STS, 5 de Abril de 2000

Por la "Compañía Continental Hispánica, S.A." se promovió recurso de esta clase contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de enero de 1991, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió "sentencia por la que estimando el recurso interpuesto, se declare: 1.- Que no se ajusta a Derecho el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de enero de 1.991 recaído en el expediente 5.324/90 R. y 360/90 R.S. cuya parte dispositiva se recoge en el número sexto de los hechos de este escrito, en cuanto confirma el acto administrativo impugnado. 2.- Que tampoco se ajusta a derecho y por ello, debe ser anulado, el Acuerdo del Ilmo. Sr. Delegado de Hacienda de La Coruña, en cuanto denegó la solicitud de devolución efectuada por mi principal en relación a los derechos reguladores, ingresados con cargo a las Declaraciones de Adeudo de la Aduana de La Coruña relacionadas en el primero de los antecedentes de hecho de este escrito. 3.- Que asimismo tampoco se ajusta a derecho el acuerdo del Excmo. Sr. Ministro de Economía y Hacienda (Subdirección General de Recursos de la Subsecretaría del Ministerio) de fecha 13 de febrero de 1992 -al que se refiere el hecho octavo de este escrito- por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra Acuerdo de la dirección General de Servicios del mismo Ministerio de 15 de octubre de 1991 por el que se denegó la solicitud de revisión de las liquidaciones de derechos reguladores de la Aduana de La Coruña y ello por cuanto, tales liquidaciones están incursas en causa de nulidad de pleno derecho. 4.- En forma alternativa o sucesora: A) Que procede reconocer el derecho que le asiste a mi principal CIA CONTINENTAL HISPANICA, S.A. a que le sean devueltas las cantidades de Ptas. 334.182.136,- ingresadas por el concepto de derechos reguladores en las Declaraciones de Adeudo citadas de La Coruña. B) Que, en su caso, procede reconocer el derecho de CIA CONTINENTAL HISPÁNICA, S.A. a que le sea devuelta la cantidad de Ptas. 99.648.303,- ingresada por el concepto de derechos reguladores de las Declaraciones 1511-6-98 y 1511-6-123 a las que resulta aplicable lo establecido en el Reglamento CEE 1.430/79, por ser declaraciones presentadas e ingresadas en 1986. C) Que asimismo procede reconocer el derecho a la devolución de Ptas. 220.922.509,-- ingresadas por derechos reguladores en las Declaraciones 1511-5-1312 y 1511-5-1313 por ser liquidaciones ingresada en 1986, al amparo del Reglamento CEE 1.430/79. D) Que igualmente, procede reconocer el derecho a la devolución de Ptas. 13.611.324,- ingresadas en las Declaraciones 1511-5-651, 661, 667, 798, 799, 806, y 1730 al amparo de lo mismo Reglamento por cuanto al realizarse la solicitud de devolución no había transcurrido el plazo de tres años establecido en aquella disposición. 4.- Que asimismo, procede reconocerel derecho que le asiste a la CIA CONTINENTAL HISPANICA, S.A. a que le sean satisfechos los intereses legales correspondientes al periodo de tiempo en que han figurado indebidamente ingresados los indicados principales. 5.- Que la Administración demandada debe ser condenada al pago de las costas procesales para el supuesto de que se opusiera a las justas pretensiones que en este recurso se esgrimen".

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que "dicte Sentencia por la que se desestime el presente recurso".

En fecha 3 de mayo de 1995 la Sala de instan-cia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos - Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Vázquez Guillén, en nombre y representación de COMPAÑIA CONTINENTAL HISPANICA, S.A., y contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de enero de 1991, ampliado, después, al acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de febrero de 1992, ambos reseñados en el encabezamiento y Primero de los Fundamentos de esta Sentencia, y declaramos que dichas Resoluciones son conformes a Derecho; sin expresa imposición de costas"

Contra dicha sentencia se preparó por "Compañía Continental Hispánica, S.A." recurso de casación y, comparecida la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escritos de interposición, suplicando "sentencia por la que, casando la recurrida, se declare el derecho alternativo de mi principal: A) La devolución de Ptas. 334.182.136.- ingresada por los derechos reguladores en las declaraciones de la Aduana de La Coruña relacionadas en el antecedente de hecho primero de este escrito por cuanto, siendo las liquidaciones nulas de pleno derecho por proceder de órgano manifiestamente incompetente, es imprescriptible el plazo de impugnación. B) La devolución de Ptas. 334.182.136 ingresada por derechos reguladores en las mismas Declaraciones de la Aduana de La Coruña en aplicación de lo establecido en el Reglamento CEE 1430/79. C) La devolución de Ptas. 333.978.551.- ingresadas por derechos reguladores en las Declaraciones números 15115-798, 799, 806, 1312, 1313, 1730, 15116-98 y 123 de la Aduana de La Coruña, al haber sido instada la devolución en el plazo de dos años en que se mantuvo su provisionalidad, de acuerdo con la doctrina de esa Sala Tercera".

Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 7 de mayo de 1996, pidiendo "sentencia por la que declare no hacer lugar al recurso de casación, confirme en su integridad la impugnada e imponga las costas a la parte recurrente".

Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 4 de abril de 2000, y

SIENDO Ponente el Magistrado Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana.

En síntesis, la recurrente formula los motivos de casación (aunque no claramente diferenciados) al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, en el primero de los cuales denuncia la infracción del Art. 153 de la Ley General Tributaria y el Art. 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, así como de la doctrina jurisprudencial que cita, postulando la nulidad de las liquidaciones impugnadas en razón a la nulidad de los Decretos 3.221/72 y 2.332/84, a cuyo amparo se giraron, declarada por diversas sentencias de esta Sala; y todo ello con expreso reconocimiento de que tales liquidaciones no fueron recurridas dentro del plazo de quince días que al efecto establece el Reglamento de procedimiento para las reclamaciones administrativas. Sin embargo, la recurrente entiende que tal nulidad de pleno derecho de las citadas disposiciones conduce a la imprescriptibilidad de la acción para impugnarlas. En otras palabras, sostiene que siendo nulos de pleno derecho los Decretos citados, han de ser nulas también las liquidaciones practicadas a su amparo aun cuando fuesen anteriores a las sentencias que los anularon y el contribuyente no las hubiera recurrido en plazo.

La Sala no puede compartir dicha tesis. El Art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (y, ahora, el Art. 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 13 de julio de 1998) establecen que las sentencias firmes que anulen una disposición general no afectan a la eficacia de los actos administrativos firmes que hayan aplicado dicha disposición antes de ser anulada, lo que, en el presente caso, significa que siendo las liquidaciones que se impugnan anteriores a aquella anulación y siendo firmes y consentidas por la recurrente (al no haberlas impugnado en tiempo y forma en la vía económico-administrativa) no pueden quedar afectadas por la posterior anulación de los Decretos en que seampararon, sin que tampoco pueda alcanzarles la imprescriptibilidad de la acción derivada de la nulidad de pleno derecho porque: a) tratándose de disposiciones administrativas (que, de ser nulas, siempre lo serán de pleno derecho) existe un plazo de dos meses para impugnarlas en la vía contencioso administrativa (Art. 58-3-b de la anterior Ley Jurisdiccional y Art. 46 de la actual) y, b) porque tratándose de actos administrativos nulos de pleno derecho tampoco el recurso resulta admisible contra aquellos consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma (Art. 40-a de la Ley de 1956 y Art. 28 de la Ley de 1998). De lo que antecede se deduce que la pretensión de la recurrente hubiera sido válida si cuando le fueron notificadas las liquidaciones las hubiera recurrido en tiempo y forma, pero no puede prosperar desde el momento en que decayó por propia voluntad en su derecho a la impugnación, consintiéndolas, y ahora, para hacerlo, pretende ampararse en unas posteriores circunstancias intentando reabrir los plazos.

A mayor abundamiento, esta Sala y Sección ha tenido ocasión de pronunciarse en reciente sentencia de 8 de diciembre de 1999, en supuesto idéntico al que ahora se enjuicia, diciendo que:

"La razón de ser de las infracciones denunciadas como base del recurso en este primer motivo descansa en la alegada nulidad de plano derecho de los Decretos 3221/1972 y 2332/1984, en virtud de los cuales se liquidaron los derechos reguladores de diversas licencias de importación de cereales que la entidad recurrente había tramitado y obtenido durante el ejercicio de 1985. Si la citada disposición era nula por falta de cobertura legal -la excepción contenida en la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 a la exigencia de norma con rango de ley para la creación de las diferentes modalidades impositivas fue derogada por la de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964- y en ella -es decir, en los indicados Decretos- se disponían los citados derechos reguladores y se discriminaban los órganos competentes para su exacción y gestión, las liquidaciones practicadas a su amparo adolecían del mismo vicio de nulidad y los órganos de la Hacienda que los practicaron eran, según su criterio, órganos incompetentes. En tales condiciones -se termina argumentando-, serían de aplicación los precitados artículos de la Ley General Tributaria y de la de Procedimiento, en cuanto configuraban como supuesto de nulidad de pleno derecho los actos dictados por órganos manifiestamente incompetentes, y procedía, por tanto, la devolución de lo indebidamente ingresado, sin sujeción a plazo para formular la oportuna petición, habida cuenta del carácter imprescriptible de la acción para reclamar la mencionada nulidad".

