STS, 5 de Octubre de 1995

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª-, con sede en Granada, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó la sentencia nº 188/91, de 1 de Febrero de 1991, por la que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FINANCA, S.A, confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Málaga y la liquidación practicada por la Junta de Andalucía, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, declarando que procedía la comprobación de valores, aunque la adquisición del inmueble se hubiera realizado en subasta pública, así como que la comprobación realizada se había motivado suficientemente.

FINANCA, S.A., debidamente representada, interpuso en plazo y forma recurso de apelación contra la sentencia nº 188/91, de 11 de Febrero de 1991; admitido el recurso, se emplazó a las partes para que comparecieran ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, personándose como apelante FINANCA S.A., representada por el Procurador D. Álvaro Mario Villegas Herencia y como parte apelada la Junta de Andalucía, representada por su Letrado, y la Administración General del Estado -Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Málaga-, representada por el Abogado del Estado; se acordó la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales, fueron puestos de manifiesto a las partes las cuales presentaron las alegaciones que estimaron procedentes, suplicando FINANCA, S.A. la revocación de la sentencia apelada y la Junta de Andalucía y la Administración General del Estado, su confirmación, señalándose para deliberación y fallo el día cuatro de Octubre de mil novecientos noventa y cinco, fecha en que tuvo lugar el acto.

La cuestión que se plantea en este Recurso de Apelación consiste en determinar cual es la base imponible por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que corresponde a la adquisición por la apelante de una finca urbana, sita en Málaga, calle Salitre nº 15, que le fue transmitida en subasta pública,seguida en el juicio ejecutivo nº 9491/82, que culminó en la formalización de la correspondiente escritura pública, otorgada por el Magistrado-Juez del Juzgado nº 1 de los de Málaga, por el precio de adjudicación de 300.000 ptas; centrándose la controversia en las dos posiciones siguientes: FINANCA S.A., sujeto pasivo y parte apelante sostiene que debe tomarse con carácter principal el precio de adjudicación de 300.000 ptas y subsidiariamente el valor de tasación de 600.000 ptas, señalado a efectos de la subasta pública por los Peritos Judiciales, y la Administración General del Estado y la Junta de Andalucía que sostienen que debe ser la cifra de 2.275.000 ptas, que es el valor resultante de la comprobación administrativa realizada por los Servicios de la Junta de Andalucía.

Es necesario exponer, aunque sea sucintamente, la evolución histórica del tratamiento fiscal recibido por las adquisiciones en subasta pública judicial, notarial o administrativa, seguido en el antiguo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes y posteriormente en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, para así resolver mejor el difícil y nunca pacífico problema de la determinación de la base imponible en las adquisiciones onerosas, realizadas en esta modalidad de mercado, y, también, para situar las diversas sentencias de esta Sala en el momento histórico-legislativo en que se dictaron.

La Ley de 2 de Abril de 1900 y, en especial, el artículo 60, párrafo segundo del Reglamento de 20 de Abril de 1900, dispuso: "... sin embargo en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base liquidable será el precio de adjudicación al adquirente". La excepción es evidente, y claramente lo reconoce el propio precepto al disponer "que las transmisiones efectuadas en subasta pública, no se sujetan a comprobación de valores".

El Real Decreto de 6 de Septiembre de 1917 limitó el alcance de esta excepción, disponiendo que "en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base liquidable será el precio de adjudicación al adquiriente, salvo casos justificados en que, previo acuerdo del Centro directivo, podrá ejercitarse el derecho de la comprobación".

La Exposición de Motivos de este Real Decreto justificó la limitación, diciendo: "...impedir que el procedimiento de subasta pública se utilice en algunos casos por los particulares, como medio de eludir la comprobación de valores y de disminuir el ingreso del impuesto correspondiente al Tesoro".

El artículo 5º, regla 1ª, del Texto refundido de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 28 de Febrero de 1927, dispuso: "En las transmisiones a título oneroso, realizadas mediante subasta pública, la base liquidable será el precio de adjudicación al adquiriente, salvo casos justificados, en que, previo acuerdo del Centro directivo, podrá ejercitarse el derecho a la comprobación". Esta norma estuvo en vigor hasta 1945, en que la Ley de 17 de Marzo de 1945, suprimió la autorización del Centro directivo y dispuso que "en las transmisiones a título oneroso, incluso las realizadas mediante subasta pública, la base liquidable será el valor o precio declarado por los interesados, o el de adjudicación, en su caso, sin perjuicio del derecho de la Administración a practicar la oportuna comprobación del verdadero valor de los bienes o derechos transmitidos" (artículo 5º, regla 2ª, del Texto Refundido de 7 de Noviembre de 1947). Se aprecia que, en principio, se señaló como b ase liquidable en la subasta pública el precio de adjudicación, si bien se admitió con carácter general la posibilidad de la comprobación administrativa, es decir, la fijación de un valor distinto, lógicamente superior al de adjudicación.

