STS, 21 de Febrero de 2000

En la indicada fecha de 11 de febrero de 1995, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó la sentencia número 53, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimamos parcialmente el presente recurso número 363/1993, deducido por Construcciones Inmobiliarias Los Arcos, S.A. Segundo.- Anulamos las Resoluciones y liquidaciones impugnadas con el alcance indicado en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta Sentencia. Tercero.- No hacemos especial pronunciamiento en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS LOS ARCOS S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, señalada, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de febrero de 2000, ha tenido lugar en dicha fecha tal actuación procesal.

La cuestión objeto de controversia en las actuaciones jurisdiccionales de instancia secentraba en determinar si eran conformes, o no, a derecho las resoluciones del Ayuntamiento de Zaragoza de 26 de febrero de 1993 POR LAS QUE, desestimando los recursos de reposición que Construcciones Inmobiliarias Los Arcos S.A. había deducido, de una parte, contra la liquidación del ICIO (Ordenanza Fiscal número 10), por importe de 6.432.591 pesetas, correspondiente a las obras derivadas del Proyecto de Urbanización del Plan Parcial del Sector 57 y 58 del P.G.O.U. (Valdefierro, prolongación de la Avda. Gómez Laguna y Vía de la Hispanidad) de Zaragoza, aprobado definitivamente el 26 de marzo de 1992, y, de otra parte, contra la liquidación de la Tasa por prestación de los servicios de concesión de la Licencia de las Obras (Ordenanza Fiscal número 18) fundadas en el citado Proyecto de Urbanización, por importe de

4.803.002 pesetas, VINIERON A CONFIRMARSE dichas liquidaciones.

La citada sociedad demandante (y, ahora, recurrente en casación) esgrimió, en la instancia, una doble pretensión: de un lado, con carácter principal, la anulación de las resoluciones y de las liquidaciones tanto del ICIO como de la Tasa, y, de otro lado, subsidiariamente, la exclusión en la base imponible de la Tasa del importe de los presupuestos de electrificación, gas y seguridad e higiene de la obra de instalación del gas, más el importe del I.V.A., y la exclusión, también en la base imponible del ICIO, del importe de dichos presupuestos, más el de los gastos generales y del beneficio industrial, con devolución, en ambos casos, de las cantidades indebidamente ingresadas, con sus intereses legales.

La sentencia de instancia ha anulado la Tasa y ha declarado la virtualidad de la liquidación del ICIO, con exclusión en la base imponible de éste último del importe de los gastos generales y del beneficio industrial.

Para justificar la mencionada anulación de la Tasa, la sentencia de instancia ha razonado, en su Fundamento de Derecho Cuarto, que ""la potestad tributaria de los Municipios, establecida por la Ley 39/88, reguladora de las Haciendas locales, en desarrollo de los arts. 105 y ss. de la Ley 7785, de Bases del Régimen Local (STC 214/89), que a su vez es desarrollo del art. 137 CE, está subordinada, claro está, al principio de legalidad. Es decir, "Las entidades locales tendrán autonomía para establecer y exigir tributos de acuerdo con lo previsto en la legislación del Estado reguladora de las Haciendas locales..." (art. 106.1 de esa Ley 39/88). Es en el art. 20.1 de esta misma Ley en el que queda definido el hecho imponible de las tasas como "la prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando en todo caso, concurran las circunstancias siguientes (...)", añadiéndose en el apartado 2 que "Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por el mismo en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razón de seguridad, salubridad, de abastecimiento de las población o de orden urbanístico o cualesquiera otras".

Siendo así, resulta claro que, en este caso, no se da el hecho imponible configurador de las tasas. En efecto, atendiendo los instrumentos normativos de ejecución de planeamiento -como él mismo atiende- al interés general, se excluye por ello su descenso a la contemplación singular del beneficio particular, consustancial de la idea tributaria que encierra el concepto tasa. En este sentido se ha pronunciado la STS

13.10.93, Fundamento Segundo, y las en ella citadas en el sentido de que, aunque lo sea con respecto al RD 3250/76, ese principio es ahora y siempre aplicable, aun cuando en la nueva normativa (la vigente en el año 1993, se entiende) haya desaparecido el sistema de lista enumerativa de las tasas posibles, pues la mayor laxitud de este nuevo sistema no contradice, desde luego, la esencia de la tasa: la proyección sobre un determinado sujeto pasivo.

