STS, 19 de Octubre de 1995

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia con fecha 3 de Febrero de 1992, desestimando el recurso contencioso-administrativo nº

27.782/87, en la que falló: 1º Que el reconocimiento de deuda, por cuantía de 5.000.000 pesetas hecho por

D. Carlos Manuel , como deudor, a favor de D. Donato , como acreedor, debía tributar por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al 1 por 100, en concepto de préstamo, toda vez que éste último no había probado que trajera su causa de trabajos personales realizados por D. Donato , a favor del primero, y 2º. Que la transmisión de las concesiones mineras,integrantes de la compraventa de determinados activos mineros, debía tributar al tipo del 4 por 100, tomando como valor el total declarado.

D. Donato , representado por la procuradora Dª Magdalena Ruiz de Luna González, interpuso en tiempo y forma Recurso de apelación , contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección 2ª-, de fecha 3 de Febrero de 1992; admitido el recurso de apelación y emplazadas las partes, se personaron D. Donato , como apelante,y el Abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, como apelado; se acordó la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas; recibidos los expedientes gubernativos y los autos jurisdiccionales fueron entregados a las partes, las cuales presentaron las alegaciones que estimaron procedentes, suplicando D. Donato , la estimación del recurso, la revocación de la sentencia apelada y la anulación de las resoluciones administrativas, así como de las liquidaciones practicadas, y la Administración General del Estado la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia apelada, señalándose para deliberación y fallo el día 18 de octubre de 1995, fecha en que tuvo lugar el acto.

Las cuestiones que se plantean en el presente Recurso de apelación son: 1ª) Si está ono exento por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 48.B.4 del Texto refundido de dicho Impuesto de 30 de Diciembre de 1980, el reconocimiento de deuda, por cuantía de 5.000.000 pesetas, hecho por D. Carlos Manuel , como deudor, a favor de D. Donato , como acreedor. 2ª) Decidir sobre el tipo de gravamen, por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, aplicable a la transmisión onerosa por actos "inter vivos" (compraventa) de unas concesiones administrativas mineras, que la Audiencia Nacional, en la sentencia apelada, declara debe ser el 4 por 100, como transmisión de inmuebles, tesis mantenida por la Abogacía del Estado de la Delegación de Hacienda de León -Oficina Liquidadora-, por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de León y por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, mientras que D. Donato mantiene en el presente recurso de apelación que el tipo de gravamen debe ser el 2 por 100, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9º de la Ley 32/1980, de 21 de Junio; y 3ª) Determinar la base imponible a liquidar por la transmisión de las concesiones mineras, que la Audiencia Nacional y todos los órganos administrativos intervinientes consideran está incluida en el precio declarado por la compraventa de la explotación minera de la extinguida sociedad " DIRECCION000 .", por importe de 22.500.000 pesetas, en tanto que la parte apelante entiende que debe ser el resultado de capitalizar al 10 por 100, el canon de explotación, amparándose en el artículo 9º, de la Ley 32/1980, de 21 de Junio.

El artículo 48.I.B. 4 del Texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, dispone: "Estarán exentas: ... 4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones". La parte actora alega que el reconocimiento de la deuda de 5.000.000 de pesetas, hecho por D. Carlos Manuel , a su favor, trae su causa de servicios personales que le prestó, pero lo cierto es que no ha aportado la mas mínima prueba que demuestre tal aserto, carga que le correspondía de conformidad con lo dispuesto por el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, que claramente preceptúa: "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", por el artículo 1.214 del Código Civil, que dispone: "Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclame su cumplimiento y la de su extinción al que la opone", artículo 74 de la Ley Jurisdiccional, y disposiciones aplicables de la Ley de Enjuiciamiento Civil, razón por la cual debe rechazarse tal pretensión.

Con fecha de 26 de Noviembre de 1980, tuvo entrada en la Abogacía del Estado de la Delegación de Hacienda de León un documento privado fechado el 27 de Agosto de 1980, mediante el cual

D. Carlos Manuel vendía a D. Donato la mitad de los bienes de la extinguida sociedad " DIRECCION000 .", en el precio de 22.500.000 pesetas, entre los cuales se incluía las concesiones mineras, cuya tributación es el objeto del presente recurso de apelación, por lo cual, y de conformidad con la Disposición Final Primera de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que preceptúa:" las disposiciones contenidas en esta Ley comenzarán a regir el día 1 de Julio de 1980", son aplicables al caso controvertido las normas de esta Ley.