"Sin embargo, al argumentar así, se olvida que las sentencias aducidas en el escrito de interposición del recurso, y antes en la demanda, como declarativas de la nulidad de los Decretos antes mencionados, conforme razona la sentencia impugnada y tiene también declarado esta misma Sala -vgr. Sentencias de 15 de febrero y 26 de noviembre de 1996- fueron dictadas en recursos indirectos, esto es, en recursos en que se impugnaban liquidaciones concretas por entenderse que las disposiciones a cuyo amparo se habían practicado eran nulas, de acuerdo, por tanto, con lo establecido en los apartados del Art. 39 de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, pero no en recursos directos, es decir, dirigidos a la anulación de la disposición misma y, por tanto, únicos susceptibles de expulsarla del ordenamiento. La consecuencia de esta realidad es patente. El recurso directo, caso de prosperar, supone, como acaba de decirse, la eliminación de la disposición administrativa impugnada con efectos ex tunc y, por consiguiente, con pérdida de virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, aunque con subsistencia de los actos firmes dictados en su aplicación, tal como establecía el art. 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo aplicable al supuesto de autos y exige el principio de seguridad jurídica, reconocido por la doctrina constitucional -Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero-, y la del Tribunal Supremo - sentencias de esta misma Sala, entre otras muchas, de 17 y 30 de octubre de 1996-. Por el contrario, en el recurso indirecto, es decir, aquel cuya exclusiva finalidad es la anulación del acto de aplicación, la nulidad de la disposición que sirve a éste de obligado antecedente funciona solo como motivo de la pretensión anulatoria de aquel. Por eso mismo, los efectos de las sentencias anulatorias de dichos actos aplicativos no pueden trasladarse a otras liquidaciones no impugnadas en tiempo y forma y, por el mismo razonamiento, la impugnación del acto tributario de aplicación exige su planteamiento potestativo en reposición o la reclamación económico-administrativa pertinente, ambas dentro del plazo de quince días, a tenor de lo preceptuado en los arts. 4º del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, y 92.2 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, aplicable a las liquidaciones cuestionadas, conforme señalaron, también entre otras muchas, las precitadas sentencias de esta Sala de 15 de Febrero, 17 y 30 de octubre de 1996. Como dice expresamente la última de las Sentencias reseñadas, en el caso del recurso directo hay actos que siguen desplegando efectos pese a haberse dictado en virtud de una disposición que se entendió nula: los anteriores a la sentencia anulatoria que hubieran alcanzado firmeza. En el del indirecto, siguen siendo válidos todos excepto el específicamente anulado".

"Pues bien; en el presente supuesto, la entidad hoy recurrente presentó su solicitud de revisión de las liquidaciones y de devolución, como indebidos, de los ingresos en su día efectuados, en 17 de diciembre de 1987. Evidentemente lo hizo fuera de los plazos anteriormente aludidos y, por ende, al subsistir la vigenciade los Decretos 3221/1972 y 2332/ 1984, ni la Dirección General de Aduanas, que practicó y giró las oportunas liquidaciones, podía ser considerada órgano manifiestamente incompetente ni, constantes aquellas, podía obtenerse devolución de ingreso alguno -Sentencias de 4 de mayo y 20 de julio de 1993 y 17 de octubre de 1996".

"Por otra parte, no constituye ninguna oficiosidad la consideración que hace la sentencia recurrida -fundamento jurídico 6º-, y que esta Sala acepta, cuando, a mayor abundamiento, argumenta que la nulidad de los tan repetidos Decretos 3221/1972 y 2332/1984 por decirse crearon los derechos reguladores de aduanas sin suficiente cobertura legal, no podría, en buena lógica, producir, sin más, la manifiesta incompetencia de la Dirección General de referencia para la práctica de las cuestionadas liquidaciones, habida cuenta de que se está en presencia de ingresos que participan de la naturaleza de los impuestos cuya gestión y exacción estaba, y está, confiada, dentro del Ministerio de Economía y Hacienda, a la mentada Dirección General. Así lo declaró, también, la sentencia de esta Sala de 23 de enero de 1995 y así, resulta de la reestructuración de algunos órganos de la Administración, llevada a cabo por el Real Decreto 2.924/81, en que la gestión de los (derechos) reguladores pasó ... a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales".

