STS, 26 de Julio de 1996

En la indicada fecha de 18 de julio de 1991, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó sentencia en el recurso número 705/90 de dicho orden jurisdiccional, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto a nombre de la entidad ARBOS 2, S.A., contra el Acuerdo de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de San Vicenç de Montalt de 16 de febrero de 1990 que desestimó el recurso de reposición formulado contra las liquidaciones que en concepto del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos le fueron giradas en los expedientes números 54 a 57/89 y contra dichas liquidaciones, del tenor explicitado con anterioridad. Y desestimamos la demanda articulada. Sin efectuar especial pronunciamiento sobre costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "TERCERO.- La parte actora critica la fecha inicial estimada en las liquidaciones giradas al estimar procedente otra posterior. Ciertamente no debe dudarse que la fecha inicial tenida en cuenta en las liquidaciones impugnadas fue la de 25 de marzo de 1.958. Ahora bien lo que se pretende es que la transmitente adquirió las fincas transmitidas por razón de las adjudicaciones operadas por mor de lo establecido en la Aprobación Definitiva del Proyecto de Reparcelación del Plan Parcial del Sector nº 1 de las Normas Subsidiarias de Planeamiento de Sant Vicenç de Montalt, sector conocido también como Can Gasull -aprobación definitiva operada mediante Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de 25 de marzo de

1.988, modificada mediante Acuerdo del mismo Pleno de 15 de junio de 1.988 y rectificados errores por Acuerdo del mismo órgano de 30 de septiembre de 1.988-, la Escritura de Protocolización otorgada ante el Notario Don Manuel Martialay Romero a 30 de junio de 1.988 y Acta otorgada ante el mismo fedatario a 17 de octubre de 1.988, y en sintonía con lo explicitado en los correspondientes asientos en el Registro de la Propiedad.

La tesis articulada al respecto no puede prosperar sobre todo si se tiene en cuenta lo dispuesto en el art. 102 del texto refundido de la Ley del Suelo al prescribir que las adjudicaciones de terrenos a que dé lugar la reparcelación, cuando se efectúen en favor de los propietarios comprendidos en el correspondiente polígono o unidad de actuación y en proporción de sus respectivos derechos, no tendrán la consideraciónde transmisiones del dominio a los efectos de la exacción del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, y ello es así por lo siguiente:

1. La propia interpretación literal del precepto aludido descarta la argumentación dirigida a demostrar que efectivamente hay lugar a una transmisión del dominio junto a una exención a los efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

2. Hallándonos en el ámbito de una reparcelación no puede olvidarse que, según los dictados del párrafo primero del art. 97 del texto refundido de la Ley del Suelo, se entiende por tal la agrupación de fincas comprendidas en el polígono o unidad de actuación para su nueva división ajustada al Plan, con adjudicación de las parcelas resultantes a los interesados, en proporción a sus respectivos derechos. A su vez y abstracción hecha de las finalidades de la institución sobre las que no cabe abundar aquí -párrafo segundo del meritado art. 97-, debe ser claro que atendiendo a los resultados de la institución, la función administrativa que se actúa se instrumenta especialmente, entre otras vertientes, para incidir en la realidad jurídico privada, al punto de que, en la parte que interesa, los propietarios recibirán en lugar de las fincas aportadas, las resultantes en proporción a sus respectivos derechos.

3. Es más, apurando el análisis sobre la cuestión, debe relacionarse que el art.100.1.b del texto refundido de la Ley del Suelo dispone que el acuerdo probatorio del proyecto de reparcelación produce la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas. Y si detenemos la atención en el Reglamento de Gestión Urbanística nos encontramos con que se impone la necesidad de constatar -art.71.3- que las parcelas resultantes que se adjudiquen a los propietarios sustituirán a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos.

4. Si dirigimos el análisis a la perspectiva de los asientos del Registro de la Propiedad, no deben ocultarse las prescripciones del art. 101 del texto refundido de la Ley del Suelo y del art. 114 del Reglamento de Gestión Urbanística, cuyo contenido debe darse por conocido, en el sentido de que por más que se trate de hacer valer la cancelación o extinción de las fincas reparceladas no cabe deducir de ello que se produzca la extinción de aquellas titularidades que no sean incompatibles con la ejecución del planeamiento. Antes bien, habida cuenta de la necesidad de abrir nuevas hojas registrales para las fincas resultantes adjudicadas con expresa indicación de las hojas registrales canceladas por efecto de la reparcelación, fácilmente se debe alcanzar que la nueva finca es la continuadora de las titularidades de dominio y derechos reales existentes sobre la finca antigua.