Desde el establecimiento definitivo de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes por la Ley de 2 de Abril de 1900, desarrollada por el Reglamento de 20 de Abril de 1900, se distinguieron, respecto de las concesiones administrativas, dos actos o negocios distintos, tipificados como hechos imponibles diferentes, fueron el otorgamiento por la Administración Pública competente o constitución de las concesiones administrativas y el de su posible transmisión por actos "inter vivos" o "mortis causa". Así el epígrafe XII del artículo 2º de dicha ley dispuso: >.

Las tarifas comprendían, de una parte los números 16 y 17 para el otorgamiento de las concesiones, distinguiendo según fueran perpetuas o no revertibles y temporales o revertibles, y, de otra parte los números 18 y 19 para los actos de traspaso, cesión o enajenación de las concesiones administrativas, según duración o reversión.

Esta diferenciación entre los dos hechos imponibles mencionados, o sea el de otorgamiento de la concesión administrativa y el de su transmisión, se ha mantenido como una constante histórica del Impuesto, y así se proclamó de modo expreso y claro en las siguientes disposiciones:

* Decreto-Ley de 27 de Abril de 1926 y Texto refundido de losImpuestos de Derechos Reales y de Transmisión de Bienes de 28 de

Febrero de 1927 (artículo 2º, epígrafe XIII) y su Reglamento de

igual fecha (artículo 5º, epígrafe XIII).

* Texto refundido de los Impuestos de Derechos Reales y de

Transmisión de Bienes de 7 de Noviembre de 1947 (artículo 2º,

epígrafe XIII) y su Reglamento de igual fecha.

* Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos

Reales y sobre Transmisión de Bienes de 21 de Marzo de 1958

(artículo 2º, epígrafe XVI) y su Reglamento de 15 de Enero de

1959 (artículo 5º, epígrafe XVI).

* Ley de Reforma Tributaria 41/1964, de 11 de Junio, artículo 144,

nº 8, que dispuso :administrativa de bienes, obras, o aprovechamientos públicos y su

transmisión por actos "inter vivos" ...>> distinguiendo claramente

en su tarifa, al igual que en todos los textos refundidos

anteriores los dos diferentes hechos imponibles.

Así, la Tarifa aprobada por esta Ley, que luego pasó al texto refundido de 6 de Abril de 1967, que estuvo vigente hasta el 30 de Junio de 1980, disponía: " H). Concesiones administrativas. Número 23 . Las concesiones administrativas cuando sean a perpetuidad o sin tiempo determinado o no revertibles, el 2,30 por 100; Número 24. La transmisión de es ta clase de concesiones, excepto las mineras, el 3,40 por 100; Número 25. La transmisión de concesiones mineras , el 6,50 por 100; Número 26. las concesiones administrativas cuando sean temporales o revertibles, el 1,40 por 100; y norma 27. La transmisión de esta clase de concesiones, el 1,20 por 100 ".

De este periodo histórico se deducen dos conclusiones, útiles para la exposición de los fundamentos de derecho posteriores, que son: primera que la palabra "concesión" administrativa expresa única y exclusivamente el acto de otorgamiento de la concesión y, segunda que se distinguen nítidamente el hecho imponible de la concesión administrativa y el hecho imponible de su transmisión.

La cuestión sobre el tipo de gravamen aplicable se ha suscitado por la confusa redacción del artículo 9º de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, que textualmente dispone: " 1.- Las concesiones administrativas tributarán en todo caso como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 7º, b) (que es el 2 por 100) cualquiera que sea su naturaleza, duración y bienes sobre que recaigan".

Para la clara comprensión de este artículo 9º se hace preciso llevar a cabo una interpretación sistemática, que se centra en el artículo 3º de dicha Ley, que regula el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y que distingue claramente dentro de las transmisiones patrimoniales sujetas: "A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, y B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamiento, pensiones y concesiones administrativas". Es incuestionable que el acto por el cual la Administración Pública acuerda y otorga una concesión administrativa queda subsumido en el apartado B) del artículo 3º, mencionado, como concepto asimilado al de constitución de derechos a favor del particular, mediante la concesión para realizar obras públicas, prestar servicios públicos o aprovechar el dominio público, según sea la naturaleza de la concesión, y, a su vez, es también indiscutible que la posterior transmisión onerosa de la concesión administrativa a otra persona por acto "inter vivos" queda incluida en elapartado A), del mismo artículo 3º, o sea del hecho imponible distinto, definido como "transmisiones onerosas".