Hecho imponible que, por lo demás, no es subsumible dentro de los diferentes impuestos que taxativamente enumera el art. 60 de la Ley 39/88, en los cuales, siendo de competencia estatal su creación, la autonomía financiera de los municipios es reducida (la sola posibilidad de fijar los tipos, en algunos casos, y dentro de los límites prefijados por la Ley).

En resumen, y como tantas veces se ha dicho, el cambio de denominación no altera la esencia de las cosas. Ni un impuesto deja de serlo por llamarlo tasa, ni son tasas todas las prestaciones patrimoniales de carácter público (art. 31.3 CE) sometidas también al principio de legalidad: establecidas "con arreglo a la Ley".

La aplicación de tal doctrina al caso presente determina la anulación de la liquidación por la referida tasa y resolución confirmatoria de la misma en reposición, sin necesidad de entrar a considerar los restantes motivos aducidos contra la misma, referidos a su base imponible.""

Y, por otra parte, la sentencia recurrida funda la declaración de virtualidad del ICIO, con base en elartículo 101 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, en razón a que ""un Proyecto de Urbanización, ciertamente, tal como razona el Ayuntamiento demandado en su contestación a la demanda, si bien no está requerido de licencia en sentido estricto, supone la realización de obras, de modo que, en su planteamiento general, está exigido de aprobación por el Ayuntamiento, que conlleva una actividad de control de la observancia de la legalidad urbanística equivalente al del otorgamiento de la licencia, por lo que es subsumible en el hecho imponible del impuesto en cuestión, máxime cuando contempla la ejecución de obras con abstracción de que se haya obtenido o no licencia"."

En consecuencia, lo que en el fondo se cuestiona en el presente recurso es la adecuación al ordenamiento jurídico, exclusivamente, de la liquidación del ICIO.

Este recurso casacional, interpuesto al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se funda en los siguientes motivos impugnatorios (los dos primeros de naturaleza principal y el tercero de alcance y carácter subsidiario):

1. Infracción, por interpretación errónea, del artículo 101 de la ley 39/1988, en relación con la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, contenida, entre otras, en las sentencias de 16 y 18 de enero de 1995, 1 de febrero y 29 de junio de 1994, 28 de septiembre de 1985 y 17 de diciembre de 1984.

2. Infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria (LGT), en relación con la definición del hecho imponible del ICIO que se contempla en el artículo 101 de la Ley 39/1988 y de la jurisprudencia que lo aplica e interpreta, plasmada, entre otras, en la sentencia de 25 de febrero de 1991.

3. Infracción del artículo 102 de la Ley 39/1988, que determina el sujeto pasivo del ICIO, y de la jurisprudencia que lo aplica e interpreta, en relación con el artículo 103 de la misma Ley 39/1988, que delimita la base imponible del citado Impuesto.

A la vista de todos los elementos de juicio de que se dispone, procede estimar el presente recurso de casación, en función de lo aducido en los dos primeros motivos de impugnación (susceptibles, por su evidente común 'ratio iuris', de ser analizados conjuntamente), habida cuenta que, conforme a lo establecido en el artículo 101 de la Ley 39/1988 ("El ICIO es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituído por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente Licencia de Obras o Urbanística, se haya obtenido o no dicha Licencia, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición"), es obvio que:

1. Los Proyectos de Urbanización constituyen, una vez aprobados por el respectivo Ayuntamiento, verdaderos actos de ejecución de los instrumentos de planeamiento, a modo de Licencias de Obras de carácter general para el suelo de referencia, y, por ello, una vez autorizados aquéllos, no es necesario, ya, solicitar Licencia de Obras para su puesta en práctica (como se prevé, expresamente, en el artículo 1.9 del Reglamento de Disciplina Urbanística de 1978).

