STS, 4 de Diciembre de 1993

En la indicada fecha de 5 de marzo de 1991, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 243 con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por los hermanos D. Victor Manuel , D. Carlos Daniel y Dª. Montserrat , contra la resolución nº 17779/88 de 30 de septiembre de 1988, del T.E.A.P. de Valencia, por la que se desestimaba la reclamación de los recurrentes contra la liquidación girada por el Ayuntamiento de Valencia en concepto de impuesto sobre incremento del valor de los terrenos, por importe de 529.158 ptas, con motivo de la transmisión mortis causa de una parcela sita en la Parcela del DIRECCION000 , del término municipal de Valencia, adquirida por los actores como herederos de su madre fallecida en 1980, debemos declarar y declaramos contraria a derecho la resolución administrativa impugnada y anulada la liquidación objeto de la misma, todo ello, sin expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Ayuntamiento de Valencia interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales; y, formuladas las alegaciones por las partes personadas, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 14 de mayo de 1992.

Con fecha 14 de mayo de 1992, se dictó auto por el que se suspendió el trámite procesal hasta tanto el Tribunal Constitucional dictase sentencia en la cuestión pendiente ante él sobre la constitucionalidad o no de los artículos 3.2 y 4 del Real Decreto-Ley 15/1978, de 7 de junio, determinantes, en principio, de la inviabilidad de la corrección monetaria automática del valor inicial del período impositivo de la exacción de autos.CUARTO.- Dictada la comentada sentencia por el Tribunal Constitucional, con el número 221/1992 y fecha 11 de diciembre de dicho año, se señaló, nuevamente, para votación y fallo del presente Rollo, la audiencia del día 3 de diciembre de 1993, fecha en la que se ha llevado a efecto tal actuación procesal.

Las cuestiones básicas de fondo a dilucidar son las tres siguientes: A) Si la parcela adquirida mortis causa en 1980, a pesar de que en el momento de dicho devengo estaba sometida a un Plan Parcial aprobado en 1974 y ostentaba la naturaleza o clasificación de suelo urbanizable programado, está o no sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos que se analiza en razón a que, además de constituir, al parecer, una explotación agrícola, destinada, ininterrumpidamente, al cultivo de vegetales, el Plan General de Ordenación Urbana aprobado en 1989 reclasificó, de nuevo, el terreno como suelo no urbanizable (al igual que antes de 1974); B) Si, caso de proceder el giro de la liquidación, por entender que la parcela está sujeta al Impuesto, el hito inicial del período impositivo debe ser el año 1950 (es decir, el correspondiente a los 30 años anteriores al de la fecha del devengo, 1980), como se expresa en la propia liquidación, o, por el contrario, el año 1974 ó 1975, en que el terreno adquirió la consideración de suelo urbanizable programado, como propugnan los sujetos pasivos contribuyentes; y, C) Si, cualquiera que sea, en definitiva, la fecha inicial del período impositivo, el valor correspondiente a tal momento debe ser corregido monetariamente de un modo automático, según se establece en el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/1986, de 30 de diciembre.

Respecto a la cuestión de la "no sujeción" al Impuesto aquí examinado, esta Sala tiene ya sentado, como doctrina consolidada, en sentencias, entre otras, de 27.11.1986, 2.3 y 20, 23 y