Es necesario resaltar de nuevo que la ley 32/1980, de 21 de Junio, diferencia claramente como hechos imponibles distintos, o mejor dicho como modalidades del hecho imponible del Impuesto, el de constitución de la concesión administrativa y el de su posterior transmisión, de donde se deduce que el artículo 9º que establece el tipo especial del 2 por 100 a la constitución de las concesiones administrativas, no puede comprender lógicamente los actos de transmisión de dichas concesiones.

El apelante destaca en su escrito de alegaciones, la frase del artículo 9º de la ley 32/1980, de 21 de Junio, que dispone:" Las concesiones administrativas tributarán en todo caso como constitución de derechos , al tipo de gravamen ...", subrayando la locución adverbial "en todo caso", dando a entender que ésta ampara su tesis de que dicho artículo 9º comprende no solo el otorgamiento de la concesión, sino también su transmisión.

Se hace preciso llevar a cabo un mínimo análisis gramatical de la frase que ha originado el planteamiento de la cuestión. La palabra concesión significa según el Diccionario de la Real Academia Española, en una primera acepción: "la acción y efecto de conceder", y como segunda acepción, su concepto jurídico o sea "otorgamiento gubernativo a favor de particulares o de empresas, bien sea por apropiaciones, disfrutes o aprovechamientos privados en el dominio público, según acontece en minas, aguas o montes, bien para construir o explotar obras públicas o bien para ordenar, sustentar o aprovechar servicios de la administración general o local", luego es claro y evidente que la expresión "otorgamiento de la concesión" es redundante, porque ambos sustantivos son sinónimos, de ahí que cuando el artículo 9º de la ley 32/1980, de 21 de Junio, utiliza la palabra concesión se está refiriendo, en buena gramática, solamente al otorgamiento de la misma y no a su posible transmisión, de manera que la locución adverbial "en todo caso" completa el alcance del verbo tributar, pero no modifica en absoluto el concepto y la naturaleza del sujeto de la oración que es y deberá ser siempre el acto jurídico de concesión y no el de transmisión.

En anteriores fundamentos jurídicos hemos utilizado reiteradas veces la expresión "otorgamiento de las concesiones", a pesar de su redundancia, para distinguir dialécticamente este acto jurídico, del de "transmisión de la concesión", a sabiendas de su imperfección gramatical, y por ello ahora es menester afirmar que cuando las leyes tributarias, -y así lo han hecho desde la Ley de 2 de Abril de 1900-, utilizan la palabra concesión administrativa, se están refiriendo única y exclusivamente al acto jurídico de otorgamiento, por lo que debe rechazarse rotundamente que el apartado 1,del artículo 9º de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, pueda comprender la transmisión posterior de la concesión administrativa.

El apartado 1, del artículo 9º, que estamos analizando gramaticalmente, en lugar de decir de modo sencillo que a las concesiones administrativas se les aplicará el tipo de gravamen del 2 por 100, utiliza una intrincada y oblicua remisión "al tipo de gravamen establecido en el artículo 7º, letra b)", que a su vez dispone:" Uno. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: ...b) El dos por ciento si se trata de transmisiones de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía, y cualquier otro acto sujeto, no comprendido en las demás letras de este apartado". Pese a la absurda y complicada remisión al artículo 7º, letra b), es incuestionable que tal remisión se refiere solamente al tipo de gravamen, y no al resto del contenido de dicho artículo que, como se observa, trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como de la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos,que son claramente inaplicables a las concesiones administrativas que, por expresa disposición del artículo 334, de nuestro Código Civil, tienen el carácter de bienes inmuebles, como acontece con las concesiones mineras.

El artículo 3º del Código Civil dispone que las normas se interpretarán atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad, o sea a su "ratio legis", pues bien, las concesiones administrativas transfieren a los particulares esferas de actuación originariamente administrativas, para la realización de obras, prestación de servicios públicos o para el aprovechamiento del dominio público. En todos estos casos, la Administración se desprende y atribuye a los particulares facultades suyas, pero siempre para la mejor realización y defensa del interés público, en cambio en la transmisión onerosa de las concesiones lo que predomina es el interés particular y prosaico de obtención de lucro, beneficio o plusvalías económicas, por parte de los intervinientes en el acto o contrato transmisorio, de ahí que siempre se haya distinguido en nuestro Derecho Tributario dos hechos imponibles diferentes, consecuencia del grado distinto de promoción del interés público, cuales son la concesión administrativa, cuyo principal propósito, desde la perspectiva de la Administración pública concedente es que se realicen las obras,instalaciones, etc., necesarias para la mejor prestación de los servicios públicos, o que se exploten las minas, para el mayor fomento de la riqueza nacional, y la transmisión de la concesión administrativa, que normalmente presupone ya el funcionamiento de los servicios y el aprovechamiento del dominio público, en la cual predominan los intereses particulares, subsistiendo, eso sí, el interés público que exige que la Administración pública vigile las cualidades y circunstancias del adquiriente.

