STS, 30 de Julio de 1999
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 7007/1994 |
| Fecha de Resolución | 30 de Julio de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Julio de mil novecientos noventa y nueve.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de Mayo de 1994, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº2/601/1992, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1982, en que figura, como parte recurrida, Don Jose Manuel , representado por la Procuradora Sra. Yanes Pérez y también bajo dirección letrada.
La Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de Mayo de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Se estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Jose Manuel contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de Mayo de 1992, de que se hizo suficiente mérito, que se anula por entender que no es conforme a Derecho. Segundo.- Se reconoce al actor el derecho a obtener de la Administración el importe de los gastos ocasionados por la prestación y mantenimiento de los avales aportados para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación practicada, tanto en la vía administrativa como en la Jurisdiccional. Tercero.- No se hace especial pronunciamiento sobre costas".
Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la aludida representación formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, ambos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción, respectivamente, del art. 127. aps. 5 y 6, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de 1981, y del 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa mencionada. Solicitó la casación de la sentencia impugnada y la confirmación de la resolución inicialmente recurrida. Conferido traslado a la representación del Sr. Jose Manuel , se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la sentencia recurrida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 21 de los corriente, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Al objeto de centrar la cuestión esencial planteada en el proceso de que trae causa elpresente recurso de casación, importa señalar que la misma se concreta en determinar si es aplicable la deducción por dividendos que preveía el art. 127, aps. 5 y 6, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, a una operación consistente en la disolución parcial de determinada sociedad mediante el procedimiento de separar de la misma a cierto número de socios -entre ellos, la unidad familiar representada por el recurrente y su esposa en el ejercicio de 1982- y reembolsarles del importe de sus acciones con cargo a las reservas libres de la entidad, con la consiguiente reducción del capital social. En síntesis, el problema se circunscribe a dilucidar si era o no correcta la deducción en la cuota, hecha en la declaración del impuesto correspondiente a dicho ejercicio por la unidad familiar de referencia, del 10% de la cantidad obtenida en el reembolso mencionado que procediera de beneficios sociales no distribuidos.
A este respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 27 de Mayo de 1992 impugnada en la instancia, y la representación del Estado, en su primer motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y precisamente por infracción de los dos apartados del precepto reglamentario acabado de citar, entendieron que no se daban las condiciones establecidas en el Reglamento mencionado para la efectividad de la deducción cuestionada, habida cuenta que ni se había producido la disolución total de la sociedad en el sentido contemplado en la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951, entonces aplicable, ni desde el punto de vista fiscal -y, en su criterio, en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, podía defenderse que los supuestos de amortización de acciones, con o sin separación de socios, pudieran suponer una disolución parcial de la sociedad -referida, desde luego, a la parte de capital que se reduce-, aunque doctrinalmente fuera posible tal equiparación, ya que, en esa normativa, tales aspectos eran tratados con la necesaria separación conceptual -vgr. art. 20.8.d) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y arts. 86 y 92 del propio Reglamento-. Y todo ello aparte de que sería inviable la deducción aquí considerada por la vía hermenéutica que brinda el art. 24.1 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 tras la reforma introducida por la Ley 25/1995- y que, a los efectos de la posible aplicación del ap. 6 del art. 127 del Reglamento, no se estaba en presencia de ningún rendimiento del capital mobiliario, esto es, de ningún rendimiento que recibiera el socio por su condición de accionista, sino de unas percepciones que le correspondieron cuando, precisamente, había perdido dicha condición.
Por su parte, la sentencia impugnada, tras exponer las respectivas posiciones de las partes, entendió que, con una interpretación no rígidamente literalista, la deducción era aplicable a unas percepciones de los socios que, aun no calificables estrictamente de dividendos, eran, en definitiva, rendimientos que procedían de su condición de tales, aunque la causa determinante de su aparición fuera la pérdida de dicha cualidad, y que, en la medida en que hubieran tributado previamente por el concepto de sociedades, debían beneficiarse de una deducción precisamente establecida para evitar la dualidad impositiva -Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta- que, en otro caso, se produciría.
La Sala ha de abundar en el criterio de la sentencia impugnada y, en consecuencia, desestimar el primer motivo de casación articulado por la representación del Estado y no solo por los escuetos argumentos acabados de exponer.
En efecto; el art. 127, ap. 5, del Reglamento antes mencionado, disponía que, "en los casos de disolución de sociedades, tendrá la consideración de dividendo, a los efectos de la deducción regulada en este artículo -es decir, a efectos de la deducción por dividendos percibidos por el sujeto pasivo siempre que el beneficio del que dicho dividendo procediera hubiese tributado efectivamente, sin reducción ni bonificación alguna, por el Impuesto sobre Sociedades-, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que estos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el ap. 1 de este artículo, la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio". Por su parte, el ap. 6 de la misma disposición añadía: "A los efectos previstos en este artículo, tendrán la misma consideración que los dividendos... en general, aquellas percepciones obtenidas por los socios que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquellos un rendimiento derivado de su condición de socio o accionista".