Este régimen fué reformado por el artículo 86 de la Ley de 26 de Diciembre de 1957, cuya modificación fué recogida en el artículo 8º, regla 2ª, del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de Marzo de 1958, que dispuso: "En las transmisiones realizadas mediante subasta pública notarial, judicial o administrativa, la base liquidable será el mayor valor resultante entre el declarado por los interesados, considerándose también como tal cualquiera de los que de algún modo figuren en los autos o expedientes de que la subasta se derive, o el de adjudicación, sin perjuicio del derecho de la Administración a practicar la oportuna comprobación de los bienes o derechos transmitidos...."; este precepto fué reproducido literalmente por el artículo 61-2 del Reglamento de 15 de Enero de 1959, dictado para la aplicación de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de Marzo de 1958.

Se aprecia que la disyuntiva establecida por la Ley de 17 de Marzo de 1945, consistente en tomar el valor de adjudicación o el valor comprobado administrativamente, si éste fuera mayor, se amplió en 1957, en el sentido de posibilitar la utilización de tres conceptos distintos: el precio de adjudicación, el valor de tasación a efectos de la subasta o el valor comprobado por la Administración Tributaria.La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, dispuso en su artículo 150, apartado 2, párrafo 2º: "La base será...2º en las transmisiones realizadas mediante subasta pública notarial, judicial o administrativa, el valor de adquisición, salvo que el derivado de la comprobación fuese superior". Este precepto fué recogido en el artículo 70-2º del Texto Refundido de 6 de Abril de 1967, que rigió hasta la entrada en vigor de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se observa claramente que la Ley 41/1964, de 11 de Junio, volvió al régimen consistente en establecer solo la disyuntiva: precio de adjudicación o valor comprobado administrativamente, si éste fuera mayor. La propia Administración Pública, por medio del Tribunal Económico- Administrativo Central (Resolución de 18 de Noviembre de 1971), declaró que el artículo 61 del Reglamento de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959, que continuó vigente después de dicha Ley, había sido derogado en cuanto a la tercera posibilidad de determinar la base liquidable mediante el valor de tasación a efectos de la subasta judicial, notarial o administrativa.

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, que reformó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, suprimió toda referencia a la determinación de la base imponible en el caso de adquisiciones a título oneroso en subasta pública. Ni el Texto Refundido de 30 de Diciembre de 1980, ni su Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, hicieron mención alguna a las subastas públicas.

De modo resumido, deben distinguirse las siguientes etapas:

Desde 1900 a 1917, la base imponible en las adquisiciones por subasta pública era únicamente el precio de adjudicación.

Desde 1917 a 1945, la base imponible es normalmente el precio de adjudicación, y sólo en casos excepcionales y previa autorización del Centro directivo, se permite la comprobación administrativa.

Desde 1945 a 1957, la base imponible es el precio de adjudicación o el valor comprobado administrativamente, si éste fuese superior, utilizable en todo caso.

Desde 1958 a 1964, la base imponible es la mayor de las tres siguientes cifras: el precio de adjudicación, el valor de tasación a efectos de la subasta o el valor comprobado administrativamente, utilizable en todo caso.

Desde 1964 a 1980, la base imponible es el precio de adjudicación o el valor comprobado administrativamente, si éste fuese mayor, utilizable en todo caso.

Conviene destacar que durante todo este periodo de tiempo (1900 a 1980), la base imponible fué el verdadero valor de los bienes o derechos transmitidos, norma ésta fundamental del tributo, que pudo coexistir, sin embargo, con un régimen (1900 a 1917), en que la comprobación administrativa no se aplicó a las adquisiciones por subasta pública.

