calle antes citada sino el de 10.000 P/m2 establecido, específicamente, para los llamados "terrenos de Kasán") de que la indicada cifra de 8.040 P/m2 era el resultado de aplicar a las 10.000 P/m2 el descuento reductor, dentro del marco del artículo 92.2.Tercera del Real Decreto 3250/76, del 19'6%, pues no concurre dato objetivo alguno que permita inferir que sea precisamente ese tanto por ciento, tan absurdo e irreal, el que traduzca con exactitud las diversas circunstancias determinantes del descuento.

Por otro lado, carecen asímismo de predicamento los valores, de 500 p/m2 y de 3.375 P/m2, propugnados alternativamente (como solución prioritaria) por Calogás S.A., como correspondientes, respectivamente, a las zonas de "equipamiento y servicios" y de "uso residencial" del Área 15 del PGOU. Ninguna de ambas soluciones es admisible, pues las mismas implican, si no excluir, radicalmente, la parcela cuestionada del ámbito superficial de la Urbanización Kasán S.A. o Puente de Santiago, sí hacer caso omiso de que tal parcela se halla ubicada en la misma, y acudir, por el contrario, a puntos físicos de referencia que constituyen, no una división territorial de la Ordenanza Fiscal y del Índice de Tipos Unitarios reguladores del Impuesto, sino, como ya hemos indicado, del PGOU. Otra cosa es, según se ha dejado sentado, que, dentro de esa Urbanización, la parcela segregada deba valorarse, en vez por el módulo global de la finca matriz, por los datos o elementos objetivos que han servido para lograr la consumación y efectividad practica de la individualidad física y jurídica de la misma.

Procede, por tanto, desestimar, en este extremo referente al valor final aplicable, las pretensiones al efecto formuladas por las dos partes apelantes.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,