STS, 9 de Diciembre de 1999

En la indicada fecha de 28 de marzo de 1993, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó la sentencia número 200, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Letrado Sra. Doña Inés Idígoras Rubio en representación de "Nervacero, S.A.", frente a acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia en fecha de 10 de abril de 1990, en reclamación económico administrativa nº 1902/89, seguida frente a la Resolución de la Administración de Tributos Indirectos de la Diputación Foral de Bizkaia de 25 de abril de 1989 relativa a devolución de ingresos indebidos por deducciones complementarias del Régimen Transitorio del I.V.A., ejercicio de 1986, que en consecuencia confirmamos, sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de NERVACERO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la DIPUTACION FORAL DE VIZCAYA su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de diciembre de1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos esencialmente determinantes de las presentes actuaciones son, en síntesis, los siguientes:

1. El 30 de enero de 1987, Nervacero S.A. presentó ante la Hacienda Foral de la Diputación Foral de Vizcaya la declaración-liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, correspondiente a 1986, en la que se hacía constar, dentro del concepto de Régimen Transitorio, que la cuota inicialmente deducible por existencias era de 75.960.704 pesetas y que la cuota complementaria por exportaciones, al tipo del 4,5%, era de 67.339.344 pesetas.

2. La Hacienda Foral de la Diputación Foral de Vizcaya, con fecha 30 de junio de 1987 y a la vista de los datos constatados en la citada declaración-liquidación, practicó la liquidación provisional del Impuesto comentado, especificando en la notificación de dicho acuerdo que, contra el mismo, procedía recurso de reposición o reclamación económico administrativa en el plazo de 15 días.

3. El 5 de abril de 1989, la ahora recurrente presentó, ante la Administración de Impuestos Indirectos de la Hacienda Foral de Vizcaya, un escrito en el que manifestaba que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la Ley General Tributaria, LGT (versión de la Ley 10/1985), incoaba expediente de modificación de la declaración-liquidación y de devolución de ingresos indebidos por la cantidad de

   82.303.643 pesetas, más intereses legales, con base en que: a) Del montante total de las mercancías exportadas en 1986, correspondían 1.496.429.870 pesetas a bienes inventariados a 31 de diciembre de 1985, de cuyo volumen tenía derecho a la deducción complementaria por exportación señalada en el artículo 189.1 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (" ... deducción complementaria resultante de aplicar el porcentaje vigente a efectos de Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985, menos 6 puntos por ciento, al importe total de las exportaciones definitivas ... "); b) El tipo de Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 era del 10,5%, resultante de minorar la Tarifa vigente con anterioridad al 10 de enero de 1980 (esto es, del 16%) según lo establecido en los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/1984 y en la Orden de 15 de marzo de 1985, por lo que, al aplicar el tipo restante del 4,5% a la cifra de 1.496.429.870 pesetas, la cuota complementaria a la exportación era la antes fijada de 67.339.344 pesetas; c) Por sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1987 fué declarado nulo de pleno derecho el Real Decreto 2950/1979 y, siendo así que el Real Decreto 1313/1984 adolecía del mismo defecto que el antes citado (la omisión de la preceptiva audiencia del Consejo de Estado) y que la Orden de 15 de marzo de 1985 era complemento de este último, es evidente que el tipo de desgravación fiscal a la exportación aplicable debía ser el del 16% y no el del 10'5% (sin atender a las minoraciones normativas -anuladas- antes referidas), con la consecuencia de que, a tenor del tipo resultante del 10% (tras restar los 6 puntos porcentuales indicados en el art. 189.1 del Reglamento) la cuota complementaria deducible debería haber sido la de 149.642.987 ptas., con lo que, dado que en la autoliquidación tal deducción se había concretado en 67.339.334 ptas., existe un saldo deudor a cargo de la Hacienda de 82.303.643 ptas., que es el objeto de la presente petición de devolución de ingresos indebidos.

4. La Hacienda Foral dictó acuerdo de 25 de abril de 1989 en el que, entendiendo que el vicio de nulidad atribuído al Real Decreto 2950/1979 era de simple anulabilidad, y no de nulidad absoluta, y que por lo tanto los actos basados en el mismo no podían considerarse a su vez nulos de pleno derecho (cuando además tales actos, la declaración-liquidación, habían devenido, en consecuencia, firmes), declaró que el recurso contenido en el escrito de 6 de abril de 1989 era extemporáneo y se denegaba por ello la petición promovida.