Por lo antes dicho, y la propia doctrina que acaba de transcribirse, procede desestimar este motivo de casación.

Se alega, también, como motivo de casación, al amparo de igual Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, la infracción del Art. 153 de la Ley General Tributaria, en relación con la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1.163/1990, sobre devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El Art. 153 de la Ley General Tributaria atribuye al Ministro de Hacienda la facultad, previo dictámen del Consejo de Estado, de declarar, de oficio o a instancia de parte, la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios en los siguientes casos: 1º) los dictados por órgano manifiestamente incompetente, y ya hemos rechazado en el Fundamento de Derecho anterior que tal circunstancia concurriera en los aquí impugnados; 2º) los que son constitutivos de delito, tema que no se cuestiona en el presente caso, y 3º) los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido que, asimismo, es tema ajeno a esta controversia.

Por su parte, la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1.163/90 enlaza con lo que antecede, facultando para instar la revisión de los actos dentro del plazo de los cinco años (en el momento actual son cuatro, con arreglo al Real Decreto 136/2000, que desarrolla la Ley General Tributaria), cuando hubiesen incurrido en nulidad de pleno derecho circunstancia ésta que, por lo antes visto, no concurre en el caso de autos.

De ahí que tampoco pueda admitirse la infracción de tales preceptos, ni por ende, pueda prosperar este motivo de casación.

Insiste la recurrente en la infracción del Art. 120 de la Ley General Tributaria, postulando el carácter provisional de las liquidaciones y, en consecuencia, la validez de su impugnación dentro del plazo de dos años que dejó subsistente la sentencia de esta Sala de 30 de enero de 1995 al anular el Decreto

2.062/1974.

La Sala tampoco puede compartir este criterio, que ya fue rechazado en la sentencia, antes citada, de 18 de diciembre de 1999. En ella se dice:

"En efecto; se alega, como fundamento del motivo, el pretendido carácter provisional de las liquidaciones de los derechos reguladores aquí examinados por haber sido practicadas sin previa comprobación administrativa y notificadas a la sociedad recurrente con el mismo carácter, de donde se concluye que, como seguían teniendo la misma condición cuando se formuló la petición de devolución de lo ingresado en 17 de diciembre de 1987, ésta se produjo en tiempo. El motivo, como se ha dicho, no puede acogerse. En primer lugar, porque, precisamente, el art. 10 del Decreto 3.221/1972, disponía que los meritados derechos reguladores serían liquidados provisionalmente a la entrega de las licencias de importación y, realizada ésta, la Aduana comprobó la naturaleza y peso de las mercancías importadas. Este trámite comportaba la elevación de las liquidaciones provisionales a definitivas, o la práctica de las liquidaciones correspondientes -definitivas también, como es lógico- si, como consecuencia de la comprobación, resultaban diferenciadas en el volumen o peso. De todo ello ha de concluirse, de acuerdo con el precepto dado como infringido de la antecitada Ley General, que las liquidaciones eran definitivas y, por no haber sido recurridas en plazo, firmes y consentidas y, en segundo término, porque, como tienetambién declarado esta Sala -Sentencia de 9 de noviembre de 1995- la distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas es conceptualmente distinta de la de liquidaciones firmes y no firmes. Las provisionales tienen presente que la Hacienda pública, en ocasiones, practica liquidaciones sin conocer la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente. Por ello, la cuantificación de las obligaciones tributarias es provisional y la Administración se reserva la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones precisas para, dentro de determinados plazos y una vez obtenidas, adoptar su decisión última, que por ello es definitiva y vincula en cuanto generadora de derechos y obligaciones en o para los contribuyentes. En cambio, la firmeza o no firmeza es la posibilidad de que esos mismos actos, provisionales o definitivos, sean susceptibles de revisión por los interesados mediante los correspondientes recursos administrativos o jurisdiccionales. Cuando no lo son, y con independencia de su naturaleza, adquieren el carácter de firmes, situación que se produce o por no existir la posibilidad de recurso alguno o porque el afectado haya dejado transcurrir los plazos legalmente establecidos para interponerlos, que es lo ocurrido en el presente caso. Por eso mismo, si hipotéticamente no hubiera existido actuación administrativa de comprobación -que no es el supuesto de autos, conforme se argumenta en la sentencia impugnada- las liquidaciones hubieran continuado siendo provisionales y, sin embargo, firmes para el hoy recurrente, que no solo no las impugnó, como podía haber hecho, con los mismos razonamientos que hoy utiliza -art. 165 de la Ley General Administrativo aquí aplicable y anteriormente citado-, sino que las satisfizo puntualmente. Otra cosa es que, en todos los supuestos en que la Administración practique liquidación definitiva tras la provisional, vuelvan a abrirse los plazos de impugnación a la vista de cuanto establecen los arts. 124.2 y 165.a) de la tan repetida Ley General Tributaria y del precepto reglamentario antes referido".

