STS, 2 de Marzo de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Estimamos el recurso contencioso administrativo formulado por la representación legal de Hormigones Zarzuela, S.A, contra los Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Valladolid de 28 de Diciembre de 1988, y contra la Diputación Provincial de Valladolid, acuerdos que DECLARAMOS NULOS por no ser conformes a DERECHO y DECLARAMOS el derecho de la Empresa recurrente a repercutir a la Diputación Provincial de Valladolid el I.V.A. en las certificaciones a que se ha hecho referencia, así como el derecho a cobrar la diferencia no abonada en la liquidación de estas certificaciones por importe de 205.584 pesetas, 821.483 pesetas y 214.334 pesetas, respectivamente. Asimismo DECLARAMOS que no ha lugar a hacer expresa imposición de costas".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo compareció el Abogado del Estado y sostuvo la apelación; no compareció Hormigones Zarzuela, S.A, demandante en la instancia; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se le pusieron de manifiesto al Abogado del Estado, el cual formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día por la que con estimación del presente recurso se declare no ser conforme a Derecho la Sentencia apelada revocándola y dejándola sin ningún efecto, ni vigor y, por consiguiente, restableciendo en la integridad de su validez, eficacia y efectos jurídicos los actos administrativos que la misma (dejó) sin efecto"; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 24 de Febrero de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, expidió con fecha 31 de Octubre de 1986, la factura nº 652, correspondiente a la Certificación 2ª de las obras de pavimentación en Medina del Campo, a pagar por la Diputación Provincial de Valladolid, por las siguientes cantidades:

Cuantía de la ejecutada............................................ 3.083.752 pts.

Precio cierto o base imponible: 3.083.752/105........... 2.936.907 "

I.V.A. al 12% s/2.936.907...................................... 352.429 "

A pagar................................... 3.289.336 pts.

La Diputación Provincial de Valladolid procedió con fecha 30 de Diciembre de 1986 a pagar dicha factura, pero lo hizo solo por importe de 2.975.385 pts, conforme al siguiente cálculo:

Cuantía de la obra ejecutada (incluido I.V.A.).... 3.083.752 pts.

A deducir: Timbre provincial................. 13.767 pts.

Honorarios profesionales....... 94. 600 "

108.367.... 108.367 pts.

Pagado.......................... 2.975.385 pts.

La empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, no conforme con la cantidad pagada por la Diputación Provincial de Valladolid, interpuso reclamación económico-administrativa nº 126/1987, con fecha 3 de Febrero de 1987, ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid, pidiendo se le reconociera el derecho a repercutir y cobrar las 352.429 pts de I.V.A.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid dictó resolución con fecha 28 de Diciembre de 1988, desestimando la reclamación por haber sido interpuesta extemporáneamente, por la entidad mercantil reclamante.

La empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, expidió con fecha 31 de Agosto de 1986, la factura nº 527, correspondiente a la Certificación 1ª de las obras de pavimentación en Medina del Campo, a pagar por la Diputación Provincial de Valladolid, por las siguientes cantidades:

Cuantía de la ejecutada............................................ 12.322.248 pts.

Precio cierto o base imponible: 12.322.248/105.......... 11.735.474 "

I.V.A. al 12% s/11.735.474..................................... 1.408.257 "

A pagar................................... 13.149.731 pts.

La Diputación Provincial de Valladolid procedió con fecha 16 de Octubre de 1986 a pagar dicha factura, pero lo hizo solo por importe de 11.895.790 pts, conforme al siguiente cálculo:

Cuantía de la obra ejecutada (incluido I.V.A.).... 12.322.248 pts.

A deducir: Timbre provincial................. 55.010 pts.

Honorarios profesionales....... 371.448 "

426.458.... 426.458 pts.

Pagado.......................... 11.895.790 pts.

La empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, no conforme con la cantidad pagada por la DiputaciónProvincial de Valladolid, interpuso reclamación económico-administrativa nº 127/1987, con fecha 3 de Febrero de 1987, ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid, pidiendo se le reconociera el derecho a repercutir y cobrar las 1.408.257 pts de I.V.A.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid dictó resolución con fecha 28 de Diciembre de 1988, desestimando la reclamación por haber sido interpuesta extemporáneamente, por la entidad mercantil recurrente.

La empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, expidió con fecha 15 de Septiembre de 1986, la factura nº 533, correspondiente a la Certificación 1ª de las obras de la Ronda de Circunvalación de Wamba, a pagar por la Diputación Provincial de Valladolid, por las siguientes cantidades:

Cuantía de la ejecutada............................................ 3.215.000 pts.

Precio cierto o base imponible: 3.215.000/105........... 3.061.905 "

I.V.A. al 12% s/3.061.905...................................... 367.429 "

A pagar................................... 3.429.334 pts.