5. En esencia, la conclusión que se impone es que, a los presentes efectos, no puede analizarse la adjudicación de las parcelas resultantes -o el empleo de cualquier terminología similar-, como acto singular ignorando que forma parte del complejo reparcelatorio. La adjudicación tan sólo es el acto final que junto con otros actos anteriores, carece de autonomía a efectos administrativos, civiles, incluso fiscales como los que se analizan. Y es así que la reparcelación considerada en su totalidad no puede constituir una transmisión del dominio sino que todo lo más que cabe decir es que en el objeto sobre el que recae el derecho de dominio se han operado determinadas mutaciones por singulares exigencias motivadas por el ordenamiento y normativa urbanística. En consecuencia e indefectiblemente por no hallarnos en el ámbito de una transmisión no se da el supuesto de hecho o hecho imponible de la figura que nos ocupa, y no hay sujección al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos -a salvo los supuestos de excesos de adjudicación, art. 122 del Reglamento de Gestión Urbanística-.

Aplicando los razonamientos anteriores al caso presente es manifiesto que no acreditándose el incumplimiento de las exigencias relacionadas en el art. 102 del texto refundido de la Ley del Suelo -por más que en la tramitación administrativa se hayan empleado términos tan discutibles y a veces impropios como Permuta, con expresa relación de preceptos civiles, adquisición originaria, entre otros- se debe concluir que las mutaciones dominicales determinadas por mor de la reparcelación de autos, no implican transmisión del dominio a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, sino que sólo alcanzan la naturaleza de simple subrogación real o modificación de la propiedad- no siendo ocioso destacar que, desde luego, la parte actora en forma alguna ha alegado ni aportado justificante de haber abonado liquidación por la figura impositiva que nos ocupa por mor de la transmisión que manifestaba existente-, y así no cabe estimar como fecha de transmisión anterior la predicada por la parte actora.

El resto de las alegaciones formuladas se diversifica en perspectivas diferenciadas, sosteniéndose que en la fecha de la transmisión anterior la finca era rústica, que no se han tenido en cuenta los valores catastrales, como tampoco lo han sido las mejoras permanentes y contribuciones especiales.

Pues bien, abordando cada una de las líneas argumentales desarrolladas por la actora, contradichaspor la parte demandada, para la primera se hace preciso indicar que no se ha acreditado la premisa de las que se parte, y desde luego no es admisible hacer supuesto de la cuestión. En definitiva, si no se prueba la clasificación urbanística de los terrenos de autos de la que se parte -en la fecha de la transmisión anterior-no procede efectuar pronunciamiento alguno sobre la respectivamente pretendida relevancia o inoperancia de la condición de los terrenos en el inicio o durante el período impositivo.

Tampoco produce los efectos deseados la invocada necesidad de tener en cuenta los valores catastrales puesto que, siendo de aplicación al supuesto de autos el régimen establecido en el Real Decreto Legislativo 781/1.986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, es improcedente partir de ese valor cuando el párrafo primero de su artículo 355 con nitidez establece que la base del Impuesto será la diferencia entre el valor corriente en venta del terreno al comenzar y al terminar el período de imposición. Por consiguiente, no lográndose desvirtuar los valores iniciales y finales en los términos prescritos en los párrafos segundo y tercero del meritado art. 355, es manifiesto que la presunción de legalidad de los valores establecidos, de conformidad con el art.8 de la Ley General Tributaria, debe desplegar sus correspondientes efectos.