   Así lo tiene establecido la Jurisprudencia de esta Sala, en sentencias, entre otras, de 11 de marzo de 1980, 17 de diciembre de 1984, 28 de septiembre y 5 de diciembre de 1985, 19 de abril de 1999 y 14 de febrero de 2000, cuando señala, al respecto, que:

   1. - El ordenamiento urbanístico tiene una estructura integral y jerarquizada por la que, partiendo de la Ley del Suelo y de los Reglamentos que la desarrollan, pasando por los distintos Planes de Ordenación en sus diversos grados aplicativos y terminando en los sistemas de ejecución de los mismos y en los actos de edificación y uso del suelo, se pretende definir el estatuto urbanístico de todas y cada una de las parcelas del territorio nacional (de modo que no puede pasarse a una nueva fase de la ordenación urbanística sin estar previamente consagrada la anterior).

   2. - En dicha especial estructura jerarquizada, el Proyecto de Urbanización es como un proyecto de obras que tiene por finalidad llevar a la práctica los Planes Generales Municipales o las Normas Subsidiarias de Planeamiento, los Planes Parciales y, en su caso, los Planes Especiales de Reforma Interior, es decir, constituye un verdadero acto de ejecución de los citados instrumentos de planificación urbanística (haciendo, por tanto, innecesaria la solicitud de Licencias de Obras para su efectividad).

   3. - Y, como el Proyecto de Urbanización es un instrumento limitado en su alcance -el último escalóndel planeamiento urbanístico-, tendente, como acto ordenado que es, a llevar a la práctica los Planes correspondientes, constituye, una vez aprobado y publicado, un acto administrativo inmediatamente ejecutivo, que legitima -sin necesidad de otras autorizaciones posteriores o complementarias- la realización de las obras a que el mismo se refiere (obras que, programadas en el Proyecto, son, precisamente, las que materializan las previsiones de los Planes, y no necesitan, por ello, licencia municipal independiente -según lo dispuesto en los artículos 178 de la Ley del Suelo de 1976 y 1.9 y 89 del Reglamento de Disciplina Urbanística de 1978-, siendo improcedente, en consecuencia, el giro de una Tasa -y, también, del ICIObasado en la concesión de una Licencia que, como se ha dejado indicado, es superflua y prescindible).

   4. - Siendo, pues, las obras a ejecutar, las contempladas y autorizadas en el Proyecto de Urbanización tramitado según la Ley del Suelo, sería redundante, una vez aprobado aquél, que se permitiera al Ayuntamiento otra intervención carente, ya, a todas luces, de sentido; y, en consecuencia, son nulas las liquidaciones de la Tasa por la innecesaria concesión de la Licencia de Obras y del ICIO (porque éste último precisa, para su viabilidad, que la construcción, instalación u obra que se grava exija obtención de la correspondiente Licencia de Obras -que, en este caso, por lo expuesto, no era precisa-).

2. Además, si bien los Proyectos de Urbanización vienen a ser como una Licencia de carácter general para la realización de las obras en que aquél se traduce, no puede llegarse, sin embargo, a la conclusión, de que, siendo una misma cosa -en la práctica y a los efectos que se analizan- el Proyecto de Urbanización y la Licencia de Obras, sea perfectamente legal el giro de la Tasa y el Impuesto aquí cuestionados, porque, en contra de dicha tesis, la Jurisprudencia más moderna de esta Sección y Sala ha venido a sentar, al respecto, en Sentencias, entre otras, de 13 de octubre de 1983, 15 de abril de 1991, 17 de marzo y 22 de diciembre de 1992, 22 de marzo de 1993, 30 de abril de 1996, 3 de febrero de 1997 y 25 de marzo y 19 de abril de 1999, que:

   1. "La naturaleza normativa de los Planes Parciales, así como de 'todos los instrumentos de planeamiento urbanístico', es algo predominantemente aceptado por la doctrina y reiteradamente proclamado por la jurisprudencia, por lo que en modo alguno puede cohonestarse su formulación con la idea de beneficio o afectación particular que es imprescindible en las Tasas".

   2. "El planeamiento urbanístico es una potestad administrativa que responde a la necesidad de atender a los intereses generales del territorio en una consideración que, desde el punto de vista fiscal -a efectos, en el caso, de la Tasa por expedición, redacción o tramitación de tales 'documentos o instrumentos'-, sobrepasa la de la protección de los concretos intereses de los propietarios de los terrenos afectados por aquellas actuaciones".