La Diputación Provincial de Valladolid procedió con fecha 18 de Octubre de 1986 a pagar dicha factura, pero lo hizo solo por importe de 3.065.617 pts, conforme al siguiente cálculo:

Cuantía de la obra ejecutada (incluido I.V.A.).... 3.215.000 pts.

A deducir: Timbre provincial................. 14.353 pts.

Honorarios profesionales....... 135. 030 "

149.383.... 149.383 pts.

Pagado.......................... 3.065.617 pts.

La empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, no conforme con la cantidad pagada por la Diputación Provincial de Valladolid, interpuso reclamación económico-administrativa nº 128/1987, con fecha 3 de Febrero de 1987, ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid, pidiendo se le reconociera el derecho a repercutir y cobrar las 367.429 pts de I.V.A.

El Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid dictó resolución con fecha 28 de Diciembre de 1988, desestimando la reclamación por haber sido interpuesta extemporáneamente, por la entidad mercantil recurrente.

La entidad mercantil HORMIGONES ZARZUELA, S.A, interpuso recurso contencioso-administrativo, impugnando las tres resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid, alegando: 1º) Que le era aplicable el Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, aunque se tratase de contratos sin cláusula de revisión de precios, según lo dispuesto en el artículo 4º de dicho Real Decreto. 2º) Que el plazo de 15 días establecido por el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, no le era aplicable, toda vez que las sanciones coercitivas que establece no se pueden imponer a las Corporaciones Locales. 3º) Que, subsidiariamente, respecto del argumento anterior, no había habido notificación administrativa, ni tampoco acto administrativo de la Diputación Provincial de Valladolid, luego el plazo era de 5 años. 4º) Que la resolución de la pretensión de cobro de las repercusiones tributarias era competencia de los Tribunales ordinarios, pues transcurrido el plazo de 15 días para recurrir ante los Tribunales Económico-Administrativos, se conservaba el derecho de cobro (5 años) en vía jurisdiccional civil.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se opuso a la demanda, alegando: 1º) Que la empresa demandante no formuló sus reclamaciones económico-administrativas dentro del plazo de 15 días contados desde que presentó las facturas, luego las reclamaciones fueron presentadas extemporáneamente. 2º) Que el apartado 3, del artículo 122, referido, contempla básicamente al sujeto repercutido. 3º) Que respecto del sujeto pasivo que repercute parece lógico que el plazo se compute desde que existe un acto formal del repercutido, oponiéndose a larepercusión, que en el caso de autos fueron los mandamientos de pago. 4º) Que, como la Diputación Provincial de Valladolid (sujeto repercutido) no impugnó ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Valladolid la repercusión, sino que la consintió tácitamente, no tiene sentido que traslade al contratista la carga de promover la reclamación, por tanto la cuestión ya no es económico-administrativa, sino que compete al orden jurisdiccional contencioso-administrativo, como materia propia de los "contratos administrativos"; concluyendo que procedía desestimar el recurso interpuesto.

La Diputación Provincial de Valladolid como parte codemandada alegó: 1º) Que no había consentido tácitamente la repercusión, sino que se opuso expresamente. 2º) Que había caducado el plazo de 15 días para recurrir, dentro del procedimiento económico-administrativo (art. 122) que era el alegado por la empresa recurrente Hormigones Zarzuela, S.A, por lo que procedía confirmar las resoluciones impugnadas.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, dictó sentencia, ahora apelada, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto, basada en los siguientes fundamentos de derecho: 1º) El artículo 122, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones económico- administrativas contempla la eventual reclamación del sujeto repercutido, y como en el caso de autos el que recurrió fue el sujeto que repercute, o sea la empresa Hormigones Zarzuela, S.A, parte demandante, la normativa procedimental aplicable ha de ceñirse al procedimiento general contemplado en el artículo 92, bis y siguientes de dicho Reglamento. 2º) El artículo 92 señala que la reclamación deberá presentarse en el plazo improrrogable de 15 días a contar desde el siguiente al que haya sido notificado el acto administrativo reclamado. 3º) El artículo 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo y el artículo 124 de la Ley General Tributaria regulan los requisitos en materia de notificaciones administrativas y de liquidaciones tributarias, requisitos que en el caso de autos no han sido cumplidos, por lo que las reclamaciones económico-administrativas fueron interpuestas temporáneamente. 4º) Entró a conocer de la cuestión de fondo, razonando que era aplicable el Real Decreto 2.444/1985, de 27 de Diciembre, pues el hecho de que su artículo 4º diga que será de aplicación a los contratos celebrados por las Administraciones Públicas que contengan cláusulas de revisión de precios, no implica que excluya a los demás contratos, pronunciándose por el reconocimiento del derecho que asistía a Hormigones Zarzuela, S.A, a repercutir el I.V.A, acordando que la Diputación Provincial de Valladolid debería pagarle la diferencia no abonada o sea 205.584 pts, 821.483 pts y 214.334 pts.

