STS, 24 de Abril de 1999

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 8 de Noviembre de 1993 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por las Compañías Mercantiles AUXILIAR DE FIRMES Y CARRETERAS, S.A., CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A., CAMINOS EDIFICIOS Y OBRAS, S.A., SANCALONGE, S.A., FIRMES ESPECIALES PARA AUTOPISTAS, S.A., Y CAMINOS, EDIFICIOS Y OBRAS, S.A., (CEOSA) Y FIRMES ESPECIALES PARA AUTOPISTAS, S.A. (FEPASA) II, UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, y luego expresa, por resolución de 13 de febrero de 1987, por el Ministerio de Economía y Hacienda, de la petición de que se iniciase el procedimiento de revisión de oficio de autoliquidaciones practicadas en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Y todo ello sin hacer expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de las Compañías mercantiles antes mencionadas, preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, articulándolo sobre la base de tres motivos, todos ellos al amparo del art.

95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción aquí aplicable, por infracción de los arts. 24 CE y 359 de la LECi, el primero; de los arts. 9.3 CE y 1.2 del Código civil, 23, 26 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y 47.2 de la de Procedimiento Administrativo, el segundo; y de los arts. 359 LECi, 120 de la L.P.A. y jurisprudencia aplicable, el tercero, solicitando la anulación de la sentencia. Conferidotraslado a la representación del Estado, se opuso al recurso por haberse formulado extemporáneamente la petición de devolución de las repercusiones, interesando la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 13 de Abril de 1999, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

La cuestión suscitada en la instancia, y resuelta en la sentencia aquí impugnada, se concretó en determinar si era procedente que, por vía de revisión de oficio de determinadas autoliquidaciones, en que se había repercutido a las Compañías aquí recurrentes, por sus entidades proveedoras de productos asfálticos, el I.G.T.E. correspondiente, se declarase la nulidad de aquellas -de las autoliquidaciones, se entiende-, como consecuencia, a su vez, de la nulidad declarada jurisdiccionalmente por las Sentencias de este Tribunal de 15 de Febrero y 24 de Diciembre de 1983 del último inciso del art.

34.A.5º, párrafo 2º, del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de 19 de Octubre de 1981, en cuanto este precepto, sin cobertura legal suficiente, exceptuó, de la exención a las ventas, entregas o transmisiones de bienes sometida a alguno de los Impuestos Especiales que había reconocido el art. 34.5º del Texto Refundido de dicho Impuesto de 29 de Diciembre de 1966, el supuesto de que se tratase de productos gravados con tipo cero o de las ventas a que se refería el art. 20.2.c) de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, que, precisamente, gravaba con el expresado tipo de las ventas de productos petrolíferos; y si era procedente, asimismo, como consecuencia de dicha anulación, obtener la devolución de las sumas cuya repercusión se había soportado indebidamente en criterio de las recurrentes.

La Sentencia aquí impugnada entendió que, habiendo sido solicitada la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de las autoliquidaciones -en cuanto fueron efectuadas al amparo de una disposición reglamentaria declarada nula- y estando prevista dicha revisión para actos administrativos, al no serlo aquéllas según reiterada jurisprudencia, no procedía la via de revisión emprendida y, por ende, tampoco la estimación del recurso y de la pretensión de devolución en él deducida.

Con este planteamiento, las aquí recurrentes articulan el recurso de casación sobre la base de tres motivos, todos ellos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional de 1956, en la versión recibida por la de Medidas Urgentes de Reforma Procesal de 1992, y con fundamento, el primero, en la infracción del art. 24 de la Constitución y del art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por entenderse que, al haberse limitado la sentencia recurrida a argumentar sobre la imposibilidad de atribuir a las autoliquidaciones la naturaleza de acto administrativo y, en consecuencia, a concluir la imposibilidad, también, de aplicarles un procedimiento administrativo de revisión solo previsto para actos que tuvieran esa condición, se había causado manifiesta indefensión a las entidades aquí recurrentes, a las que se había privado de conocer el resultado fundamentado en Derecho de sus pretensiones, siendo como eran, en su criterio, pretensiones deducidas en tiempo y no pudiendo, por consiguiente, fundarse la desestimación pronunciada, tanto por la resolución del Ministerio aquí recurrida como por la sentencia, en la extemporaneidad de la impugnación de las repercusiones o en error en la via de revisión emprendida.