Hecha esta aclaración, es menester resaltar que desde 1945 a 1980, la Administración Tributaria tuvo indiscutiblemente el Derecho a comprobar administrativamente el valor de los bienes adquiridos en subasta pública y a utilizar éste si fuera superior al precio de adjudicación, porque así lo dispusieron las Leyes reguladoras del Impuesto, y por ello la doctrina administrativa, en numerosas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, y la doctrina jurisprudencial, en numerosas sentencias del Tribunal Supremo, se pronunciaron en este sentido, acatando el texto de las Leyes.

En cambio, a partir de la vigencia de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, aplicable a la transmisión objeto de este recurso de apelación, suprimida toda mención relativa a la determinación de la base imponible en las adquisiciones por subasta pública, y, por tanto, al derecho y correlativo deber de la Administración Tributaria de proceder, en este caso, a la comprobación de valores, es menester llevar a cabo un planteamiento interpretativo distinto, que se expone en los fundamentos de derecho que siguen.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su concepto "transmisiones patrimoniales onerosas", es un tributo de naturaleza indirecta que grava el tráfico patrimonial entre particulares, por actos "inter vivos" y a título oneroso, con vocación de someter a gravamen el importe verdadero o real de las transmisiones, como auténtica medida de la capacidad de pago; sin embargo, la realidad sociológico-fiscal de España hizo comprender al legislador, desde el momento mismo del establecimiento del primer antecedente histórico de este tributo (los anteriores Impuestos de DerechosReales y sobre Transmisiones de Bienes), la dificultad de conocer el verdadero importe de las prestaciones y contraprestaciones inherentes a toda transmisión onerosa (precios, cánones, rentas, etc.), tan es así que uno de los más conspicuos estudiosos del Impuesto de Derechos Reales llegó a decir que el propósito de tributar conforme a la verdad era una completa quimera, de ahí que el legislador no tuviera mas salida que establecer como alternativa al precio declarado (probablemente no veraz), un concepto distinto, que denominó "verdadero valor", señalado o fijado mediante la comprobación administrativa, utilizando a tal efecto diversos medios especificados en los Textos refundidos del tributo, y en el articulo 52 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963.

Posteriormente, la ley 32/1980, de 21 de Junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sustituyó el concepto de "verdadero valor", por el de "valor real", haciendo así énfasis en la transcendencia de la realidad, sobre lo fingido u ocultado como se argumenta en los siguientes fundamentos de derecho.

La transcendencia práctica del valor comprobado, como expresión del verdadero valor, después, valor real, indujo a un sector de la doctrina científica y sobre todo, a la Administración Tributaria, a una transustanciación del tributo, consistente en mantener que el objeto de éste ya no era gravar el importe cierto de las transmisiones onerosas, sino un valor teorico de mercado, independiente y superpuesto al importe de la operación económica gravada.

Esta tesis defendida de modo absoluto nunca fué acertada, porque no comprendió que el verdadero valor, después, valor real, pretende alcanzar y conocer el importe cierto de los actos o contratos gravados dentro del mercado en que se realizan, de manera que, cuando por expresa disposición de la Ley (determinación legal de los precios), o por intervención de la propia Administración, como parte contratante, o por transmisión en subasta pública judicial, notarial o administrativa, se tiene la absoluta certeza de la "realidad" de la operación y de su importe, la comprobación de valores carece de sentido por dos potísimas razones: 1ª) Porque es inútil, dado que no hay que descubrir precio alguno, ocultado, vinculado o de afección; y 2ª) Porque, si la comprobación administrativa tiene por objeto señalar el valor real, es indudable que la subasta pública es una modalidad especial de mercado, y como tal debe ser aceptada.

No existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, en cuanto tal, sino que necesariamente el valor real es una consideración mas de las relaciones entre los sujetos y las cosas, en este caso las relaciones de cambio que se producen en la vida económica, como expresión y cuantificación del valor o apreciación que cada una de ellas tienen para los sujetos que desean adquirirlas o transmitirlas.