Como cuestión de previo pronunciamiento, por ser de orden público procesal y, por tanto, de obligado cumplimiento, la Sala ha de determinar si existe o no cuantía para la admisión del recurso de apelación.

La Sala mantiene doctrina constante y consolidada, que excusa de la cita de sentencias y autos concretos, consistente en afirmar que en materia tributaria el concepto identificador de la cuantía es cada acto administrativo de liquidación o cada "actuación tributaria" de los particulares (repercusión o retención). En el caso de autos se trata de tres repercusiones por Impuesto sobre Valor Añadido hechas por la empresa HORMIGONES ZARZUELA, S.A, sujeto pasivo, a la Diputación Provincial de Valladolid, sujeto repercutido, como consumidor final, en las tres certificaciones de obras referidas en los Fundamentos de derecho primero, segundo y tercero.

La cuantía de las tres repercusiones es decir de la cuota del I.V.A. que el sujeto pasivo HORMIGONES ZARZUELA, S.A, cargó en las facturas es de 352.429 pts, 1.408.257 pts y 367.429 pts.

El artículo 51, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, dispone que "en los supuestos de acumulación la cuantía vendrá determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla; pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de apelación", luego el hecho de que HORMIGONES ZARZUELA, S.A, haya impugnado en un solo recurso contencioso administrativo, acumuladamente, las tres resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas nº 126, 127 y 128/1988, no elimina la individualidad intelectual y jurídica de las tres "actuaciones tributarias" de repercusión del I.V.A, razón por la cual ha de concluirse que solo una, la de 1.408.257 pts, supera la cifra de 500.000 pts, exigida por el artículo 94.1. b) de la Ley Jurisdiccional, según redacción anterior a la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas urgentes de reforma procesal, para la admisión del recurso de apelación, de modo que la Sala lo declara debidamente admitido solo respecto de esta "actuación tributaria", e indebidamente admitido respecto de las otras dos, por falta de cuantía.

El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativos, aprobado por Real Decreto 1.999/1981, de 20 de Agosto, contempla y tiene presentes dos relaciones jurídico-tributarias distintas. La primera es la que se establece entre el sujeto pasivo, que en el I.V.A. es el empresario o profesional, en el caso de autos la empresa contratista o sea Hormigones Zarzuela, S.A, y elsujeto activo que es el Estado, personificado y representado por la Administración General del Estado -Ministerio de Economía y Hacienda-. En esta relación jurídico-tributaria, destaca la obligación fundamental que pesa sobre el sujeto pasivo -empresa contratista- de presentar las declaraciones-liquidaciones e ingresar simultáneamente la cantidad resultante de restar del I.V.A. repercutido, el I.V.A. soportado, en los períodos temporales correspondientes. Si con posterioridad a la presentación e ingreso de dichas declaraciones-liquidaciones el sujeto pasivo del I.V.A. considerase que había incurrido en algún error de derecho, el artículo 121, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas referido, le permitía en la fecha de autos la impugnación del acto administrativo gestor de confirmación o modificación de su declaración liquidación que necesariamente tenía que instar en el plazo de seis meses, transcurridos previamente otros seis meses. La reclamación debía interponerse en el plazo de 15 días desde que la resolución expresa, en su caso, fuese notificada al sujeto pasivo o se confirmase la autoliquidación por silencio administrativo. Este plazo de seis meses ha sido aumentado al de prescripción de cinco años, por el Real Decreto 1.163/1990, de 21 de Septiembre, de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

La otra relación jurídica, que es la que interesa al caso de autos, es la que se establece entre el sujeto pasivo -empresa contratista- y el sujeto repercutido, que se caracteriza por ser una relación entre particulares, pero de derecho público y de naturaleza tributaria, y que tiene por objeto llevar a cabo la repercusión del tributo (I.V.A.) a los otros sujetos pasivos y por último al consumidor final, como acontece en el caso de autos.

El artículo 16 "Repercusión del impuesto" de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone claramente que: "1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 15 anterior (empresarios o profesionales), (...) deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y sus normas reglamentarias, cualesquiera que fueren las estipulaciones existentes entre ellos. 2. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante la factura o documento equivalente. A estos efectos, la cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado".

No es aventurado prever que puedan surgir controversias entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido, y por ello el artículo 26, apartado 6 del Reglamento del I.V.A, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, se cuida de precisar que "las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa". El caso de autos consiste en que el sujeto repercutido, la Diputación Provincial de Valladolid no estaba de acuerdo con la cuantía de la repercusión del I.V.A. que le hizo la empresa constructora Hormigones Zarzuela, S.A, en la factura nº 527, de fecha 31 de Agosto de 1986, correspondiente a la Certificación nº1 de las obras de "Pavimentación en Medina del Campo", única admisible en este recurso de apelación, por razón de la cuantía.