Los otros dos motivos de casación aducen, como infringidos, los preceptos constitucionales y legales que salvaguardaban el principio de jerarquía normativa -arts. 9.3 de la Constitución, 1.2 del Código civil, 23, 26 y 28 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957 y 47.2 de la de Procedimiento Administrativo de 1958-, motivo segundo, y nuevamente - motivo tercero- el art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el art. 120 de la de Procedimiento Administrativo, ante la necesidad, éste último, de que solo un procedimiento de revisión de oficio, como el aquí utilizado, podía soslayar la realidad de que no se estaba ante ingresos efectuados a consecuencia de duplicidad de pago o de error de hecho y de que, desde el punto de vista de las recurrentes, el precitado art. 120.1 de la Ley de Procedimiento, igualmente mencionada, solo podía ser aplicable a los recursos administrativos -no, por tanto, a los jurisdiccionales- y únicamente podía referirse, por expresa dicción legal, a la derogación o reforma de la disposición impugnada en el caso de que se diere lugar al recurso administrativo interpuesto en su contra, pero no a una declaración de nulidad, como la aquí considerada, cuyos efectos se produjeron "ex tunc", esto es, con eficacia retroactiva, como propios de una declaración de nulidad de pleno derecho.

Aparte de que el segundo motivo debe ser desestimado, porque no hace otra cosa que reproducir argumentalmente los criterios de las sentencias de este Tribunal que declararon la nulidad, por contradicción con el Texto Refundido que le servía de cobertura, del meritado último inciso del art. 34.A.5º , párrafo 2º, del Reglamento de I.G.T.E. de 1981 en los términos señalados en el primer fundamento de la presente, y, en tal sentido, los preceptos dados como infringidos no han podido serlo por una sentencia,como la aquí impugnada, que acepta y tiene en cuenta la referida declaración de nulidad, pero que desestima el recurso, como se ha dicho, por entender improcedente aplicar un procedimiento de revisión de oficio previsto legalmente para actos administrativos a autoliquidaciones del obligado tributario carentes de tal condición, los otros dos motivos deben recibir un tratamiento unitario, habida cuenta que, en primer lugar, imputan a la sentencia una infracción del art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -en el motivo tercero, por cierto, sin razonamiento alguno acerca del porqué la sentencia impugnada ha podido infringirlo, lo que, de suyo, conduce directamente a su desestimación en cuanto a él atañe en dicho motivo-, y que, en segundo término, ambos se refieren, como punto controvertido, al tema de la procedencia de la revisión de oficio de unas autoliquidaciones, que no fueron ni han sido impugnadas en vía económico-administrativa por sus autores, para, una vez declaradas nulas, obtener el reintegro o devolución de las cuotas repercutidas a las entidades constructoras que aquí recurren por las suministradoras de productos asfálticos en concepto de

I.G.T.E., ejercicios de 1980 a 1984, cuotas estas tampoco en su día impugnadas por los retenidos y que, por cierto, la Sala no ha podido examinar, a efectos de cuantía, por no figurar los documentos que las contienen ni en la reclamación económico-administrativa ni en los autos de la instancia, pese a que la parte, en los correspondientes escritos de alegaciones y de demanda, hizo mención expresa de que los acompañaba.

Dicho lo anterior, respecto de la infracción del art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que la parte ampara en el motivo comprendido en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable pese a que su correcta cobertura, al tratarse de un supuesto vicio de incongruencia omisiva imputado a la sentencia por no haber entrado en el exámen de todos los problemas por ella misma señalados, era la del nº 3 del mismo precepto -quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, normas que no solo eran el art. 359 citado de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sino, preferentemente, los arts. 43.1 y 80 de la Ley Jurisdiccional de 1956-, es de destacar que la mencionada Sentencia de la Sala "a quo", pese a que razona únicamente, como ya se ha indicado, la improcedencia de aplicar un procedimiento de revisión de oficio previsto para actos administrativos a actos que no lo son, conforme sucede con las autoliquidaciones, en definitiva resuelve, desestimatoriamente y de modo expreso, sobre la única pretensión deducida por el recurrente, esto es, la anulación del acuerdo del Ministro de Hacienda de 13 de Febrero de 1987 y, por ende, la imposibilidad de acceder a la declaración de nulidad de las autoliquidaciones cuestionadas y, como consecuencia, la de reconocer el derecho a obtener la devolución de las cantidades repercutidas a los constructores por los suministradores a que se hizo oportuna referencia.