Por lo que hace referencia a los alegatos relativos a Mejoras y Contribuciones Especiales debe significarse que tampoco pueden prosperar puesto que en el presente caso no puede estimarse que concurren las exigencias contempladas en los apartados a) y b) del párrafo cuarto del art. 355 del texto normativo aludido precedentemente. En particular deberá señalarse que, en principio, la carga de la prueba de los supuestos de hecho en que basar la concurrencia de tales circunstancias debe residenciarse en la parte actora. Ciertamente tal regla general tiene la importante matización derivada del principio de facilidad de probanza, pero en el presente caso la precariedad de las alegaciones formuladas, recayentes en la realización de mejoras o en el abono de contribuciones especiales, que no se explicitan mínimamente, yugula tal posibilidad. Por otra parte ya se ha indicado en el Fundamento Jurídico Segundo que la transmitente tuvo trámite hábil para enunciar y hacer valer los hechos en que fundar la concurrencia de tales circunstancias, por consiguiente tampoco cabe variar de conclusión por tal motivo. Y finalmente, si lo que se quería articular es que el saldo económico del Proyecto de Reparcelación puede subsumirse en cualquiera de los antes citados conceptos, debe concluirse que, cuanto menos, no se ha acreditado la concurrencia del factor temporal de inexcusable observancia cual es de que bien las mejoras, bien las contribuciones especiales, se hubiesen realizado y devengado durante el período de imposición, lo que de por sí dispensa de analizar el resto de cuestiones planteadas.

Por ello deberá desestimarse el presente recurso contencioso-administrativo en la forma y términos que se fijarán en la parte dispositiva".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad Arbos 2 S.A., interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día veinticinco del corriente mes de julio, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El objeto del presente recurso de apelación se concreta en la determinación de la conformidad al ordenamiento jurídico de la sentencia recurrida, dictada con fecha 18 de julio de 1991 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y las cuestiones que se debaten son las dos siguientes:

1. Si la fecha inicial del período impositivo es la de 30 de junio de 1988, fecha en la que se adjudicó a la transmitente de los terrenos las fincas señaladas con las letras " NUM000 ", " NUM001 , " NUM002 " y " NUM003 " en el plano de las fincas adjudicadas en el Proyecto de reparcelación.

2. Procedencia de que se deduzcan las cantidades por contribuciones especiales.

De las pruebas practicadas en la vía jurisdiccional de instancia y de los datos obrantes, se infieren como hechos básicos determinantes de la cuestión controvertida, los siguientes:

1. En fecha 30 de junio de 1988, se protocolizó ante Notario el Proyecto de Reparcelación de Plan Parcial del Sector número I de las Normas Subsidiarias de Planeamiento del Ayuntamiento de San Vicenç de Montalt, conocido como Can Gasull, formalizándose el 30 de junio de 1988 Acta Notarial de la corrección de errores y consiguiente rectificación del citado Proyecto.B) En virtud de dicha Reparcelación, se adjudican a Doña Julia las fincas señaladas con las letras " NUM000 " y " NUM001 " en el plano de adjudicciones y, de conformidad con el acuerdo adoptado por el Ayuntamiento Pleno el día 15 de junio de 1988, las fincas señaladas con las letras " NUM002 " y " NUM003 ", en pago de las edificaciones existentes en la finca aportada por la misma.

3. Mediante escritura de compraventa otorgada ante Notario el 30 de noviembre de 1988, Dª Julia vende a la entidad Arbos 2, Sociedad Anónima, las cuatro citadas fincas de su propiedad.

4. El Ayuntamiento de San Vicenç de Montalt, gira cuatro liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos por las citadas transmisiones, tomando como fecha inicial el 25 de marzo de 1958.

Las alegaciones de la apelante, relativas a que las adjudicaciones de terrenos en las reparcelaciones son verdaderas transmisiones dominicales, que están exentas del Impuesto de autos, a tenor de lo previsto en el artículo 102.1 de la Ley del Suelo de 1976 y, en consecuencia, que el hito inicial es el día 30 de junio de 1988, fecha de la protocolización del Proyecto de Reparcelación, carecen de todo predicamento, a tenor de la normativa aplicable y de la doctrina jurisprudencial de esta Sala.