En principio, pues, ésta apreciación nos lleva a lo que se denomina valor de mercado, que ha sido definido con gran corrección por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de Noviembre de 1994, que contiene normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras, que, salvando la natural diferencia de sus fines respecto de los tributarios, sirve, no obstante para el propósito de definir lo que es el "valor real". El Anexo I.1 de dicha Orden define el valor de mercado del siguiente modo: "Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación". El valor de mercado así definido se corresponde con el de un mercado libre y perfecto, que constituye el desideratum de los economistas, y, porqué no decirlo, también de las normas tributarias cuyo hecho imponible grava las transacciones económicas o el beneficio derivado de ella . No puede, sin embargo, ignorarse que en la realidad predominan versiones o variedades de mercados imperfectos. El paradigma para las leyes tributarias, entre ellas, la reguladdora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sería identificar en todo caso el valor real, con el valor de mercado (libre y perfecto), pero curiosamente ese propósito sería irreal , porque la realidad nos enseña que hay otros mercados distintos, como es el propio de las subastas públicas, por ello lo primero que hay que hacer es reconocer su existencia y acto seguido comprender que el valor de cambio, dentro de un procedimiento de enajenación forzosa, se determina por aplicación de las normas legales, mediante la subasta pública, de modo que el precio de remate o de adjudicación es el valor real, que en este caso coincida con el precio verdadero.

La comprobación administrativa del valor real debe llevarse a cabo cuando la Administración presume que el valor declarado no se corresponde con aquél, pero no cuando dicho "valor real" le viene clara y suficientemente fijado ante la Autoridad judicial o administrativa.

Derogadas por la Ley 32/1980, de 21 de Junio, las normas del Texto refundido de losImpuestos Generales sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967 (expuestos en el fundamento de derecho segundo), que imponían en las subastas públicas la disyuntiva precio de adjudicación o valor comprobado, si éste fuese superior, renace la idea, como verdadero principio inmanente del tributo, de qué cuando existe la completa certeza sobre la veracidad acerca del importe de la transmisión patrimonial y sobre la normalidad de su formación, prevalece el precio auténtico y, por tanto, se hace de todo punto innecesario, la comprobación administrativa, porque pretendiendo ésta conocer y determinar el importe cierto y verdadero de la operación gravada, éste propósito se consigue fehacientemente, entre otros casos, en el de adjudicación por subasta pública, que realiza el Juez en el correspondiente juicio ejecutivo.

Hora es de aclarar, que la facultad que los diversos textos legales han conferido históricamente a la Administración Tributaria, para comprobar el verdadero valor, después, valor real, de los bienes o derechos transmitidos (salvo el corto periodo de vigencia de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, en que esta facultad se sustituyó por la aplicación, en ciertos casos, de las reglas de valoración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas), no puede ser interpretada de una manera que desemboque en un absoluto automatismo mecanicista, que lleve "en todo caso" a la comprobación administrativa del valor real, porque esta facultad debe estar presidida en todo momento por la "ratio legis" que la justifica, que no es otra, sino la de conocer el normal y verdadero precio, -sustituido instrumentalmente por el "valor real".- , en una realidad sociológico-fiscal, como la española, en la que por desgracia, muchos contribuyentes no declaran la verdad, ni ante el fedatario público, ni ante la Administración, de manera que, cuando el valor real, auténtico, es decir el verdadero, se conoce, caso de las subastas públicas, debe declinar el ejercicio de tal facultad.

Retornando a la idea inicial, debemos analizar las dos posibles vías de actuación que tuvo el legislador, al enfrentarse con el fenómeno sociológico de fraude generalizado. Es claro, que ante la ocultación del precio de las transmisiones patrimoniales, principalmente las inmobiliarias urbanas, pudo el legislador haber propuesto y ordenado la utilización de los medios jurídicos precisos para descubrirla de modo directo, y castigarla. El éxito de este modo de actuación era mas que dudoso, y lo cierto es que hubiera provocado, sin duda alguna, serias interferencias en el tráfico patrimonial, por ello las leyes fiscales acudieron prudentemente a una "finta" fiscal, consistente en disponer que el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (antes Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes) gravaría el "verdadero valor", de los bienes y derechos transmitidos, sustituido a partir de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, por el "valor real", como concepto equivalente y subrogado del precio verdadero. Esta Sala ha precisado en su Sentencia de 7 de Mayo de 1991 que "...el artículo 23 de la Ley General Tributaria, en su párrafo 2, nos dice que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderá conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Al no existir un sentido jurídico de lo que es "real", salvo que se entienda con ello una referencia a la cosa (o "ser"), ni tampoco un sentido técnico, hay que acudir al sentido usual, y por "real" ha de entenderse lo existente, lo verdadero, lo no ilusorio, no imaginario, ni ficticio y no de mera apariencia. Valor real será, por tanto, la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente imaginario o aparente de una cosa. Y a estos efectos es indudable que la realidad del valor de una cosa vendrá determinada, mejor que por otros procedimiento, por su oferta al público en un mercado libre, con posibilidad de oferta varias pujas a la llana, como tiene lugar en las subastas judiciales, por cuyo procedimiento se adquirió el inmueble cuyo valor se discute ahora. Pues bien, frente a este valor de mercado, han de ceder otros valores no solo por superiores, sino por inferiores, que, por lo tanto, no reflejan lo verdadero, lo no ilusorio o meramente aparente, y que por ello, al no ser reales, no pueden calificarse como el valor real al que se refiere el artículo 10 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 30 de Diciembre de 1980".