En el mismo sentido, la doctrina constitucional -vgr. STC 181/1998, de 17 de Septiembre, por no citar otra que una de las más recientes- tiene declarado que no cabe hablar de denegación de tutela judicial ni de indefensión si el órgano judicial responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, cosa que puede tener lugar mediante una valoración específica de dichos temas o bien mediante respuesta tácita a los mismos que pueda deducirse del conjunto de razonamientos contenidos en la resolución judicial. Por otra parte, es igualmente constante la doctrina jurisprudencial, cuya cita pormenorizada, por lo conocida, no es preciso realizar, en el sentido de que el derecho a obtener una resolución fundada no supone la necesidad de una respuesta pormenorizada a todas las alegaciones que las partes hayan efectuado en el proceso, pues han de tenerse por suficientemente motivadas aquellas resoluciones que estén basadas en razones que permitan conocer los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión. Evidentemente, no podría hablarse de un derecho fundamental del justiciable a una determinada extensión de la motivación judicial, en cuanto ha de estimarse suficiente la constatación de que existe fundamentación jurídica y que el razonamiento de la sentencia constituye, lógica y jurídicamente, suficiente motivación para la decisión adoptada, incluso en el supuesto de que esta sea errónea o no ajustada a Derecho.

Aducen las entidades recurrentes, con razonamientos contenidos en el primero y tercer motivo, la imposibilidad de fundamentar la desestimación del recurso, y, por ende, la resolución ministerial denegatoria de la revisión de oficio, en la extemporaneidad de la petición de revisión en relación con la necesidad de impugnación en vía económico-administrativa de las autoliquidaciones de IGTE practicadas en su día por las entidades suministradoras, y también la imposibilidad de asentarla en el contenido del art. 120.1 de la Ley de Procedimiento de 1958, que disponía la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de disposiciones de carácter general que hubieren sido declaradas nulas como consecuencia de un recurso interpuesto contra ellas.

En este punto, es preciso tener en cuenta que, para sostener la procedencia de la vía de revisión de oficio y de su planteamiento en tiempo, la parte aquí recurrente, prácticamente, se limita a reproducir los argumentos de la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de Octubre de 1993, sentencia esta que, sintéticamente analizada, entendió correcta la exigencia de que los actos de repercusión tributaria fueran impugnados en víaeconómico-administrativa, aunque si no se había hecho, al ser notificada al sujeto pasivo, indicación de los recursos pertinentes para su impugnación, el plazo de quince días, que reglamentariamente se computa desde que la repercusión fuera notificada fehacientemente al sujeto obligado a soportarla -art. 122.3 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable-, habrá de serlo desde el momento en que el interesado, dándose por enterado, utiliza la vía impugnatoria

Ocurre, sin embargo, que esta Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de Octubre de 1993, fué casada y anulada por la de esta Sala y Sección de 21 de Diciembre de 1996, recurso de casación nº 1713/1994. Importa, por consiguiente, reproducir la fundamentación de esta sentencia sobre el caso, que presenta caracteres de total igualdad con el suscitado en este recurso. La sentencia de esta Sala mencionada comienza afirmando que la sentencia recurrida -se refiere a la de la Audiencia Nacional de 6 de Octubre de 1993- recoge un planteamiento correcto "cuando distingue los actos de repercusión tributaria, como los que ahora se enjuician, de las autoliquidaciones. Advierte, sin embargo, que cualquiera que sea la naturaleza de aquellos -de los actos de repercusión, se entiende- se trata de un problema legislativamente resuelto por el art. 11.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, según la redacción por el mismo recibida en virtud de la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta. Con arreglo a este precepto, y como la sentencia impugnada resalta, las controversias que puedan producirse entre el sujeto pasivo que repercute el Impuesto y quien deba legalmente soportarlo, tanto si se refieren a la procedencia como a la cuantía, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en vía económico-administrativa. Es a partir de esta constatación cuando no se sacan las pertinentes consecuencias y, con base en que, según el criterio jurisdiccional, las repercusiones no pueden equipararse a las autoliquidaciones porque estas -se dice- no se integran en el concepto de relación de naturaleza tributaria, se llega a la conclusión de que la petición de revisión de oficio de las tan repetidas repercusiones se produjo dentro del plazo prevenido para interponer la pertinente reclamación económico-administrativa y, por tanto, resultaba indiferente para la Administración resolver sobre el fondo de dicha petición o tramitar la reclamación indicada".