30.11.1987, 8.6 y 11.7.1988, 13.2, 17.4, 30.10 y 28.11.1989 y 13.2, 6 y 27.3 y 17.12.1990, que no todos los predios situados en el ámbito territorial de un municipio están sujetos a este Impuesto, que tiene como soporte los terrenos que ostenten la condición de solares o el suelo urbano o el urbanizable programado o el que vaya adquiriendo tal clasificación conforme a las normas urbanísticas, incluídos obviamente los Planes, pues así se induce de la descripción imperfecta y asistemática contenida en el artículo 87.2 del Real Decreto 3250/76, porque, en definitiva, la sujeción al Impuesto ha de venir dada por la clasificación urbanística del suelo y nunca por otras circunstancias de hecho (uso y aprovechamiento) o incluso jurídicas (pago de la contribución territorial en cualquiera de sus modalidades), y, por ello, consecuentemente, el carácter rústico, o, mejor, no urbano ni urbanizable ni integrante de un solar, de la finca transmitida en cada caso ha de ser considerado como un supuesto de no sujeción, no porque estemos en presencia de una exención, que constituye siempre una situación privilegiada, contraria al principio de igualdad o justicia tributaria recogido en el artículo 31 de la Constitución, sino por tratarse en puridad del reverso o delimitación negativa del concepto modular del tributo en cuestión (doctrina que ha sido declarada conforme al ordenamiento jurídico por la sentencia de 15 de abril de 1987 de la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo al reconocer, además de la no exigencia de organización y rendimiento proporcionados de valor para declarar la existencia de una explotación agraria, ganadera, forestal o minera, que la fundamentación del Impuesto ha de buscarse en los incrementos y plus valías experimentados por las fincas urbanas y urbanizables o constitutivas de solar, así clasificadas por los planeamientos, dejando como no sujetas a él, sin más, las no calificadas como tales).

Por lo tanto, si, en el momento del devengo, 23 de diciembre de 1980, la parcela adquirida "mortis causa" está conceptuada urbanísticamente, según admiten los propios interesados, como suelo "urbanizable programado", en virtud del Plan Parcial número 33, aprobado por Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1974 (B.O.E. de 6 de febrero de 1975), es evidente que, siendo el hito temporal del devengo el determinante de todo el régimen impositivo de la exacción, el terreno de autos ha de considerarse, a tenor de todo lo razonado anteriormente, como "sujeto" al Impuesto, de acuerdo con lo alegado por el Ayuntamiento y en contra de lo declarado por la sentencia impugnada, con abstracción de cuál haya sido la situación fáctica del mismo desde el año 1975 y el devenir posterior (en el Plan General de Ordenación Urbana de 14 de enero de 1989) de su clasificación urbanística, pues lo que esencialmente hay que tener en cuenta es que, en la citada fecha de 1980, la parcela gozaba, en función de su naturaleza formal de urbanizable programada, de una potencialidad de edificabilidad y utilización urbana determinante de un notable y lógico aumento de su valor corriente en venta (de un orden muy superior al que tenía cuando sólo ostentaba el carácter de suelo rústico), reflejado en el Índice correspondiente (cuya presunción iuris tantum de legalidad y veracidad no ha sido desvirtuada por los interesados).

La adquisición de la parcela en 1980 está sujeta, pues, al Impuesto, y procede, en consecuencia, estimar la apelación en este punto.

A mayor abundamiento, el período impositivo, en general, es un concepto jurídico quepermite individualizar los hechos imponibles cuyo aspecto material está constituído por situaciones, actos o negocios que por su propia naturaleza tienden a reproducirse permanentemente en el tiempo, y la referencia o determinación del mismo es lo que hace posible el nacimiento de la obligación tributaria; sin embargo, en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos lo descrito requiere una modulación, pues no se está, dentro de su ámbito, ante un hecho imponible duradero que sea necesario periodificar sino ante ciertos elementos que, por su naturaleza, son más bien instantáneos, en cuanto el aspecto material del hecho imponible de dicho Impuesto exige una transmisión de bienes o una constitución o transmisión de derechos reales y esos acontecimientos son instantáneos en sentido jurídico y tienden a agotarse o a terminar en un momento determinado. El Impuesto de autos no es periódico sino instantáneo, por lo que su período impositivo consiste, realmente, y ésta es la esencia del gravámen, en un período de generación de la plus valía que se somete a tributación, es decir, en una porción de tiempo delimitada por dos momentos (el inicial y el final) que han de computarse para concretar si concurre o no el elemento básico del incremento del valor y, en caso afirmativo, para fijar su cuantía y calcular la cuota.

Y ese momento inicial, según los artículos 88.1.a) y 2 del Real Decreto 3250/76 y 351,1,a) y 2 del Real Decreto Legislativo 781/86 (y, antes, 510.2 y 511.3 del Texto Refundido de la Ley de Régimen Local de 24.6.1955), es ineludiblemente el de la adquisición del terreno o del derecho por el transmitente, siempre que haya tenido lugar dentro de los últimos 30 años, pues el período impositivo, que es el tiempo durante el cual el terreno pertenece a un mismo propietario, se computa a partir de la transmisión inmediata anterior (a tenor del contexto conjunto de los preceptos citados).