En presencia de esta disposiciones, efectivamente, carecería de sentido que los beneficios percibidos por los socios, en supuestos de separación, tuvieran un trato diferente y discriminatorio respecto de los dividendos, o respecto de los reembolsos recibidos por aquellos, en caso de disolución total de la sociedad. Las cantidades percibidas en dicha circunstancia por los socios que procedan de reservas no son otra cosa que percepciones obtenidas por los mismos que, aun no teniendo la consideración estricta de dividendo, representan para ellos un rendimiento derivado de su propia condición de socio o accionista y que, fuera de ella, no podrían percibir. Al fin y a la postre, el reparto de reservas que se efectúa a quien se separa de unasociedad, cualquiera que fuera su causa -separación en cumplimiento de las previsiones legalmente establecidas al efecto o separación pactada con los demás socios-, no es más que una de las consecuencias del derecho a participar en las ganancias sociales -y no se olvide que las reservas son beneficios no distribuidos- que como derecho esencial se reconoce a todo accionista -art. 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y art. 48.2.a) de la vigente-.
Pero es que es más. Hay criterios normativos que avalan, sin duda alguna, la interpretación acabada de exponer. Así, el Reglamento del Impuesto de Sociedades de 15 de Octubre de 1982, admitía expresamente -art. 136.4- la deducción por dividendos tanto para los casos de disolución como para los de separación, como la sigue admitiendo el art. 8.3 de la vigente Ley del Impuesto de Sociedades. Así, también, en la normativa posterior del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 36.5 del Reglamento de 30 de Diciembre de 1991, vigente hasta su derogación por Real Decreto 536/1997, de 14 de Abril- se vuelve a reproducir la consideración de dividendos para "aquellas percepciones obtenidas por el sujeto pasivo que, no teniendo el concepto estricto de dividendo, representan para aquel un rendimiento derivado de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad". Desaparecida, en este Reglamento del IRPF -el de 1991-, la mención que hacía su predecesor de 1981, en el precitado art. 127.6, a que el rendimiento derivara de la condición de socio o accionista, y sustituida por la participación del sujeto pasivo "en fondos propios de cualquier tipo de entidad", resultaba obviada la objeción, que en el supuesto aquí enjuiciado se hizo para la viabilidad de la deducción, de que el rendimiento tuviera su causa, paradójicamente, en la pérdida de la condición de socio. En consecuencia, resulta obligado concluir que cualquier reparto de reservas, como partida integrante de los fondos propios de una sociedad, es susceptible de determinar, dentro de las condiciones legales que permiten su aplicación, la deducción aquí controvertida. Sería, pues, ilógico que únicamente para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y solo durante la vigencia del Reglamento de 1981, se mantuviera un criterio distinto sobre la base de una interpretación de su art. 127.6 que ni siquiera se ajusta a su propia literalidad. La regla de asimilación que este precepto contiene ha de aplicarse, en sus mismas condiciones, al supuesto de disolución parcial de sociedades con entrega a los accionistas de su correspondiente cuota en metálico.
La misma suerte desestimatoria debe correr el segundo de los motivos de casación aducidos por la representación del Estado -infracción del art. 124.4 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable por haber dispuesto la sentencia el resarcimiento de los gastos de prestación y mantenimiento de los avales para la obtención de la suspensión de la liquidación impugnada, tanto en vía administrativa de revisión como en vía jurisdiccional fuera del incidente que en dicho apartado se prevé-.
En efecto; el art. 124.4 de la Ley Jurisdiccional de referencia, lo mismo que el art. 133.3 de la vigente, se refiere a la indemnización de los daños causados por la suspensión, es decir, por la no ejecución del acto tributario, en este caso, objeto del recurso. Los perjudicados, a quienes la Ley legitima para pretender tener derecho a la indemnización de daños ocasionados por esa causa son, o bien la Administración de que proceda el acto recurrido, o bien los terceros interesados en su ejecución, pero no el recurrente, a quien la suspensión por él solicitada nunca podría perjudicar.
La indemnización acordada, aparte de responder a la previsión contenida en el art. 42 de la citada Ley Rectora de esta Jurisdicción -adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada pretendida por el recurrente, entre ellas, específicamente, "la indemnización de los daños y perjuicios cuando proceda", hoy art. 31.2 de la vigente Ley Jurisdiccional-, se inscribe en el ámbito de la responsabilidad patrimonial de la Administración tributaria por el funcionamiento anormal de los servicios de gestión tributaria o, si se quiere y en términos más amplios, por un funcionamiento que causa un daño al administrado que éste no tiene el deber jurídico de soportar. Obedece, como esta Sala tiene reconocido - Sentencias de 12 de los corrientes (recurso de casación 3050/94) y demás en ella citadas- al fundamento mismo de la responsabilidad patrimonial -art. 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957 o arts. 139 y 141 de la vigente de 26 de Noviembre de 1992- que ha sido expresamente reconocido en el ámbito tributario, primero en la reforma operada en el art. 81.5 de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, para el resarcimiento del coste de los avales prestados como garantía en la parte correspondiente a las sanciones, y después, y en términos generales, por el art. 12.1 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que determina el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,FALLAMOS
Que, desestimando los motivos aducidos, debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, de fecha 24 de Mayo de 1994, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado. Todo ello con expresa imposición a la parte recurrente de las costas causadas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma CERTIFICO.
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