Esta distinción justifica plenamente el que la transmisión de las concesiones administrativas mineras tribute al 4 por 100, en tanto que las concesiones administrativas tributen al 2 por 100.

Toda la doctrina científica sostiene la dificultad de englobar en una misma definición y concepto, toda la amplia diversidad de las concesiones administrativas, porque las demaniales otorgan a los particulares facultades muy próximas a las propias del derecho de dominio, tan es así que se ha llegado a considerarlas como derechos reales administrativos , otras concesiones, por el contrario, establecen relaciones jurídicas muy complejas de gestión y prestación de servicios públicos, de modo y manera que sin una expresa y única calificación jurídico-tributaria, podrían encontrar encaje distinto dentro de las diversas modalidades del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues no debe olvidarse que este tributo comprende relaciones jurídico-reales (transmisión de bienes y constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos), y relaciones jurídico-obligacionales (arrendamientos, fianzas, pensiones,etc,), todas ellas sometidas al derecho privado, pues no en vano el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales grava el tráfico patrimonial entre particulares, pero, y esto es importante, también grava relaciones jurídico-públicas, como las derivadas de las concesiones administrativas, por lo que se hace necesario, dada la complejidad de estas últimas, tipificarlas de modo uniforme, tarea que desempeña el artículo 9º, al disponer que las concesiones administrativas tributan en todo caso como constitución de derechos, ratificando así que el tipo de gravamen aplicable a todas las concesiones es el 2 por 100, en tanto que los actos de transmisión de éstas, tipificados normalmente por el Derecho privado, tributan al 4 por 100, si tienen la naturaleza de inmuebles.

La exégesis histórica, llevada a cabo en el fundamento jurídico cuarto, pone de relieve el tratamiento fiscal específico y peculiar de las concesiones mineras, que es el caso concreto de este recurso de apelación, destacando en el dilatado periodo de ochenta años, el siempre superior gravamen de los actos de transmisión de las concesiones mineras, en comparación con el acto constitutivo de las mismas, e incluso con el de transmisión de las demás concesiones perpetuas, porque hasta la Ley de Minas de 21 de Julio de 1973, las concesiones mineras eran a perpetuidad, mientras se pagara el canon de minas. Esta Ley ha dispuesto que estas concesiones se otorguen por un periodo de treinta años, prorrogables hasta los noventa años.

Si se utiliza como último término de referencia el Texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967, que ha estado vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, se puede observar que el tipo de gravamen aplicable a las concesiones mineras era, a principios de 1980, el 2,50 por 100 (nº 23 de la Tarifa), en tanto que el tipo aplicable a la transmisión de dichas concesiones era el 7,20 por 100 (nº 25 de la Tarifa), muy superior al 3,70 por 100 aplicable a las demás concesiones perpetuas y, por supuesto, al 1,30 por 100, en el caso de concesiones temporales o revertibles.

La razón de este trato fiscal específico se debe a la peculiaridad de las concesiones mineras, pues éstas atribuyen a los particulares el aprovechamiento del dominio público de las minas, que se caracteriza, a diferencia de otros aprovechamientos o usos demaniales, en que el concesionario se apropia de la sustancia de la mina hasta agotarla económicamente, es, pues, un caso de consumo del dominio público por los particulares, que lleva consigo un beneficio especial que no se da en otras concesiones demoniales en las que el dominio público subsiste.