La jurisprudencia de esta Sala dice, al respecto, que la transmisión inmediata anterior constituye un factor comparativo para obtener, mediante una sencilla operación aritmética, la diferencia entre el valor primitivo y el actual, que en el supuesto de dar un resultado positivo es el incremento; en consecuencia -y esta afirmación es de gran trascendencia para el supuesto de autos-, no se trata de dotar de retroactividad alguna a las normas tributarias por la circunstancia de que tal punto inicial de referencia histórica, la transmisión precedente -o, en su caso, la fecha anterior en 30 años-, como elemento temporal del hecho imponible, se hubiera producido antes de la clasificación de los terrenos como suelo urbanizable programado en virtud de la aprobación de los Planes pertinentes; pues, en efecto, dada la fecha de tales Planes en los Municipios y poblados como el de autos (de una rápida y generalizada expansión demográfica), el hito inicial del período impositivo suele quedar siempre detrás o antes de la comentada clasificación y calificación urbanísticas.

Este Impuesto de Plus Valía, único que encuentra su fundamento directo en la Constitución (artículo 47 in fine), como forma de la participación de la comunidad en las plus valías generadas por la acción urbanística de los entes públicos (razón histórica de su implantación hace ahora aproximadamente 75 años, como indicaba la propia denominación del entonces arbitrio), tiene como objeto o más bien como hecho imponible el aumento del valor que hayan experimentado los terrenos durante, precisamente, el período de imposición, según definición, como ya se ha indicado, desde su origen hasta hoy, a tenor de lo que ha entendido esta Sala, entre otras, en sentencias de 3 y 28.10.1986, 26.5.1987 y 28.1.1991.

A la vista de lo hasta aquí razonado, incluído el Fundamento anterior, y a tenor de las circunstancias fáctico-jurídicas del caso, la Sala entiende que procede estimar, también, la apelación por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones arriba planteadas y, revocando la sentencia, declarar la total conformidad a derecho de la liquidación impugnada, habida cuenta que, a tenor de la doctrina sentada en las sentencias de esta Sala de 18.2.1985, 22.6.1989, 28.1.1991 y 14.9 y 6.11.1992, el valor inicial del período impositivo no puede coincidir, como patrocinan los obligados tributarios aquí interesados, con el fijado en el Índice vigente en la fecha, año 1975, en que se publicó el Plan Parcial número 33 por el que se clasificaba el terreno de ubicación de la parcela adquirida como suelo urbanizable programado, pues, además de que, de acuerdo con la normativa general y, concreta y sucesivamente, con el texto de la Ley de Régimen Local de 1955, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, es lícito exigir o gravar las plus valías producidas con anterioridad tanto a su respectiva vigencia como a la clasificación de los terrenos transmitidos como solares o como suelo urbano o urbanizable programado (es decir, como suelo "sujeto" al Impuesto), en cuanto esas normas no entendieron que los valores iniciales fueran los de su entrada en vigor o los de la aprobación del Plan urbanístico correspondiente (con los efectos dichos) sino los señalados en el artículo 511.3 de la Ley de 1955 ó en el 92.3 del Real Decreto 3250/76 ó en el 355.3 del Real Decreto Legislativo 781/86, siempre con el límite de los 30 años anteriores, se da la circunstancia de que la parcela objeto de controversia, aunque en su día, en el hito inicial del período impositivo, año 1950, estuviera "no sujeta" al Impuesto por su entonces naturaleza (formal y de hecho) de agrícola o rústica y su no clasificación todavía de suelo urbanizable programado, lo estaba, ya, al tiempo del devengo, el 23 de diciembre de 1980, como se ha razonado en Fundamento precedente, al haber accedido a la última condición citada el 6 de febrero de 1975; y, por lo tanto, no existe ningún obstáculo para que se le computen las plus valíasobtenidas desde el año 1950, porque, en cuanto el terreno de autos ha alcanzado la categoría de urbanizable programado y ha cesado, así, su carácter anterior de "no sujeto" al Impuesto, siendo aquélla la situación en que se hallaba, formalmente, al tiempo del devengo, que, como ya se ha anticipado, es el hito temporal determinante de todo su régimen jurídico, ha quedado sometido ya a tal carga fiscal con todas sus consecuencias, o sea, en igualdad de trato con los demás terrenos sujetos a la misma, desde 1950, fecha anterior en 30 años a la de la actual transmisión objeto de liquidación, y no desde la aprobación y posterior publicación, en 1975, del Plan Parcial Urbanístico. De lo contrario, se daría el contrasentido y la anomalía de que terrenos inicialmente agrícolas, como el de autos, que posteriormente se transforman en urbanos o urbanizables programados, serían de mejor condición que aquellos que ya venían ostentando tal naturaleza con anterioridad y, por lo tanto, tendrían un límite temporal a la exigencia de las plus valías obtenidas (o, incluso, un obstáculo a su producción, en el caso de que el pretendido hito inicial y el devengo estuvieran, así, comprendidos en el mismo Índice de tipos unitarios) cuando, por su propia naturaleza y definición, son estos propios terrenos los que las alcanzan mayores; y, si lo que grava este Impuesto son precisamente las plus valías obtenidas por los particulares en razón sobre todo de los Planes Urbanísticos, la interpretación propugnada por los contribuyentes implicaría que los más beneficiados por dichos Planes tendrían un tratamiento fiscal mucho más benigno (o, incluso, nulo, como ya se ha apuntado), como consecuencia de la reducción (o desaparición) del período de imposición, siendo así que ninguna norma distingue y establece un régimen especial para los terrenos que van encontrándose progresivamente sujetos al Impuesto y a medida que ello ocurre, en cuenta, en definitiva, la no sujeción al mismo se refiere al momento de la transmisión determinante del devengo y no a la condición o situación urbanística del predio al inicio del período impositivo o durante el transcurso del mismo (con independencia de lo que a posteriori ocurra).