5. Contra el citado acuerdo, Nervacero, S.A. promovió reclamación económico administrativa en la que, entendiendo que su pretensión inicial había sido temporánea, ratificó la petición formulada en su escrito de 6 de abril de 1989.

6. Por acuerdo de 10 de abril de 1990, el Tribunal Económico Administrativo Foral de la Diputación Foral de Vizcaya desestimó la reclamación en razón a que: en la fecha de los hechos descritos, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos se regía por el art. 155 de la LGT y por los arts. 6 y 118 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo de 29 de junio de 1924, en los que los supuestos en que cabía tal devolución eran sólo los de notorio error de hecho (es decir, error material en la declaración tributaria, equivocación aritmética al liquidar y señalamiento de tipo que no correspondía al concepto liquidado -o sea, los casos que tienen una realidad independiente del criterio de opinión sobre laaplicación de normas jurídicas o sobre su interpretación-) y duplicidad del pago, con la consecuencia de que al no concurrir tales supuestos en el caso de autos resultaba improcedente la pretensión de la reclamante.

7. Contra el mencionado acuerdo, la ahora recurrente formalizó recurso contencioso administrativo, expresando en su demanda que: a) De las existencias integradas por la base de 1.496.429.870 ptas., se efectuó una deducción inicial por existencias de 75.960.704 ptas., que representaba, sobre la primera cifra, un porcentaje del 5'076%, por lo que, si la deducción complementaria por exportaciones había sido (según lo reflejado en la declaración-liquidación) de 67.339.344 ptas., resulta que, a tenor del art. 72.1.6 de la Ley del IVA, 30/1985, de 2 de agosto ("... el porcentaje de deducción inicialmente aplicado se elevará hasta el límite del vigente a 31 de diciembre de 1985...", es decir, sin la reducción de los 6 puntos porcentuales de que habla el Reglamento del IVA de 1985), la comentada deducción complementaria a la exportación debería haber sido del 5'424%, diferencia entre el antes mencionado 5'076% y el 10'5%, correspondiente al tipo de Desgravación Fiscal a la Exportación, o sea, una cuota de 81.164.432 ptas., de modo que, fijada la deducción complementaria en 67.339.344 ptas., queda un saldo deudor a cargo de la Hacienda de

   13.825.088 ptas., (cantidad que se exige por primera vez en las actuaciones); b) Como los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/1984 y la Orden de 15 de marzo de 1986 deben conceptuarse nulos de pleno derecho en función de lo establecido en la Sentencia de 14 de noviembre de 1987 (en razón a la fuerza expansiva de la misma y a la similitud de las situaciones procedimentales de tales normas), el tipo de desgravación fiscal a la exportación a 21 de diciembre de 1985 debía haber sido, no el del 10'5%, sino el del 16%, sin la sustracción, además, de los 6 puntos porcentuales indicados en el artículo 189.1 del Reglamento del IVA de 1985, porque, en tal extremo, el artículo 72.1.6 de la Ley del IVA del mismo año 1985 no hace mención a dicha reducción y es prioritaria, jerárquicamente, la norma legal a la norma reglamentaria, con la consecuencia en definitiva de que, además de la devolución de los 13.825.088 ptas., debía procederse por la Hacienda -como había venido solicitándose- al reintegro de 82.303.643 ptas.