   3. "Esta Sala se ha pronunciado recientemente en un sentido contrario a la sujeción a Tasa de la actividad municipal de aprobación de 'Planes Parciales' e, incluso, de 'Proyectos de Urbanización', los primeros por su ostensible naturaleza normativa y, los segundos, por su finalidad de ejecución de determinaciones generales de planeamiento que desborda el limitado ámbito del beneficio particular que es presupuesto de la Tasa, pues, como se decía en la sentencia de 15 de abril de 1991, aun aceptando que la enumeración de los actos sujetos a previa licencia contenida en el artículo 178 de la Ley del Suelo de 1976 no es una enumeración taxativa, no puede concluirse que el marco de dicho precepto alcance a los actos de las Corporaciones Locales de aprobación de los 'instrumentos urbanísticos' atribuídos a su competencia, puesto que el objeto de tal artículo es permitir la verificación de que los actos de edificación y uso del suelo se realizarán conforme a los criterios establecidos en el 'Plan' correspondiente. Y no se opone a ello, en su caso, que el 'Estudio de Detalle' objeto de exacción haya sido redactado, conforme al artículo 140.1 del Reglamento de Planeamiento Urbanístico de 23 de junio de 1978, por un particular, pues, siempre, el planeamiento responde a la necesidad de atender a los intereses generales territoriales, con prevalencia a los de los titulares de los terrenos afectados por las actuaciones urbanísticas".

   4. "Como se indica en la sentencia de 30 de abril de 1996, se hacen consideraciones por el Ayuntamiento recurrente en relación con la legislación de la que parte la sentencia recurrida (el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril), frente al cambio operado en la legislación del suelo, a partir, primero, de la Ley 8/1990, de 25 de julio, de Reforma del Régimen Urbanístico y Valoración del Suelo y, más tarde, del Texto Refundido de la Ley de Régimen del Suelo y Ordenación Urbana aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio (anulado, parcialmente, después, por el Tribunal Constitucional), que viene a alterar el concepto de la propiedad urbana desde el derecho preexistente a la edificación por el propietario hasta un proceso secuencial de integración de facultades que se adquieren sucesivamente, para llegar a la conclusión de que era en el anterior contexto donde los 'Planes de Urbanismo' tenían un exclusivo carácter normativo y rechazar, por tanto, la tesis del fallo de instancia que niega la posibilidad de imponer Tasas por la tramitación de dichos'instrumentos de planeamiento urbanístico', al entender que la misma beneficia de modo particular a los propietarios interesados, con un contenido económico que permite individualizar el coste de la Tasa, criterio que extiende la Corporación recurrente a los 'Proyectos de Urbanización'.

   Pero la circunstancia de que, después de la reforma de la legislación del suelo, las 'actuaciones administrativas urbanísticas' sirvan también para la integración de facultades edificatorias en la propiedad de la tierra, no priva a 'dichas actuaciones' de su naturaleza normativa y del carácter de interés general de que siempre estuvieron revestidas y que prima sobre el interés privado que pueda representar la repercusión que producen en el valor patrimonial de los propietarios del suelo -interés que siempre concurrió al tiempo de transformar suelo rústico o no urbanizable en urbanizable, cualquiera que sea la formulación jurídica que se emplee para ello-.

   Unas 'actuaciones urbanísticas' que están relacionadas con la ordenación del territorio, la protección del medio ambiente y la vivienda TIENEN UN CLARO INTERÉS PREDOMINANTE Y PREVALENTEMENTE PÚBLICO, que hace imposible su afección al concepto de 'interés particular' propio de la imposición de Tasas por la prestación de servicios -como la de estos autos-".

3. Si, en razón a todo lo acabado de exponer, no resulta viable la liquidación de una Tasa por la concesión de la Licencia de Obras ni por la previa aprobación o autorización del Proyecto de Urbanización en el que tales obras aparecen previstas (en tanto en cuanto que tal clase de Proyecto, por su finalidad de ejecución de 'determinaciones generales' de planeamiento urbanístico y por su consecuente y lógico interés general -se haya promovido su tramitación, incluso, a instancia de parte-, desborda, dado el carácter prevalente de tal interés general, el limitado ámbito del beneficio estrictamente particular que es el presupuesto fáctico esencial de la Tasa -sin el que ésta no puede tener viabilidad-), es obvio, por mor de lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 39/1988, y tal como hemos dejado dicho anteriormente, que tampoco resulta factible el giro del Impuesto Municipal sobre Construcciones, instalaciones y Obras también objeto, aquí, de controversia.