Cuando el sujeto repercutido se niega a aceptar la repercusión que presenta el sujeto pasivo, esta controversia debe ser resuelta, en vía económico-administrativa, mediante la interposición de la necesaria reclamación que bien puede formular el sujeto pasivo, que es el supuesto previsto en el artículo 122.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, referido, cuando dice "tendente a hacer efectivos (...) los actos de repercusión" (mejor hubiera sido decir "actuaciones tributarias" de repercusión), o bien puede formular el sujeto repercutido, supuesto previsto en el mismo artículo y apartado, cuando dice: "tendentes(...) a impugnar actos de repercusión tributaria obligatoria".

Pues bien, el artículo 122, apartado 3, dispone que la reclamación será interpuesta en el plazo de quince días contados desde que la repercusión (...) sea notificada fehacientemente al sujeto obligado a soportarla o éste manifieste expresamente que la conoce.

Obviamente, al ser una relación jurídica entre particulares, pues el acto de repercusión el I.V.A. por el sujeto pasivo no es un acto administrativo, sino una simple "actuación tributaria" entre éste y el sujeto repercutido, huelga toda referencia a las notificaciones administrativas reguladas en el artículo 124 de la Ley General Tributaria, pues nos hallamos sencillamente ante una comunicación entre particulares.

En el caso de autos, el sujeto pasivo del I.V.A. que era la empresa contratista Hormigones Zarzuela S.A. comunicó a la Diputación Provincial de Valladolid, la base imponible (11.735.474 pts), el tipo de gravamen (12%) y la cuota de I.V.A. (1.408.257 pts) que le repercutía cuando le entregó la factura nº 527, yconoció la negativa de la Diputación Provincial de Valladolid -sujeto repercutido (consumidor final)- cuando ésta expidió el correspondiente mandamiento de pago y le abonó la cantidad total de 12.322.248 pts, que se desglosaba en 11.002.007 pts de precio cierto del contrato, mas 1.320.241 pts de I.V.A, en tanto que la factura comprendía un total de 13.143.731 pts, desglosado en 11.735.474 pts de precio cierto, mas

1.408.257 pts de I.V.A. El pago se realizó el 16 de Octubre de 1986, y la reclamación económico-administrativa se interpuso el 3 de Febrero de 1987, superado con creces el plazo de 15 días, luego fue presentada extemporáneamente, es decir cuando la repercusión aceptada por la Diputación Provincia de Valladolid había devenido en firme y consentida, razón por la cual debe estimarse el recurso de apelación, pero solo respecto de esta actuación que es la única para la cual se ha declarado admisible dicho recurso.

La Sala debe precisar que el "dies a quo" no es la fecha en que la repercusión sea notificada, como dice textualmente el artículo 122, apartado 3, citado, que sería la fecha en que la empresa Hormigones Zarzuela, S.A, entregó la factura nº 527 a la Diputación Provincial de Valladolid, sino desde el momento en que surge la controversia, o sea desde la fecha en que la Diputación Provincial de Valladolid comunicó a la empresa su propia determinación de la cuota del I.V.A, que fue sin duda alguna el día en que pagó el correspondiente mandamiento de pago, que ha sido la fecha que la Sala ha tomado para su pronunciamiento de extemporaneidad.

El artículo 122 mencionado contempló otra tercera situación que es la del sujeto repercutido que ha soportado la repercusión y que posteriormente considera que era improcedente en Derecho. Los apartados uno y tres de este artículo legitiman al sujeto repercutido para ejercer ante los Tribunales Económico-Administrativos la pretensión de reembolso también en el plazo de 15 días, pero este peculiar procedimiento es ajeno al caso de autos.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Declarar indebidamente admitido el recurso de apelación nº 1.135/1992, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia nº 938, dictada con fecha 27 de Noviembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 332/1989, seguido a instancia de la entidad mercantil HORMIGONES ZARZUELA, S.A, respecto de las repercusiones tributarias, correspondientes a las facturas nº 652 y 553, referidas en los Fundamentos de Derecho Primero y Tercero, respectivamente, por falta de cuantía y declararlo debidamente admitido respecto de la repercusión tributaria, hecha en la factura nº 527, referida en el Fundamento de Derecho Segundo.

Estimar el recurso de apelación, con el alcance objetivo expuesto.

Revocar la sentencia apelada en la parte a que se refiere la admisión del recurso de apelación, declarando que la reclamación económico administrativa correspondiente fue presentada extemporáneamente, por lo que la repercusión aceptada por la Diputación Provincial de Valladolid había devenido firme y consentida.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-