"Pero la precedente conclusión no puede ser compartida por la Sala por varias razones. En primer lugar, porque, además de que las autoliquidaciones, si bien no constituyen actos administrativos en sentido estricto, sí son actos de gestión tributaria y, como tales, susceptibles de reclamación económico-administrativa -art. 15.2.a) del Texto Articulado de la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases del indicado Procedimiento y art. 42.2.a) del Reglamento de 1981-, las repercusiones participan de la misma naturaleza -arts. 15.2.b) y 42.2.b) de las disposiciones acabadas de citar- y tienen su cauce de impugnación en el art. 122 del Reglamento mencionado, que ha de ser forzosamente utilizado por el sujeto obligado a soportarlas que no las considere ajustadas a Derecho. En segundo término, porque, efectivamente, el art. 123.3, antes citado, determina dos modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación: el primero, parte del día en que el acto de repercusión haya sido notificado fehacientemente al obligado a soportarla; el segundo, del día en que este manifieste expresamente que las conoce. Pero, como esta Sala tiene declarado -vgr. sentencia de 20 de enero y 11 de octubre de 1995 y 31 de octubre de 1996-, notificación fehaciente no es equivalente a notificación de actos administrativos en los términos a que se refieren los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 -hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992-. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes citadas, de una participación de conocimiento que, en el caso de autos, hace al contribuyente el obligado a repercutir, expresiva de la deuda tributaria suficientemente identificada y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos, no es precisa la indicación de recursos. Respecto de la segunda, la manifestación expresa del sujeto obligado de que conoce la repercusión no plantea, lógicamente, problema alguno. La dificultad aparece, como se argumentó en la precitada sentencia de esta Sala de 20 de enero de 1995, reiterando criterios de la de 11 de mayo de 1994, cuando, sin haber habido tal manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria. En tales casos, sientan las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del débito conste, clara y explícitamente, la repercusión y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron".

"Pues bien; en el presente supuesto, nada se ha cuestionado respecto de la asunción por las empresas en la instancia recurrentes acerca de la regularidad de las notificaciones y, en definitiva, del conocimiento de las repercusiones tal y como les eran comunicadas por los proveedores. En tales circunstancias, por tanto, la necesidad de que cualquier disconformidad con la legalidad de los mencionados actos de gestión se hubiera solventado mediante el cauce previsto no solo por el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico- Administrativas -art. 122-, sino antes, y en virtud de disposición con fuerza de Ley, por el Texto Articulado de la Ley de Bases sobre dicho procedimiento de 12de diciembre de 1980, parece insoslayable. Si no se hizo así, los cuestionados actos de repercusión del

I.G.T.E. devinieron firmes por consentidos y, por ende, no pueden combatirse a través de un procedimiento de revisión, como es el arbitrado por el art. 153 y siguientes de la Ley General Tributaria, tal y como declaró, también reiteradamente, esta Sala, vgr. en Sentencias de 30 de enero y 6 de marzo de 1995, y menos aún cuando la causa aducida no es ninguna de las específicamente previstas en los preceptos referidos, sino la de nulidad de las repercusiones, derivada de la, a su vez, anulación por las Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de febrero y 24 de diciembre de 1983, del inciso final del art. 34.A).5º del Reglamento del Impuesto de que aquí se trata de 19 de octubre de 1981, que había restringido, sin la necesaria cobertura de disposición con fuerza de ley, la aplicación de la exención prevista en el art. 34.5º del Texto Refundido de dicho Impuesto de 29 de diciembre de 1966, al exceptuar de su ámbito las ventas o entregas de los productos relacionados en el art. 23 de la Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de los Impuestos Especiales, cuando se tratase de productos gravados con tipo cero. Téngase presente, al respecto, que no puede considerarse contrario al derecho a la tutela efectiva de derechos e intereses legítimos, ni tampoco al principio de seguridad jurídica que, respectivamente, proclaman los arts. 24.1 y 9 de la Norma Fundamental, la necesidad de hacer uso del sistema de recursos establecido por las leyes, habida cuenta que el mencionado derecho fundamental se satisface también mediante la utilización obligatoria y no potestativa de los instrumentos procesales que los medios de impugnación previstos legalmente suponen".