El camino lógico seguido por el legislador al establecer el "valor real", como expresión del precio normal y verdadero que se presume ocultado parcialmente o deformado intencionadamente por motivos muy diversos, tenía que desembocar inevitablemente en el precio normal de mercado, único término de referencia posible. Esta Sala en su Sentencia de 1 de Diciembre de 1993 ha resaltado que el verdadero valor de un bien es el precio que está dispuesto el mercado a pagar por él, siendo éste también, su valor real, en suma que: "la sustitución en nuestras leyes del concepto de "verdadero valor", por el de "valor real" (que, económicamente se corresponde con el precio de mercado), la desaparición de un tratamiento especial para la fijación de la base en las subastas públicas, el señalamiento como base, en un impuesto alternativo al de Transmisiones Patrimoniales como es el Impuesto sobre el Valor Añadido, del importe total de las contraprestaciones y los efectos (sin duda, no queridos por el legislador) que podían generarse para el enajenante, debido a la disposición adicional 4ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos (o, en la actualidad, el artículo 14.7 del Texto Refundido de 24 de Septiembre de 1993), llevan a esta Sala a entender que las enajenaciones onerosas de bienes, donde exista un precio en dinero, marcado por la Leyo determinado por Autoridades o funcionarios idóneos para ello, éste será la base impositiva que corresponda al acto gravado".

La subasta pública es un procedimiento de enajenación forzosa de los bienes o derechos del deudor, que lleva a cabo el Juez, como partícipe de un Poder del Estado, o la Administración Pública dentro de sus prerrogativas ejecutivas, o un Notario en el ejercicio de la Fé pública. Este procedimiento tiene por objeto lograr el mayor precio posible, para así pagar al acreedor ejecutante. La subasta pública cumple formalmente los requisitos de transparencia, publicidad, generalidad y libertad, propios del libre mercado e incuestionablemente el precio de adjudicación así determinado es el valor real o verdadero de la adquisición del bien o derecho de que se trate. Cuestión distinta es si esta modalidad de mercado cumple o no realmente, en algunas ocasiones, los requisitos propios del libre mercado. El legislador fiscal tuvo sus dudas a partir del año 1917, como hemos explicado en el fundamento de derecho segundo, pues no puede ignorarse, que al ser una enajenación forzosa, si no hay una demanda perfecta, el deudor o sea la oferta, no tiene capacidad de reacción, porque si el precio fijado no es satisfactorio, ni se corresponde con el propio de otro mercado de oferta no forzosa, no puede oponerse y la operación se cierra en una segunda subasta o en una tercera, sin precio mínimo fijado, como resultado inevitable. Ahora bien, lo que procede en Derecho no es ignorar y dejar de lado, el precio de adjudicación, como acontece cuando se pretende señalar un valor real distinto, como resultado de la comprobación administrativa, sino mejorar y perfeccionar los procedimientos propios de la subasta pública, porque, caso contrario, el deudor se sentiría engañado por el Estado, en cuanto éste a través de un Juez habría enajenado forzosamente el bien o derecho de que se trata, en un determinado precio, y luego ese mismo Estado o alguna de las Comunidades Autónomas, a través de sus Administraciones, como gestoras del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que aquél les ha cedido, lo habría sustituido a efectos de la liquidación del tributo, por un valor superior.

En suma, en las subastas públicas, el precio de adjudicación es, por imperio de la Ley, el "valor real", que coincide en este caso con el precio cierto o verdadero, por lo que no es posible sustituirlo por otro distinto superior o inferior, fijado mediante comprobación administrativa o señalado por los peritos en la tasación propia del expediente de subasta, o lo que es lo mismo, el precio de adjudicación es el que debe tomarse exclusivamente a efectos de determinar la base imponible.

No se aprecian circunstancias de temeridad o mala fé, por lo cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, no procede la expresa imposición de las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,