En relación con la tercera y última de las cuestiones apuntadas en el primer Fundamento, no puede ignorarse que esta Sala, siguiendo una ya reiterada jurisprudencia (recogida en sentencias, entre otras, de 24.2, 9, 10, 23 y 27.3 y varias de 2.7.1987, 16.6, 13.7, 24.10 y 7.11.1988, 30 y 31.1, 20.2, 25.4, 8, 9 y 16.5, 9.6, 30.9 y 28.11.1989, 2 y 10.2, 30.3 y 17.12.1990, 15 y 18.7.1991 y 17.2.1992), ha establecido, en síntesis, al respecto, que: A) El mecanismo de corrección automática del valor inicial en función del Índice del coste de la vida establecido en la Base 27 de la Ley 41/1975 y en el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76 fue derogado, a partir del 10 de junio de 1978 y con efectos definitivos del 1 de enero de 1979, por el artículo 3.2 del Real Decreto-Ley 15/78, que en el 4 estableció, en lugar de la técnica indicada, una autorización al Gobierno (hasta ahora no utilizada), semejante a la contenida en el artículo 512.3 de la Ley de Régimen Local de 1955 (y, después del Real Decreto-Ley citado, en el artículo 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), para aplicar, cuando razones de política económica así lo exijan, correcciones monetarias en la determinación del valor inicial del período impositivo. Y, B) No cabe, por tanto, tampoco, la posibilidad singular y particularizada de hacer la corrección monetaria en cada caso, porque tal mecanismo supletorio es mucho más complejo que la corrección automática a que antes se ha hecho referencia y, además, el sistema tributario español prescinde en general de los efectos de la inflación y deflación sobre los gravámenes, supuesto que una y otra comportan beneficios y perjuícios recíprocos para el Fisco y para el contribuyente, variables y en cierto aspecto compensables.

Como la posibilidad de aplicar la corrección monetaria automática no está positivamente contemplada en la legislación vigente, por no haberse puesto en marcha el dispositivo jurídico señalado para su determinación y actualización, cual es el ejercicio por el Gobierno de la facultad que a tal efecto le ha delegado el Poder Legislativo (y por no haber llegado a regir, en su caso, el artículo 92.5 del Real Decreto 3250/76, al haber sido derogado por el Real Decreto-Ley 15/78 antes de su entrada en vigor el 1 de enero de 1979), la pretensión de la apelante no pasa de ser una simple petición o ejercicio del derecho de gracia, que en todo caso queda pendiente de la discrecionalidad de la Corporación.