En efecto, el hito inicial del período impositivo debe ser el indicado en las liquidaciones cuestionadas y en la sentencia dictada por la Sala de instancia, es decir, el 25 de marzo de 1958, fecha de la adquisición de la finca por la persona después vendedora o transmitente, mediante escritura de 30 de noviembre de 1988, porque, amén de los razonamientos vertidos en la sentencia apelada que, por su atemperación a derecho hacemos nuestros y damos por reproducidos, resulta evidente que la adjudicación de las fincas en 1988 en favor de la transmitente mediante aportación, derivada aquélla de la aprobación de la reparcelación, no constituye transmisión de dominio a los efectos de Plus Valía, de conformidad con lo previsto en el artículo 102 de la Ley del Suelo, Texto Refundido de 1976, pues la meritada adjudicación lo fué por razón de la reparcelación en favor de uno de los propietarios comprendidos en el polígono reparcelado, con lo cual la expresada adjudicación (que sirvió de título a la adjudicataria para la aportación efectuada) tampoco determinó el cierre de período impositivo alguno ni puede por tal virtud marcar o fijar el inicio del actualmente gravado. Por tales razones y siendo que las normas enjuiciadas no declaran tales transmisiones exentas de Plus Valía sino únicamente no merecedoras de tal consideración a los efectos del mencionado impuesto, esto es, no generadoras del mismo, es palmario que la fijación del período impositivo efectuada por la Administración ha de estimarse ajustada a Derecho, por cuanto su inicio viene dado por la fecha de la última transmisión que produjo entre sus efectos el cierre del inmediato anterior período impositivo.

En este sentido, el período impositivo, en general, es un concepto jurídico que permite individualizar los hechos imponibles cuyo aspecto material está constituído por situaciones, actos o negocios que por su propia naturaleza tienden a reproducirse permanentemente en el tiempo, y la referencia o determinación del mismo es lo que hace posible el nacimiento de la obligación tributaria; sin embargo, en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los terrenos, lo descrito requiere una modulación, pues no se está, dentro de su ámbito, ante un hecho imponible duradero que sea necesario periodificar, sino ante ciertos elementos que por su naturaleza son más bien instantáneos, en cuanto el aspecto material el hecho imponible de dicho impuesto exige una transmisión de bienes o una constitución o transmisión de derechos reales y estos acontecimientos son instantáneos en sentido jurídico y tienden a agotarse o a terminar en un momento determinado. El Impuesto de autos no es periódico sino instantáneo, por lo que su período impositivo consiste, realmente, y esta es la esencia del gravamen, en un período de generación de la plus valía que se somete a tributación, es decir, en una porción de tiempo delimitada por dos momentos (el inicial y el final) que han de computarse para concretar si concurre o no el elemento básico del incremento del valor y, en caso afirmativo, para fijar su cuantía y calcular la cuota.

Y ese momento inicial, según el artículo 351.1.a) y 2 del Real Decreto Legislativo 781/1986 (y antes, el artículo 88.1.a) del Real Decreto 3250/1976 y 510.2 y 511.3 del T.R. de la Ley de Régimen Local de 24 de junio de 1955) es, ineludiblemente el de la adquisición del terreno o del derecho por el transmitente, siempre que haya tenido lugar dentro de los últimos 30 años, pues el período impositivo, que es el tiempo durante el cual el terreno pertenece a un mismo propietario, se computa a partir de la transmisión inmediata anterior (a tenor del contexto de los preceptos citados).

La reparcelación aparece determinada por dos conceptos básicos: la agrupación o integración de las fincas originarias comprendidas en un Polígono o Unidad de Actuación para su nueva división ajustada a un Plan y la adjudicación de las nuevas fincas resultantes a los propietarios afectados y, en su caso, y en suelo urbanizable programado, a la Administración actuante (como titular del 10% del aprovechamiento medio), enproporción a sus respectivos derechos. Es, pues, un proceso de agrupación de las fincas existentes (haciendo tabla rasa de la situación jurídico- privada de las mismas y operando sobre el conjunto de ellas con independencia de dicha actuación) para, tras la división de la totalidad del suelo conforme a las exigencias del Plan, proceder a la adjudicación de las nuevas parcelas edificables a los interesados en función de sus antiguos derechos. Se llega, así, a la sustitución, a todos los efectos y sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, de las parcelas primitivas por las nuevas objeto de adjudicación. Se genera, por tanto, una subrogación real de unas parcelas por otras.

Así, el artículo 122 del RGU establece que: "El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras. Cuando se opere la subrogación real, las titularidades existentes sobre las antiguas fincas quedarán referidas, sin solución de continuidad, a las correlativas fincas resultantes adjudicadas, sin perjuicio de la extinción de los derechos y cargas que resulten incompatibles con el planeamiento (el acuerdo de reparcelación deberá declarar, en este último caso, la incompatibilidad con el planeamiento y fijar la indemnización correspondiente -dice el art. 123.1-). Cuando no haya exacta correspondencia entre las fincas adjudicadas y las antiguas, el acuerdo constituirá un título de adquisición originaria a favor de los adjudicatarios y éstos recibirán la plena propiedad de aquéllas, libre de toda carga que no se derive del propio acuerdo..."