Por los propios razonamientos que anteceden, procede desestimar este motivo de casación.

Finalmente se invoca (aunque no de manera expresa como motivo de casación) la infracción de lo dispuesto en el Reglamento de la CEE 1.430/1979, que amplió a tres años el plazo para solicitar el reintegro de las cantidades indebidamente ingresadas.

Consta en el escrito de demanda (Hecho Primero) que las importaciones realizadas por la recurrente acontecieron durante 1982, 1983, 1985 y durante los meses de enero (día 8) y febrero (días 17 y 20) de 1986, por lo que, asimismo, es de aplicación al caso la doctrina contenida en la citada sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 1999 en cuanto dice que "aparte de que, como razona correctamente la sentencia impugnada, el Reglamento mencionado solo rigió para España a partir de 1º de marzo de 1996 -art. 35 del Acta de Adhesión- y, por eso mismo, no puede ser aplicable a derechos de regulación devengados en 1985 [ni en enero y febrero de 1986], conforme aquí ocurre -sin que pueda acogerse por ello la circunstancia de que la reclamación se produjera, conforme quedó dicho, ante la Aduana en 1987-, es lo cierto, también, que la devolución o condonación de derechos de importación a que se refiere el art. 2º de dicho Reglamento está reconocida en la medida en que, a satisfacción de las autoridades competentes, se compruebe que la cantidad contraída de estos derechos: a) corresponde a mercancías para las que no se haya producido el nacimiento de la deuda aduanera o para las que la deuda aduanera se haya extinguido de forma distinta al pago de su importe, o por prescripción; y b) sea superior, por cualquier motivo, a la cantidad que legalmente correspondiera percibir".

"Resulta claro que en ninguno de estos supuestos cabe subsumir el caso aquí enjuiciado, habida cuenta de que en él se contempla una deuda aduanera nacida y subsistente al tiempo de las correspondientes liquidaciones, en cuanto estas fueron realizadas en virtud de disposiciones plenamente vigentes -no expulsadas del ordenamiento jurídico por ningún recurso directo- en el momento de su práctica y en cuanto, también, la referida deuda tributaria se extinguió por el pago de su importe, puntualmente efectuado por la recurrente según quedó dicho en el fundamento anterior, que, además, al haber consentido las precitadas liquidaciones, como declaró también la Sentencia de esta Sala de 22 de Noviembre de 1991, no pudo generar ingreso indebido alguno. En consecuencia, tampoco el supuesto aquí enjuiciado podría incluirse en el caso que anteriormente se ha considerado en el apartado b) de este mismo fundamento".

La doctrina que antecede para nada contradice la contenida en la también sentencia de esta Sala y Sección de 21 de enero de 1999, toda vez que: 1º) la ratio dicendi de esta última sentencia no es la aplicación del mencionado Reglamento de la CEE 1.430/1979, sino que, tratándose de Desgravación Fiscal a la Exportación, el contribuyente no había soportado el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas ineludible para que la devolución procediera; 2º) el caso enjuiciado entonces se refería a la Desgravación Fiscal, añadiendo que con arreglo al Art. 2º del Reglamento "cuando las autoridades competentes comprueban que el total o parte de los citados derechos no ha sido exigido al deudor, iniciarán una acción para la recaudación de los derechos no percibidos (tesis perfectamente aplicable, mutatis mutandi, a las desgravaciones fiscales a la exportación). Pero esta acción no podrá iniciarse una vez transcurrido el plazode 3 años ...", hipótesis completamente distinta a la del supuesto aquí enjuiciado.

En consecuencia, procede, asimismo, desestimar esta pretensión de la recurrente.

Con arreglo a lo que dispone el Art. 102 la Ley reguladora de este orden jurisdiccio-nal, en la modificación introducida por la Ley 10/1992, en cuanto al pago de las costas, procede su expresa y preceptiva imposición a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,