A mayor abundamiento, lo hasta aquí expuesto no deviene desvirtuado por el artículo 242.1 del Real Decreto Legislativo 1/1992, Texto Refundido de la Ley del Suelo (declarado vigente y aplicable por la Ley actual Ley 6/1998), al señalar que "todo acto de edificación requerirá la preceptiva Licencia municipal", pues no se ha cuestionado, aquí y ahora, la prohibición de levantar edificaciones sin el previo otorgamiento por la Administración del derecho a edificar, sino sólo que, concedido éste a consecuencia de un acto administrativo previo (la elaboración y aprobación de un Proyecto de Urbanización), resulte, o no, necesario un nuevo acto, de carácter meramente formal, de ratificación de aquel derecho.

Por todo lo que se ha razonado, es obvio que, cuando el acto de edificación goce, ya, de previa autorización del propio Ayuntamiento (como aquí acontece), no es ya exigible el formal otorgamiento posterior de la Licencia (y, en el supuesto de que se hubiera instado y concedido, es también evidente que se trata de un acto superfluo e innecesario -hasta el punto de que la sentencia de instancia, en función de tal consideración, anuló la Tasa girada al efecto-).

La frase del mencionado artículo 101 de la Ley 39/1988 " ... se haya obtenido o no dicha Licencia ... " no desvirtúa tampoco lo que acaba de haberse dejado sentado, pues dicha apostilla está íntimamente relacionada con la frase precedente " ... construcción ... para la que se exija obtención de la correspondiente Licencia ... ", de modo y manera que, no siendo ésta precisa, como venimos declarando (y ha declarado la sentencia recurrida y consentida en dicho punto), carece de trascendencia que la misma se haya o no obtenido.

Demostrado, pues, que no se precisaba, en este caso, el otorgamiento ulterior de la Licencia, no puede girarse, tampoco, en ningún supuesto, el ICIO en razón a una pretendida equiparación entre el permiso para construir y realizar las obras de urbanización contenido e implícito en el Proyecto regulador de las mismas y la Licencia requerida por el artículo 101 de la Ley 39/1988, pues una cosa es que la posibilidad de construir en las condiciones indicadas en el Proyecto (aprobado por el Ayuntamiento) haya convertido en ociosa y superflua la obtención de la Licencia y otra muy distinta que ambas, posibilidad de construir y Licencia, sean exactamente lo mismo.

De admitirse esto último, no sólo se realizaría una interpretación analógica prohibida por la Ley General Tributaria sino que también se vulneraría el principio de seguridad jurídica o certeza del derecho, garantía fundamental e insoslayable en el ámbito tributario.Ya la sentencia de esta Sala de 17 de diciembre de 1984 vino a decir que "la aprobación definitiva del Proyecto de Urbanización, una vez publicado, supone un acto administrativo inmediatamente ejecutivo (artículo 56 y concordantes de la Ley del Suelo de 1976 -hoy, artículo 131 del Real Decreto Legislativo 1/1992-), legitimando, por ello, la realización -sin necesidad de otras autorizaciones- de las obras a que el mismo se refiere, ya que las obras que conforman el contenido de un Proyecto de Urbanización son precisamente las que llevan a la práctica las previsiones de los Planes (artículos 15, 24 y concordantes de la Ley de 1976 -hoy, 92 y concordantes del Real Decreto Legislativo 1/1992-, creando suelo edificable, sin que tales obras (las de urbanización contempladas en el Proyecto de Urbanización) necesiten Licencia municipal -artículos 1.9 y 89 del Reglamento de Disciplina Urbanística de 1978-".

Procede, en consecuencia, como ya se ha apuntado, estimar el presente recurso de casación y, casando la sentencia de instancia en la parte relativa al ICIO, declarar la nulidad de la liquidación del mismo, con la consecuente devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con motivo de dicha exacción, con el abono de los pertinentes intereses legales y con la devolución del aval en su día prestado.

Procede, asímismo, en virtud de lo prescrito en el artículo 102.2 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión de 1992), no haber lugar a hacer pronunciamiento expreso en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,