"Pero es que es más. De un lado, la propia petición de la demanda, y antes del escrito inicial dirigido al Ministerio de Economía y Hacienda, incluían el reconocimiento del derecho a obtener la devolución de cantidades no solo repercutidas por los proveedores con posterioridad a la entrada en vigor del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de octubre, que es el que se había extralimitado al restringir la aplicación de la exención tributaria antes examinada, sino también de las repercutidas durante el ejercicio de 1980 y parte de 1981, lo que revela que se venía, por acto propio también consentido, soportando una repercusión que ningún texto legal había avalado. De otra parte, la directa e improcedente declaración de nulidad de las tan aludidas repercusiones, ya independizadas del procedimiento administrativo de revisión inicialmente pretendido, olvidan la doctrina reiteradamente mantenida por la jurisprudencia de esta Sala en punto a la naturaleza especial y peculiaridades de la nulidad de pleno derecho de disposiciones administrativas por vulnerar los preceptos de otra de rango superior y de la que se puede comunicar a los actos de aplicación adoptados a su amparo. Así, frente a la posición doctrinal y teórica que entiende no solo que dicha nulidad es de pleno derecho, conforme establecía el art. 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo aquí aplicable y sigue estableciendo el art. 62.2 de la vigente, sino también que se comunica, pero menos que inexorablemente, a todos los actos que la disposición nula pudiera amparar o cubrir y, además, con la eficacia "ex tunc" y con la imprescriptibilidad de medios de impugnación u oposición que es propia de la nulidad de la naturaleza aquí examinada, se alza la realidad del sistema legal vigente. La propia Ley de Procedimiento Administrativo, antes mencionada -art. 120.1-, establecía -y es precepto aplicable tanto en los casos de recurso administrativo como en los de naturaleza jurisdiccional - Sentencias de esta Sala de 2 de julio de 1992, 4 de mayo de 1993, 17 de octubre y 9 de diciembre de 1996- que la anulación no afectaba a los actos anteriores firmes y consentidos, como no podía ser hoy de otra forma ante la vigencia del principio constitucional de seguridad jurídica y ante el hecho de que ni siquiera en el caso máximo de nulidad de disposiciones generales, como es el de inconstitucionalidad de los actos con fuerza de ley -art. 40.1 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre, Orgánica del Tribunal Constitucional- puede aceptarse una solución diferente. Es más, como éste último Tribunal tiene declarado -S.T.C. 45/1989, de 20 de febrero- no solo deben declararse no susceptibles de revisión las situaciones decididas mediante sentencia con eficacia de cosa juzgada, sino también -por exigencias del mencionado principio de seguridad jurídica- las derivadas de actuaciones administrativas que hubieran ganado la referida condición de firmeza. Y todo ello para evitar que resulte de peor condición quien acudió a los Tribunales, sin éxito, en impugnación de actos aplicativos de disposiciones administrativas declaradas nulas con fundamento en que vulneraban o contradecían otras de rango superior, que quien, teniendo la misma posibilidad, consintió la resolución administrativa que las aplicaba".

A las razones que acaban de exponerse, ha de añadirse: en primer lugar, que, en el supuesto de autos, ni se impugnaron las autoliquidaciones por los únicos legitimados para hacerlo con arreglo a lo preceptuado en el art. 121 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aquí aplicable, ni tampoco por los repercutidos de conformidad con lo establecido en el art. 122 de la misma disposición; en segundo término, que la hipotética improcedencia de los actos de repercusión posteriores a la anulación judicial del extremo del Reglamento del I.T.E., antes señalado, es cuestión ni siquiera suscitada por la parte ni en la reclamación, ni en la instancia, ni en este recurso, por lo que no puede ser apreciada; y, en tercer lugar, que los actos dictados al amparo de disposiciones declaradas nulas, solo merecen la calificación de nulos de pleno derecho si son posteriores a la declaración judicial de nulidad de aquéllas, habida cuenta su falta de efecto retroactivo, hoyexpresamente reconocido por el art. 73 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción, con lo que faltaría el presupuesto en virtud del cual se emprendió la vía de revisión de oficio administrativa y no cabría apreciar ninguno de los supuestos a que se refiere el art. 153 de la Ley General Tributaria.

Por todo ello, se está en el caso de no dar lugar al recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,