8. La Sentencia de instancia, de 28 de marzo de 1993, desestimó el recurso contencioso administrativo y la comentada demanda en razón, en síntesis, a que: a) No es aplicable al caso, en principio, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sino los artículos 155 LGT y 6 y 118 del Reglamento de 1924 antes citado, si bien en la Disposición Adicional Tercera y art. 8, del Real Decreto 1163/1990 se distinguen dos procedimientos de devolución según que las autoliquidaciones hayan dado lugar o no a la realización de un ingreso indebido; b) La inaplicación del Real Decreto 1163/1990 se infiere, claramente, de lo dispuesto en las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda del mismo, y, por ello, la acción de devolución de ingresos indebidos, con fundamento, como aquí ocurre, en un error de derecho, se mueve en realidad en la órbita del art.121 del Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, sobre impugnación o rectificación de autoliquidaciones; c) De acuerdo con tal precepto, la petición rectificatoria de la autoliquidación se promovió extemporáneamente, quedando al margen de lo que se conoce como acción "directa" de la devolución de ingresos indebidos, adaptada a los casos de los artículos 6 y 118 del Reglamento de 1924 (casos que eran los únicos vigentes al tiempo de los autos, y que sólo podían basarse, por tanto, en el notorio error de hecho y las duplicidades de pago). d) En consecuencia, se está, más que ante verdaderos ingresos tributarios derivados de una autoliquidación, ante deducciones no recuperadas por medio de la mecánica devolutoria prevista en el mismo tributo, pues lo que la recurrente pretende es un supuesto de ejercicio del derecho de deducción previsto, a modo de una rectificación, en los arts. 47 de la Ley 30/1985 y 81 a 83 del Real Decreto 2028/1985; e) La recurrente no ha procedido a practicar las autorrectificaciones de la deducción sino que quiere obtener la compensación en futuras declaraciones-liquidaciones respecto de lo no deducido en su momento, por lo que no cabe que ahora desplace su acción al ámbito de la solicitud de ingresos indebidos (distinta de esa autorrectificación de deducciones prevista en el Reglamento del IVA de 1985).

El presente recurso de casación, formalizado al amparo del ordinal cuatro del art. 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se funda en los siguientes motivos impugnatorios (que, aun no plasmados con la necesaria especificación, son susceptibles, sin embargo, de inferirse de lo que se expone en el escrito de formalización del recurso):

1. Infracción de los arts. 64.d y 155 de la LGT, que consagran el derecho a la devolución de ingresos indebidos sin mencionar distinción alguna (pues tal distinción vulneraría la Ley y el Reglamento del IVA del año 1985). Se está aquí ante la presencia de la devolución de parte de los impuestos indirectos que el sujeto pasivo había ingresado, respecto a los bienes inventariados a 31 de diciembre de 1985 y exportados durante 1986, y no ante una deducción no recuperada (como entiende la sentencia de instancia), por lo que no resulta de aplicación el procedimiento de rectificación de deducciones previsto en los arts. 81y 83 del Reglamento del IVA.B) Infracción del art. 121 del Real Decreto 1999/1981, en su redacción anterior a la reforma introducida por la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1163/1990, ya que aquí no se está ante una impugnación en sí de la liquidación sino ante la reclamación de una cantidad cuya devolución se solicita por haberse ingresado de más (por tener la obligada tributaria derecho a tal devolución conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1987).

3. Infracción del art. 6 del Reglamento de 1924, pues entre los casos de notorio error de hecho está incluído el de señalamiento de tipo que no corresponda al concepto liquidado.

4. Infracción de los arts. 81 a 83 del Reglamento del IVA de 1985, ya que en el caso de que fuesen aplicables se estaría ante la presencia de variaciones en el importe de las cuotas a deducir y sería de aplicación el plazo de 5 años previsto en el art. 83.1 citado.

5. En consecuencia, respecto de la reclamación de 13.827.012 pesetas, deben tenerse en cuenta los principios de reserva legal y de jerarquía normativa, en virtud de los cuales habrá de prevalecer lo dispuesto en le Ley sobre lo regulado en el Reglamento; y, en cuanto a la reclamación de 82.303.643 pesetas, debe primar las consecuencias invalidatorias derivadas de la nulidad de pleno derecho del Real Decreto 2950/1979 (y también del Real Decreto 1313/1984 y de la Orden de 15 de marzo de 1986).

A la vista de todos los datos de que se dispone, procede desestimar el presente recurso de casación, en tanto en cuanto:

1. Aunque se entendiese que el escrito de Nervacero S.A. de 6 de abril de 1987 es una petición conjunta, al órgano competente de la Hacienda Foral de Vizcaya, de la 'rectificación' de la declaración-liquidación efectuada el 30 de enero del citado año 1987 y de la consecuente 'devolución', como ingreso indebido, de los 82.303.643 de pesetas de los que se ha vendo haciendo mención (a tenor de lo preceptuado, desde el punto de vista exclusivamente procedimental, en la Disposición Transitoria Segunda, en relación con el artículo 8 ó con la Disposición Adicional Tercera , del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre), y se reputase, asímismo, que, en virtud de tales preceptos y partiendo de que la liquidación practicada por la Hacienda Foral con fecha 30 de junio de 1987 era meramente provisional, y no definitiva, la comentada petición de rectificación ('modificación', se dice en el escrito de 6 de abril de 1986 y en las alegaciones de la subsiguiente reclamación económico administrativa) y de coetánea devolución de los ingresos indebidamente efectuados o de las deducciones dejadas de percibir se hicieron dentro de plazo (el genérico de los 5 años, hoy, con el Estatuto del Contribuyente, de 4 años) y fueron, por tanto, temporáneas, NO CABE DAR LUGAR, sin embargo, de un modo integral o parcial, a la pretensión de la recurrente, pues, siendo así que el inicio del expediente tuvo lugar antes de la entrada en vigor del citado Real Decreto 1163/1990 y regía, en consecuencia, desde una perspectiva del derecho material, lo previsto en los artículos 6 y 118 del Real Decreto de 1924, los únicos motivos que podían fundamentar la rectificación-devolución que se analiza eran, sin perjuíco de lo que después se agregará, las "duplicidades de pago" y los "notorios errores de hecho", y, entre estos últimos, el error material en la autoliquidación, la equivocación aritmética en la misma y el señalamiento de un tipo que no corresponda al concepto autoliquidado, Y, POR LO TANTO, ES EVIDENTE QUE, discutiéndose, en el fondo, bien la prioridad jerárquica del artículo 72.1.6 de la Ley del IVA 30/1985 sobre el artículo 189.1 de su Reglamento, Real Decreto 2028/1985, ó bien la nulidad de los Reales Decreto 2950/1979 y 1313/1984 y de la Orden de 15 de marzo de 1985, y, en consecuencia, la determinación de si el tipo de Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 era el del 16% ó el del 10'5 y debían, o no, reducirse tales cifras en 6 puntos porcentuales, con los derivados y presuntos incrementos de las cuotas deducidas en la autoliquidación, NO SE ESTA ANTE LA PRESENCIA DE UN MERO ERROR DE HECHO, sino ante un error de derecho, que exige la entrada en juego de una adecuada interpretación jurídica, error, de derecho, que excede del marco de la petición de rectificación-devolución 'directa' en su momento formulada.

   En efecto, como se infiere de la doctrina sentada en las sentencias de esta Sección y Sala de 18 y 28 de septiembre de 1992, 10 de junio de 1994 y otras posteriores, se está, en el caso presente, ante un supuesto de una pretendida (previa rectificación de la autoliquidación) devolución "directa" de ingresos reputados como indebidos, fundada, materialmente, por remisión del artículo 155 de la LGT, en el artículo 6 del Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico administrativas de 1924 (realmente vigente, tras las reformas de 1934, 1957 y 1970, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1163/1990 y, por tanto, en el año 1987 y 1989, cuando tuvieron lugar los hechos de autos) y, en consecuencia, en los estrictos y exclusivos supuestos -como antes se ha indicado- de duplicidad de pago y notorio error de hecho imputable a la Administración o al contribuyente, con las variedades de éste último ya explicitadas (únicos supuestos, reiterados y modulados, ahora ya, en el artículo 7 del citado Real Decreto 1163/1990, en los que cabe formular la solicitud devolutoria, de forma inmediata y directa, en el plazo de 5 años previsto en elartículo 64.d de la LGT o en el de 4 años fijado en el Estatuto del Contribuyente). Y no concurren, ciertamente, tales presupuestos de hecho de la normativa que se pretende considerar como aplicable.

   Y, frente a la conclusión expuesta, no cabe estimar que la petición rectificatoria-devolutoria promovida por la recurrente ostente el carácter de una devolución "indirecta", es decir, basada en una resolución económico administrativa o en una sentencia contencioso administrativa que hayan declarado la nulidad, total o parcial, en función de un potencial error de derecho (como, en el fondo, es el aquí autoatribuído y cuestionado), del acto liquidatorio (en este caso, de la meritada declaración-liquidación de 30 de enero de 1987), porque, en el supuesto objeto de controversia, no existe ninguna resolución o sentencia de las antes indicadas (como después, se precisará con mayor detenimiento).