Dicha tesis ha sido confirmada, precisamente, por la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, del Pleno del Tribunal Constitucional, que, al resolver las cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas números 1062/88 y 2191/90 promovidas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el sentido de reputar conformes a la Constitución los artículos 4 del Real Decreto-Ley 15/1978, de 7 de junio, y 355.5 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, antes citados, tiene declarado, entre otros extremos, lo siguiente:

"El apartado 5 del artículo 355 del TR, relativo al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, autoriza al Gobierno para aplicar correcciones monetarias en el determinación del valor inicial del período de imposición de dicho impuesto "cuando razones de política económica así lo exijan". La Sala proponente achaca a este apartado una vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), por gravamen de plus- valías ficticias, al no hacer obligatorio el ajuste del valor inicial a la inflación. También, el que no se respeta el principio de reserva de ley (arts. 31.3 y 133 CE) y que se desconoce el principio de autonomía local (arts. 140 y 142 CE).Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria. Es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza.

El artículo cuestionado -355.5 TRRL- se inserta en un sistema de valoración de las bases imponibles y de los elementos integrantes de dichas bases. El legislador tributario ha establecido como principio configurador del sistema el principio nominalista. En cuanto tal principio, el nominalista es coherente con el orden constitucional establecido.

No puede desconocerse, sin embargo, que el mantenimiento a ultranza, sin excepciones, del principio nominalista puede dar lugar, en ciertos casos, a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo a que se refiere el artículo 31.1 del Texto Constitucional.

Se explica, así, la existencia de una pluralidad de normas encaminadas a mitigar los efectos que una aplicación indiscriminada del principio nominalista podría producir. En la adopción de tales decisiones goza el legislador de un amplio margen de discrecionalidad.

El artículo 355.5 del TRRL no establece, ciertamente, una corrección automática y obligatoria de los valores iniciales. Pero de ahí no puede deducirse que vulnere los principios del artículo 31.1 CE y, en especial, el de capacidad económica. Como ya se ha indicado, el legislador goza en principio de libertad para decidir si aplica o no correcciones monetarias, así como para determinar la fórmula concreta de llevarlas a cabo. En este caso concreto, el legislador establece una doble autorización al Gobierno. Ciertamente la autorización al Gobierno está redactada en términos de gran amplitud, aunque ello no significa que el Gobierno goce de una libertad absoluta de hacer uso o no de esa habilitación. El no ejercicio de esa autorización por el Gobierno podría dar lugar, en situaciones extremas, a una tributación irracional y arbitraria que rebasara los límites constitucionales; pero tal efecto no podría imputarse directamente al precepto ahora cuestionado, sino a la inactividad, en su caso, del Gobierno.

Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria (art. 31.3 CE), nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo. En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que la base imponible requiere en ocasiones complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de sus elementos. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata. Respecto al precepto enjuiciado, las correcciones monetarias son un elemento ajeno a la estructura básica del impuesto, no esencial, sino accidental. El legislador ha previsto la realización de correcciones monetarias, posibilitando así la práctica de una operación que, de otra manera, no podría llevarse a cabo, siendo razonable que la Ley autorice al Gobierno para que éste aprecie cuándo concurren las circunstancias que justifican la práctica de las expresadas correcciones. El grado de concreción aquí exigible no puede equipararse el requerido con relación a otros elementos configuradores de la base, por lo que ningún reproche cabe hacer desde la perspectiva del principio de reserva de ley.

Respecto al principio de autonomía local, y con relación la práctica de correcciones monetarias, la autorización al Gobierno no carece de justificación; la complejidad en la elaboración de los posibles índices, la necesidad de asegurar que tales índices sean homogéneos en todo el territorio, así como la incidencia que tales correcciones puedan tener sobre la política económica, justifican plenamente que el legislador haya atribuido dicha facultad al Gobierno". Procede, en suma, confirmar la sentencia en su totalidad.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,