Y el artículo 130 del mismo RGU expresa que: "Conforme a lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley del Suelo, todos los actos comprendidos en la reparcelación.... no tendrán la consideración de transmisiones a los efectos de exacción del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los terrenos".

Es decir, el efecto jurídico-real de la reparcelación es la subrogación de las antiguas por las nuevas parcelas y de las titularidades existentes sobre las primeras -compatibles con el planeamiento- por idénticas sobre las segundas, siempre que quede establecida claramente la correspondencia entre unas y otras fincas.

En el caso presente, el primitivo terreno de Dº Julia ha sido subrogado por las parcelas señaladas con las letras " NUM000 " y " NUM001 ", del Proyecto de Reparcelación y también por las señaladas con las letras " NUM002 " y " NUM003 ", ya que si bien las primeras se adjudican "en virtud de la reparcelación aprobada en compensación parcial por la aportación de la finca", las segundas lo son asimismo "en virtud de la reparcelación aprobada, en pago o compensación del justiprecio de las edificaciones existentes en la finca aportada por la misma". En consecuencia, todas las parcelas adjudicadas tienen establecida su correspondencia con la primitiva parcela, produciéndose la subrogación de las antiguas por las nuevas parcelas, a tenor del citado artículo 122 del RGU.

La segunda cuestión planteada, es la necesidad de que el Ayuntamiento abone a la actora la cantidad de 19.823.212 pesetas, en concepto de contribuciones especiales y obras de mejora. En este sentido, y reproduciendo asimismo los argumentos de la sentencia apelada, la jurisprudencia de esta Sala tiene reiteradamente sentado, respecto a las "mejoras permanentes" que, para la adición del montante de las mismas al valor inicial del período impositivo (o, en su caso, para su deducción del valor final), se exige, como requisitos indispensables, que las mejoras tengan carácter permanente, y no esporádico, que subsistan al producirse el devengo del Impuesto, que se realicen por el propietario o a su cargo durante el período impositivo, que se refieran al terreno y no a la edificación, y que su especificación y concreta realización esté perfectamente probada mediante los pertinentes proyectos, licencias y certificaciones de obras, facturas y recibos, libros-registro, coste medio documentado de materiales y obras, y otros conceptos semejantes. Sin que, por otra parte, sea condición necesaria que el importe de tales mejoras hubiera sido tenido en cuenta por el Ayuntamiento para fijar los cuadros de valores del Indice de Tipos Unitarios del Impuesto.

En consecuencia, en el caso presente, debe tenerse en cuenta que la determinación del saldo provisional de las cuotas de urbanización tuvo lugar en 7 de octubre de 1988 y por tanto, dentro del periodo impositivo, ya que la fecha de la transmisión del inmueble fué el 30 de noviembre de 1988. No obstante, de los antecedentes obrantes, no resulta que las obras de urbanización que deban ser reputadas como mejoras permanentes a los efectos del Impuesto de autos hayan sido efectuadas durante el período impositivo por el mero hecho de que la aprobación del saldo provisional de la cuenta de liquidación tuvo lugar a escasas fechas antes de la transmisión de las fincas que determinó las liquidaciones recurridas, señalándose respecto a los costes de urbanización, con su naturaleza equiparable a la de las mejoras, "el valor estimado de las obras", por lo que no ha quedado demostrado, de un modo indubitado, que las obras de mejora en que dichas cuotas de urbanización se traducen hayan sido realizadas, totalmente, dentro del periodo impositivo, es decir, durante el lapso temporal en que las plus valías, por circunstancias ajenas alpropietario -después transmitente-, se están generando.

Y falta, por tanto, uno de los requisitos imprescindibles para que las mejoras (o, en este caso, las cuotas de urbanización) puedan añadirse, económicamente, al valor inicial de la liquidación.

Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar la sentencia de instancia, sin que concurran los condicionamientos establecidos en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa para hacer expresa condena en las costas de esta alzada.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,