El artículo 339.2º, "in fine", del Código Civil, dispone que "las minas son de dominio público mientras no se otorgue su concesión", y anticipa que su destino es "el fomento de la riqueza nacional", por ello cuando la Administración pública otorga una concesión minera lo hace porque así lo demanda el interés público, concretamente el progreso de la economía nacional, que ha justificado y justifica muy numerosas exenciones, bonificaciones y tipos de gravamen reducidos, en cambio la transmisión de las concesiones mineras, que normalmente va acompañada de la transmisión de los demás activos mineros, afectos a la explotación, suele ser neutral para la economía nacional, siempre que el adquirente reúna las condiciones precisas para continuar el ejercicio de la explotación, predominando los intereses particulares y, por tanto, el tipo de gravamen debe ser el de la transmisión de inmuebles, pues no en vano, las concesiones mineras conforman una "propiedad especial", según nuestro Código Civil.Las concesiones mineras no configuran según la legislación vigente (Ley de Minas de 21 de Julio de 1973, modificada por la Ley de 5 de Noviembre de 1980, y adaptada al derecho comunitario por el Real Decreto Legislativo de 28 de Junio de 1986) y según la doctrina jurisprudencial (S. del Tribunal Supremo de 12 de Marzo de 1975 y de 2 de Abril de 1980) una verdadera "propiedad minera", aunque se utilice esta expresión metafóricamente, sino que constituyen "un auténtico derecho real de carácter administrativo, registrable, hipotecable y transmisible, sobre un bien de dominio público (el conjunto de pertenencias mineras), dentro del régimen peculiar de esta propiedad especial, encuadrada en el Capítulo II, del Título IV, del Libro II del Código Civil, cuyo artículo 427 pone de manifiesto también su inserción en el sistema general en cuantos aspectos no resulten inherentes a tal especialidad", por ello es perfectamente congruente interpretar los artículo 3º.1 y 9º.1 de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, en el sentido de que las concesiones mineras o, lo que es lo mismo, el acto de su otorgamiento , tributan al 2 por 100, en tanto que la transmisión onerosa, por actos "inter vivos" de dichas concesiones mineras tributa al 4 por 100, tipo de gravamen propio de la transmisión de bienes inmuebles, dada la semejanza de las concesiones mineras, con el derecho de propiedad, y el carácter de bienes inmuebles que les atribuye el artículo 334 del Código Civil y artículo 67 del Reglamento Hipotecario de 14 de Febrero de 1947.

Por último, es menester destacar que la ley 32/1980, de 21 de junio, no solo ha disminuido el tipo de gravamen aplicable a la transmisión de las concesiones mineras del 7,20 por 100 al 4 por 100, sino que también ha reducido significativamente la base imponible al elevar el tanto por ciento de capitalización del canon, del 3 por 100 al 10 por 100 y suprimido, además, la capitalización al 4 por 100 del promedio anual del valor de los productos mineros extraídos en los últimos cinco años.

Aunque no es aplicable, porque se ha promulgado años después de los hechos a que se refiere este recurso de apelación, lo cierto es que el reciente Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo (Reglamento ejecutivo del Texto refundido, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), se ha encarado con la cuestión tratada en los fundamentos de derecho anteriores, añadiendo el último párrafo, del apartado 3, del artículo 10, que dispone: " La transmisión de sus derechos por el concesionario o por el beneficiario de los actos y negocios administrativos que se equiparan fiscalmente a concesiones administrativas, tributarán por el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmuebles de los derechos que se transmitan". Como se observa esta norma coincide con la línea interpretativa mantenida en esta sentencia.

En cuanto a la segunda cuestión no puede admitirse la pretensión del recurrente de que se le valoren las concesiones, separadamente de los demás activos mineros, aplicando a tal efecto el apartado tres del artículo 9º, de la ley 32/1980, de 21 de Junio, que dispone:" La base imponible en las concesiones administrativas se fijará capitalizando al 10 por 100 el canon de explotación", por la sencilla razón de que esta regla valorativa solo se aplica a los actos de otorgamiento o constitución de las concesiones, como se ha argumentado en los fundamentos de derecho precedentes, de modo que al tratarse de una transmisión onerosa se aplicarán las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 6º de la Ley 32/1980, de 21 de Junio que dispone:" 1. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituye o ceda; su fijación se llevará a efecto aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto...".

Este artículo ha de ponerse en relación con el artículo 38 de la misma ley, que dispone:"1. La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, cuando aquel no se obtuviese de la aplicación de las reglas contenidas en los artículos 6º, 15 y 19 de la Ley".

Es incuestionable que en 1980 no existían en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, reglas especiales sobre valoración de las concesiones administrativas, luego la Administración podía incluso haber comprobado a efectos de determinar el verdadero valor de las mismas, pero lo cierto es que se limitó prudentemente a admitir el valor declarado de 22.500.000 pesetas, por la adquisición del conjunto de activos mineros (incluidas las concesiones), de manera que teniendo las concesiones mineras el carácter de inmuebles, su liquidación al 4 por 100 fue ajustada a Derecho.

No se aprecia temeridad ni mala fe, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, no procede acordar expresa imposición de las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,FALLAMOS

1. - Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación interpuesto por D. Donato .

2. - Que confirmamos la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección segunda- de la Audiencia Nacional impugnada nº 27.782/87, así como las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de León, y la liquidación recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-