   No cabe, pues, en el fondo, estimar el recurso casacional.

2. En ningún caso cabría, tampoco, dar lugar a la pretensión de devolución de los 13.827.012 de pesetas a que, por primera vez, se hace mención en el escrito de demanda presentado ante el Tribunal a quo, porque, al no haberse tratado de tal cuestión en la vía administrativa ni en la económico administrativa previas, es obvio que no es factible acceder al análisis de la misma -ni a la estimación de la rectificación-devolución en consecuencia propugnadas- en la vía jurisdiccional de instancia y, mucho menos, en la casacional, porque lo contrario implicaría una variación o desvirtuación de lo realmente, y desde el principio, planteado y cuestionado ante la Administración, con la consecuente quiebra del principio de la persistente identidad del objeto ab initio discutido (es decir, una cuestión nueva).

3. Desde otro punto de vista, tampoco es viable la solicitud de rectificación-devolución de los

   82.303.643 de pesetas desde el principio formulada, pues el fundamento en que la recurrente se basa para ello -la nulidad del Real Decreto 2950/1979 por la sentencia de esta Sala de 14 de noviembre de 1987 y, por identidad de razón, del Real Decreto 1313/1984 y de la Orden de 15 de marzo de 1985- es jurídicamente insostenible, desde el momento en que, (1), la nulidad, con errónea expresión, del Real Decreto 2950/1979 fué decretada -con el carácter de pleno derecho-, en la citada sentencia, y también en las de 16 de noviembre de 1987 y 9 de mayo y 2 y 22 de julio de 1998, como consecuencia, todas ellas, de un "recurso indirecto" (y no de un "recurso directo"), con lo que, al no haber sido erradicada tal norma del ordenamiento jurídico (por suponer los recursos indirectos una mera declaración de invalidez de los reglamentos a efectos de concretar la virtualidad, o no, del supuesto fáctico o del acto administrativo objeto de disquisición en el proceso), persiste la obligatoria aplicabilidad de sus preceptos hasta que, potencialmente, sea declarada su ineficacia integral por medio de un recurso directo (lo cual, en el caso examinado, no ha acontecido); (2), tampoco, ni siquiera por identidad de razón, puede entenderse que el Real Decreto 1313/1984 y la Orden de 15 de marzo de 1985 resulten inaplicables al supuesto que se analiza, porque, amén de que es repetible lo expuesto respecto al Real Decreto 2950/1979 (cuando, además, no se hace mención de uno y de otra en la mencionada sentencia de 14 de noviembre de 1987), se da la circunstancia de que la sentencia de esta Sección y Sala de 20 de abril de 1994 tiene declarado que "el 31 de diciembre de 1985, en materia de Desgravación Fiscal a la Exportación, regía el Real Decreto 1313/1984 y la Orden de 15 de marzo de 1985; y, si bien el primero había sido declarado nulo por la sentencia de 25 de abril de 1991, sin embargo, por otra de la Sala Especial del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, de fecha 7 de mayo de 1992, fué rescindida tal nulidad en virtud de recurso extraordinario de revisión"; y, (3), consecuencia de ello es, pues, que, en función de la virtualidad aplicativa de los citados Reales Decreto 2950/1979 y 1313/1984 y de la Orden de 15 de marzo de 1985, el tipo de Desgravación Fiscal a la Exportación había quedado reducido, el 31 de diciembre de 1985, al 10'5% a que se ha venido haciendo mención, y, por lo tanto, no es factible partir, como pretende la recurrente, del porcentaje del 16% para intentar obtener la rectificación de su autoliquidación y la devolución, como ingreso indebido o como cuota no deducida, de la cantidad desde el principio cuestionada (ni tampoco -aplicando el criterio derivado del artículo 72.1.6 de la Ley 30/1085, sin descontar los 6 puntos porcentuales indicados en el artículo 189.1 del Real Decreto 2028/1985- de la parte de ella que correspondiese al porcentaje derivado del definitivo 10'5%, por mor de lo razonado, en cuanto a la inviabilidad del mecanismo devolutorio utilizado, en el apartado A de este mismo Fundamento de Derecho).

No dándose lugar, por tanto, al presente recurso de casación, deben imponerse las costas del mismo a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,